1

ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ1. Πολ. 1098/4.5.2011 Τύπος και περιεχόμενο, τρόπος και χρόνος υποβολής «Ειδικού Σημειώματος Αυτοελέγχου ΦΠΑ», καθώς και τρόπος και χρόνος υποβολής της δήλωσης της διαφοράς των ακαθαρίστων εσόδων στις λοιπές φορολογίες, σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν 3296/2004 όπως τροποποιήθηκαν και ισχύουν με το άρθρο 79 του Ν 3842/2010 ................................................................... 1

2. Πολ. 1095/29.4.2011 Εισόδημα από προσαύξηση περιουσίας της παρ. 3 του άρθρου 15 του Ν 3888/2010 ................................................. 5

3. Πολ. 1094/28.4.2011 Θέματα σχετικά με την υποβολή των δηλώσεων φόρου εισοδήματος .............................................................. 8

4. Πολ. 1093/26.4.2011 Παροχή οδηγιών για την εφαρμογή της παρ. 4 του άρθρου 26 του Ν 3943/2011 (ΦΕΚ Α΄ 66), που αφορά θέματα προστίμων του ΚΒΣ .............................................................. 10

5. Πολ. 1090/20.4.2011 Κοινοποίηση ορισμένων διατάξεων του Ν 3943/2011 (ΦΕΚ Α΄ 66), αναφορικά με τα τέλη κυκλοφορίας επιβατικών αυτοκινήτων οχημάτων ............................................................. 14

6. Πολ. 1083/14.4.2011 Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 22 του Ν 3943/2011 σχετικά με την προσαύξηση ποσών φόρου και εισφοράς πλοίων Α΄ κατηγορίας με αναπροσαρμογή των συντελεστών φόρου και εισφοράς αυτών για την πενταετία 2011-2015 .............................................................................. 16

7. Πολ. 1072/8.4.2011 Έλεγχος φορολογικών υποθέσεων επιτηδευματιών, επίλυση φορολογικών διαφορών, βεβαίωση και καταβολή των φόρων ............................................................................. 18

8. Πολ. 1071/11.4.2011 Παροχή οδηγιών για την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 4 του άρθρου 8 του Ν 3943/31.3.2011 ................ 36

9. Πολ. 1065/4.4.2011 Συντελεστής Αναγωγής Αυτοελέγχου .................... 38

10. Πολ. 1044/4.3.2011 Διανομή κερδών παρελθουσών χρήσεων

2

ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ

μέσα στην τρέχουσα εταιρική χρήση με απόφαση του διοικητικού συμβουλίου .................................................................................................. 39

11. Πολ. 1017/26.1.2011 Καθορισμός εμπορικής αμοιβής, επιτοκίου και ράντας, για τον προσδιορισμό της άυλης αξίας επιχειρήσεων που μεταβιβάζονται το έτος 2011 ................................................................. 41

12. Πολ. 1006/17.1.2011 Κοινοποίηση διατάξεων της παρ. 7 του άρθρου 4 και της παρ. 1 του άρθρου 8 του Ν 3899/2010 (ΦΕΚ Α΄ 212/17.12.2010) «Επείγοντα μέτρα εφαρμογής του προγράμματος στήριξης της ελληνικής οικονομίας» που αφορούν σε θέματα φορολογίας εισοδήματος και κεφαλαίου ............ 42

13. Πολ. 1191/17.12.2010 Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 79 του Ν 3842/2010 σχετικά με τον αυτοέλεγχο των υποβαλλόμενων δηλώσεων και παροχή οδηγιών για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους .................................................. 50

14. Πολ. 1188/21.12.2010 Παρακράτηση φόρου εισοδήματος από μισθούς, ημερομίσθια, συντάξεις και λοιπές παροχές που θα καταβληθούν στους δικαιούχους κατά το ημερολογιακό έτος 2011 ....................................................................................................... 72

15. Πολ. 1165/22.11.2010 Διευκρινίσεις σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση των παροχών σε χρήμα (μπόνους) που καταβάλλουν τα πιστωτικά ιδρύματα στα στελέχη τους και των οικονομικών κινήτρων που αναφέρονται στην παρ. 2 του άρθρου 26 του Ν 3863/2010 ........................................................................................... 80

16. Πολ. 1135/4.10.2010 Κοινοποίηση άρθρων του Ν 3842/2010 (ΦΕΚ Α΄ 58) .................................................................................................... 83

17. Πολ. 1088/11.6.2010 Καθορισμός των προϋποθέσεων, των όρων, της διαδικασίας, καθώς και λοιπών αναγκαίων λεπτομερειών για την εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 1, 2, 3, 4, 5 και 6 του άρθρου 73 του Ν 3842/2010 (ΦΕΚ Α’ 58). .......................................... 156

18. Πολ. 1054/10.5.2010 Κοινοποίηση ορισμένων διατάξεων του N 3842/2010 που αφορούν στη φορολογία εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων .............................................................. 158

3

ΕΡΜΗΝΕΥΤΙΚΕΣ ΕΓΚΥΚΛΙΟΙ

1. Πολ. 1098/4.5.2011Τύπος και περιεχόμενο, τρόπος και χρόνος υποβολής «Ειδικού

Σημειώματος Αυτοελέγχου ΦΠΑ», καθώς και τρόπος και χρόνος υποβολής της δήλωσης της διαφοράς των ακαθαρίστων εσόδων

στις λοιπές φορολογίες, σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν 3296/2004 όπως τροποποιήθηκαν και ισχύουν

με το άρθρο 79 του Ν 3842/2010

Άρθ. 1. — Τύπος και περιεχόμενο. Καθορίζεται ο τύπος και το περιεχόμενο του «Ειδικού Σημειώματος Αυτοελέγχου ΦΠΑ» σύμφωνα με τον Ν 3296/2004, όπως τρο-ποποιήθηκε και ισχύει με το άρθρο 79 του Ν 3842/2010, για τις δηλώσεις που αφο-ρούν το οικονομικό έτος 2011 και εφεξής, όπως το υπόδειγμα που επισυνάπτεται ως παράρτημα της παρούσας.

Άρθ. 2. — Υπόχρεοι σε υποβολή. Το «Ειδικό Σημείωμα Αυτοελέγχου ΦΠΑ» υπο-βάλλεται από υποκείμενους οι δηλώσεις των οποίων υπάγονται στις διατάξεις των άρθρων 13 έως 17 του Ν 3296/2004, όπως τροποποιήθηκαν και ισχύουν με τις διατά-ξεις του άρθρου 79 του Ν 3842/2010, εφόσον επιλέγουν να φορολογηθούν σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές και εφόσον προκύπτουν διαφορές αυτοελέγχου ή/και διαφορές μετακύλισης.

Άρθ. 3. — Χρόνος και τρόπος υποβολής. 1. Το «Ειδικό Σημείωμα Αυτοελέγχου ΦΠΑ» υποβάλλεται στην αρμόδια ΔΟΥ σε τρία αντίτυπα, το ένα εκ των οποίων επι-στρέφεται υπογεγραμμένο στον υποκείμενο ή στον νόμιμο εκπρόσωπο αυτού, ως αντίγραφο. 2. Εφόσον η διαχειριστική περίοδος έληξε μέχρι και την 31η Δεκεμβρίου 2010, η υπο-βολή του «Ειδικού Σημειώματος Αυτοελέγχου ΦΠΑ» πραγματοποιείται ανάλογα με το τελευταίο ψηφίο του Αριθμού Φορολογικού Μητρώου (ΑΦΜ) του υποκείμενου και ολοκληρώνεται εντός 5 (πέντε) εργασίμων ημερών, ως εξής:

α) Την 20η Ιουνίου 2011, προκειμένου για υποκείμενους που ο ΑΦΜ τους λήγει σε 1, 2. β) Την επόμενη εργάσιμη ημέρα της προθεσμίας για τα ψηφία 1, 2, προκειμένου για υποκείμενους που ο ΑΦΜ τους λήγει σε 3, 4.

4

Πολ. 1098/4.5.2011

γ) Την επόμενη εργάσιμη ημέρα της προθεσμίας για τα ψηφία 3, 4, προκειμένου για υποκείμενους που ο ΑΦΜ τους λήγει σε 5, 6.δ) Την επόμενη εργάσιμη ημέρα της προθεσμίας για τα ψηφία 5, 6, προκειμένου για υποκείμενους που ο ΑΦΜ τους λήγει σε 7, 8.ε) Την επόμενη εργάσιμη ημέρα της προθεσμίας για τα ψηφία 7, 8, προκειμένου για υποκείμενους που ο ΑΦΜ τους λήγει σε 9, 0.

Σε περίπτωση γενικής ή τοπικής αργίας, ή τοπικά μη εργάσιμης ημέρας, οι παραπάνω προθεσμίες μετακυλίονται ανάλογα.3. Εφόσον η διαχειριστική περίοδος έληξε ή λήγει εντός του 2011, η υποβολή του «Ειδικού Σημειώματος Αυτοελέγχου ΦΠΑ» πραγματοποιείται με την τελευταία κατά περίπτωση δήλωση Φορολογίας Εισοδήματος ή Εκκαθαριστικής Δήλωσης ΦΠΑ.4. «Ειδικό Σημείωμα Αυτοελέγχου ΦΠΑ» που υποβάλλεται εκπρόθεσμα δεν γίνεται αποδεκτό και δεν παράγει έννομα αποτελέσματα.5. Τροποποιητικό «Ειδικό Σημείωμα Αυτοελέγχου ΦΠΑ» γίνεται αποδεκτό εφόσον υποβάλλεται εντός των προθεσμιών των παραγράφων 2 και 3 του άρθρου αυτού.6. Τα οριζόμενα στις παραπάνω παρ. 1, 2, 3 και 4, εφαρμόζονται ανάλογα και για τις συ-μπληρωματικές δηλώσεις λοιπών φορολογιών, στις περιπτώσεις που κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 15 του Ν 3296/2004 και του άρθρου 79 του Ν 3842/2010, προκύπτουν διαφορές ακαθαρίστων εσόδων.

Άρθ. 4. — Παραλαβή σημειώματος - βεβαίωση του οφειλόμενου φόρου. 1. Τα «Ειδικά Σημειώματα Αυτοελέγχου ΦΠΑ» καταχωρούνται σε ιδιαίτερο βιβλίο που τη-ρείται από το τμήμα ΦΠΑ της αρμόδιας ΔΟΥ. Στο βιβλίο αυτό καταχωρούνται ο αύξων αριθμός και η ημερομηνία υποβολής του σημειώματος, ο ΑΦΜ και το επώνυμο ή η επωνυμία του υποκείμενου, η διαχειριστική περίοδος και το νέο πιστωτικό υπόλοιπο ή χρεωστικό υπόλοιπο όπως προκύπτει από τον «Πίνακα Εκκαθάρισης του Φόρου».2. Το ποσό του τυχόν οφειλόμενου φόρου βεβαιώνεται ως έσοδο του προϋπολογι-σμού στους υφιστάμενους κωδικούς για την μετ΄ έλεγχον διαδικασία.

Άρθ. 5. — Τρόπος καταβολής του οφειλόμενου φόρου. 1. Ο οφειλόμενος φόρος καταβάλλεται εφάπαξ εφόσον είναι μικρότερος ή ίσος των 300 (τριακοσίων) ευρώ. Εάν είναι μεγαλύτερος, δύναται να καταβληθεί μέχρι και σε 6 (έξι) μηνιαίες δόσεις, αλλά το ποσό της κάθε δόσης, εκτός της τελευταίας, δεν μπορεί να είναι μικρότερο των 300 (τριακοσίων) ευρώ. 2. Η πρώτη δόση του φόρου καταβάλλεται ταυτόχρονα με την υποβολή του «Ειδικού Σημειώματος Αυτοελέγχου ΦΠΑ» και οι επόμενες καταβάλλονται μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα για τις Δημόσιες Υπηρεσίες, των μηνών που ακολουθούν.

Άρθ. 6. — Έναρξη ισχύος. Η παρούσα απόφαση να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως. Η έναρξη ισχύος της ορίζεται από τη δημοσίευσή της.

5

Πολ. 1098/4.5.2011

6

Πολ. 1098/4.5.2011

7

Πολ. 1095/29.4.2011

2. Πολ. 1095/29.4.2011Εισόδημα από προσαύξηση περιουσίας

της παρ. 3 του άρθρου 15 του Ν 3888/2010

Σχετικά με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 15 του Ν 3888/2010, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:1. Με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 15 του Ν 3888/2010, ΦΕΚ Α 175/30.9.2010, προστέθηκε εδάφιο στην παρ. 3 του άρθρου 48 του ΚΦΕ Ν 2238/1994, ως εξής: «Σε προσαύξηση περιουσίας που προέρχεται από άγνωστη ή μη διαρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία, ο φορολογούμενος μπορεί να κληθεί να αποδείξει είτε την πραγματι-κή πηγή ή αιτία προέλευσής της, είτε ότι φορολογείται από άλλες διατάξεις, είτε ότι απαλλάσσεται από το φόρο με ειδική διάταξη, προκειμένου αυτό να μην φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγγελμάτων της χρήσης κατά την οποία επήλθε η προσαύξηση.» 2. Στη σχετική εισηγητική έκθεση του Ν 3888/2010 αναφέρεται ότι με τις νέες αυτές διατάξεις καθορίζεται ποιος έχει το βάρος απόδειξης επί εισοδήματος του οποίου δεν προκύπτει σαφώς η πηγή ή αιτία προέλευσης και το οποίο σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις (άρθρα 4 και 48 του Ν 2238/1994) λογίζεται ως εισόδημα προερχόμενο από ελευθέρια επαγγέλματα. Αν και από την ισχύουσα διάταξη θα μπορούσε να υποστη-ριχθεί ότι προέκυπτε χωρίς αμφιβολία το γεγονός ότι ο φορολογούμενος υποχρεού-ται να αποδείξει την πραγματική πηγή ή αιτία του εισοδήματός του, δεδομένου ότι η ισχύουσα διάταξη χρησιμοποιεί το ρήμα «λογίζεται», εντούτοις για την άρση κάθε αμφιβολίας με την προσθήκη του εδαφίου αυτού στην παράγραφο 3 ορίζεται αυτό πλέον και ρητά.3. Οι διατάξεις αυτές αναφέρονται σε οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας, που προέρχεται από άγνωστη πηγή και αιτία προέλευσης, ή πρόκειται για προσαύξηση περιουσίας που δεν προκύπτει από διαρκή και σταθερή πηγή και καθορίζεται ότι ο φορολογούμενος, εφόσον κληθεί, φέρει το βάρος της απόδειξης για την πηγή ή την αιτία προέλευσης ή ότι η εν λόγω προσαύξηση φορολογείται με συγκεκριμένες δι-ατάξεις, ή ότι απαλλάσσεται με ειδική διάταξη. Σε περίπτωση που οι αποδείξεις δεν είναι ικανοποιητικές, η οποιαδήποτε προσαύξηση της περιουσίας χαρακτηρίζεται και φορολογείται ως εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα.4. Η προσαύξηση της περιουσίας μπορεί να αναφέρεται σε κινητή ή ακίνητη περιου-σία οποιασδήποτε μορφής, οικόπεδα, σπίτια, αυτοκίνητα, σκάφη, αεροσκάφη, πάσης φύσεως χρεώγραφα, (μετοχές, τοκομερίδια), καταθέσεις, κ.λπ.5. Κατά την εφαρμογή αυτών των διατάξεων, για κάθε υπόθεση που ελέγχεται, πιθα-νόν να προκύπτουν συγκεκριμένα προβλήματα, τα οποία πρέπει να ελέγχονται και να

8

Πολ. 1095/29.4.2011

αντιμετωπίζονται το κάθε ένα ξεχωριστά και μεμονωμένα με τις δικές του ιδιαιτερό-τητες.6. Συγκεκριμένα, απαιτείται να δοθεί ιδιαίτερη προσοχή στις υποθέσεις που ελέγχο-νται και για τις οποίες τα εισοδήματα παρελθόντων ετών ορισμένων κατηγοριών επιτη-δευματιών, ή εν γένει φορολογουμένων, έχουν προσδιοριστεί τεκμαρτά, όπως επιχει-ρήσεις εκμετάλλευσης επιβατικών αυτοκινήτων δημόσιας χρήσης (ΤΑΧΙ), εκμετάλλευ-σης επιβατικών λεωφορείων των ΚΤΕΛ, ή επιχειρήσεις για τις οποίες προβλεπόταν η επιβολή καταβαλλόμενου ετήσιου ποσού φόρου που αντιστοιχούσε σε ποσά εισοδή-ματος, όπως επιχειρήσεις εκμετάλλευσης φορτηγών αυτοκινήτων ΔΧ, εκμετάλλευσης ενοικιαζομένων δωματίων και διαμερισμάτων, εκμετάλλευσης camping, πλανόδιων λιανοπωλητών και λιανοπωλητών σε κινητές λαϊκές αγορές κλπ., όπως προβλεπόταν με τις διατάξεις του άρθρου 33 του ΚΦΕ. Στις υποθέσεις αυτές άλλα ήταν τα πραγματι-κά εισοδήματα και άλλα τα δηλούμενα, γεγονός που μπορεί να διαπιστωθεί, σε όσες περιπτώσεις οι εν λόγω φορολογούμενοι ήταν υποχρεωμένοι στην τήρηση βιβλίων και στοιχείων του ΚΒΣ, ή από άλλα στοιχεία, τιμολόγια κλπ., όταν δεν είναι υπόχρεοι τήρησης βιβλίων. Επίσης, με τις διατάξεις του άρθρου 49 του ΚΦΕ, όπως ίσχυαν πριν την αντικατάστασή τους με τις διατάξεις του άρθρου 7 του Ν 3842/2010, το καθαρό εισόδημα των αρχι-τεκτόνων μηχανικών εξευρίσκεται με τη χρήση συντελεστή στις ακαθάριστες νόμιμες αμοιβές τους, οπότε και σε αυτή την περίπτωση άλλα είναι τα πραγματικά κέρδη και άλλα τα δηλούμενα φορολογητέα κέρδη. Κατά τον ίδιο τρόπο το καθαρό γεωργικό εισόδημα, στην περίπτωση που δεν τηρού-νται βιβλία Γ΄ κατηγορίας, προσδιορίζεται με αντικειμενική μέθοδο, οπότε είναι πολύ πιθανό το πραγματικό εισόδημα να είναι μεγαλύτερο από το αντικειμενικό - δηλούμε-νο εισόδημα.Διευκρινίζεται ότι, σε όσες από τις παραπάνω περιπτώσεις τηρούνται βιβλία του ΚΒΣ, από τα οποία προκύπτουν λογιστικά κέρδη, αλλά οι υπόψη επιχειρήσεις / ελεύθεροι επαγγελματίες φορολογούνται όχι με αυτά, αλλά είτε με τεκμαρτά ποσά, είτε με κατ΄ αποκοπή φόρο, τότε για την κάλυψη της προσαύξησης της περιουσίας, θα λαμβάνο-νται υπόψη αυτά τα λογιστικά κέρδη εφόσον είναι μεγαλύτερα των τεκμαρτών. 7. Από τα παραπάνω προκύπτει ότι οι φορολογούμενοι, οι υποθέσεις των οποίων ελέγχονται, μπορούν να δικαιολογήσουν την οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας με επιπλέον εισοδήματα τα οποία δεν εμφανίζονται στη φορολογική τους δήλωση, επικαλούμενοι τα επιπλέον έσοδα που είχαν αποκτήσει από τις πιο πάνω δραστηριό-τητες και εφόσον αυτά αποδεικνύονται. 8. Σε κάθε περίπτωση, οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας διαπιστωθεί κατά τον έλεγχο, προκειμένου να φορολογηθεί ως εισόδημα από υπηρεσίες ελευθερίων επαγ-γελμάτων, απαιτείται να ελέγχονται και να συνεκτιμώνται τα πραγματικά στοιχεία, όπως αναφέρονται παραπάνω, και επίσης να ελέγχονται και να συνεκτιμώνται οι τυχόν δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων, που αποτελούν ή όχι τεκμήρια απόκτη-σης περιουσιακών στοιχείων όπως ορίζεται από τις διατάξεις των άρθρων 17 και 18 του ΚΦΕ.

9

Πολ. 1095/29.4.2011

9. Σε όσες περιπτώσεις αποδεικνύεται ότι οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας προ-έρχεται από δωρεά, δανειοδότηση κλπ. πρέπει να καταβάλλονται οι αναλογούντες αντίστοιχοι φόροι, τέλη κ.λπ. και τα αντίστοιχα πρόστιμα ή προσαυξήσεις.10. Οι παραπάνω διατάξεις ισχύουν για υποθέσεις που η προσαύξηση περιουσίας προέ κυψε πριν ή μετά τις 30.9.2010 ημερομηνία ψήφισης του σχετικού νόμου, και η έκδοση των καταλογιστικών πράξεων γίνεται μετά τις 30.9.2010. Ειδικά για τις περι-πτώσεις εκείνες των φορολογουμένων, οι οποίοι επικαλούνται έσοδα από εισοδήματα τα οποία έχουν φορολογηθεί τεκμαρτά με βάση τις ισχύουσες διατάξεις και λοιπές περιπτώσεις, όπως αναφέρονται ενδεικτικά παραπάνω στην παράγραφο 6 και εφόσον αυτά αποδεικνύονται από άλλα στοιχεία, ακαθάριστα έσοδα, βιβλία, τιμολόγια κλπ., οι εν λόγω διατάξεις δεν εφαρμόζονται για προσαύξηση περιουσίας που προκύπτει πριν τις 30.9.2010 ημερομηνία ψήφισης του νόμου.11. Η οποιαδήποτε προσαύξηση της περιουσίας φορολογείται στη χρήση που διαπι-στώνεται από τον έλεγχο ότι επήλθε η προσαύξηση αυτής. Ο φορολογούμενος δύνα-ται να αποδείξει ότι ο χρόνος αυτός είναι διάφορος από αυτόν που διαπιστώθηκε από τον έλεγχο.12. Ανεξάρτητα από τα παραπάνω, διευκρινίζεται ότι οποιαδήποτε προσαύξηση πε-ριουσίας μπορεί να δηλωθεί από τον ίδιο το φορολογούμενο, χωρίς να απαιτούνται στοιχεία απόκτησης αυτής και το εισόδημα αυτό θεωρείται εισόδημα της παρ. 3 του άρθρου 48 του ΚΦΕ, από ελευθέρια επαγγέλματα, της χρήσης κατά την οποία δηλώνε-ται και φορολογείται σ αυτό το οικονομικό έτος.

10

Πολ. 1094/28.4.2011

3. Πολ. 1094/28.4.2011Θέματα σχετικά με την υποβολή των δηλώσεων φόρου

εισοδήματος

Ύστερα από τις μεταβολές που έγιναν στη φορολογία εισοδήματος, σας παρέχουμε συμπληρωματικά τις ακόλουθες διευκρινίσεις:1. Όπως έχει γίνει ήδη γνωστό με την από 24.3.2011 ανακοίνωση του Γραφείου Τύπου του Υπουργείου Οικονομικών σχετικά με τις ηλεκτρονικές υποβολές των δηλώσεων οικονομικού έτους 2011, οι καταστάσεις φορολογικής αναμόρφωσης, αυτοκινήτων επιχείρησης, κινητής τηλεφωνίας και αποδοθέντων και οφειλομένων φόρων εισοδή-ματος και έμμεσων φόρων θα υποβληθούν υποχρεωτικά ηλεκτρονικά με καταληκτική ημερομηνία την 30.6.2011 και συνεπώς δεν απαιτείται η συνυποβολή τους με την υπο-βολή των οικείων δηλώσεων.2. Σύμφωνα με την παρ. 9 του άρθρου 17 του Ν 3842/2010 πρέπει να δηλώνεται ότι κατά τη διαρρεύσασα διαχειριστική περίοδο έχουν υποβληθεί ορθά όλες οι δηλώ-σεις παρακρατούμενου φόρου εισοδήματος και απόδοσης έμμεσων φόρων ή εάν δεν έχουν υποβληθεί ορθά τότε πρέπει να υποβληθεί κατάσταση με τους οφειλόμενους φόρους από τον υπεύθυνο λογιστή. Στις περιπτώσεις που οφείλονται φόροι και μέχρι την ημερομηνία υποβολής της κατάστασης αποδοθούν οι φόροι αυτοί, είτε με την υποβολή από τον υπόχρεο της οικείας εκπρόθεσμης δήλωσης είτε ζητηθεί βεβαίω-ση των φόρων μετά από σχετική αίτηση του υπόχρεου προς τη ΔΟΥ για διενέργεια προσωρινού ελέγχου, τότε η κατάσταση θα υποβάλλεται με συμφωνία οφειλόμενων και αποδοθέντων φόρων. Επισημαίνεται ότι, και στην περίπτωση αυτή έχουν εφαρμο-γή οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 4 του Ν 3610/2007 με τις οποίες προβλέπεται ότι ο φορολογούμενος, εφόσον επιλεγεί για προσωρινό ή τακτικό έλεγχο, μπορεί να υποβάλει αρχικές ή συμπληρωματικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, ΦΠΑ και λοιπών φορολογιών, τελών και εισφορών, με μείωση στο 1/2 των πρόσθετων φόρων που προβλέπονται επί εκπροθέσμων δηλώσεων από τις διατάξεις των παρ. 1 και 2 του άρθρου 1 του Ν 2523/1997.3. Σχετικά με τις αποδείξεις για δαπάνες αγοράς αγαθών και παροχής υπηρεσιών της παρ. 1 του άρθρου 9 του Ν 2238/1994 που καλύπτουν το αφορολόγητο ποσό της φο-ρολογικής κλίμακας διευκρινίζεται ότι, σε κάθε περίπτωση που το δηλούμενο συνο-λικό εισόδημά του φορολογουμένου (πραγματικό ή τεκμαρτό) υπερβαίνει τις (6.000) ευρώ και ανεξάρτητα από το ύψος των δαπανών του άρθρου 8 του ίδιου νόμου, που εκπίπτουν από το εισόδημα (ασφαλιστικές εισφορές ,ιατρικές δαπάνες κ.λπ.), ο φορο-λογούμενος οφείλει να έχει συγκεντρώσει το ελάχιστο ποσό των απαιτούμενων απο-δείξεων αυτών των δαπανών ,τις οποίες συνυποβάλλει με τη δήλωσή του σε κλειστό φάκελο στην αρμόδια ΔΟΥ. Διευκρινίζεται για την καλύτερη οργάνωση του αρχείου

11

Πολ. 1094/28.4.2011

των ΔΟΥ, κατά την παραλαβή των κλειστών φακέλων με τις αποδείξεις δαπανών, ότι οι φάκελοι αυτοί θα αποσυσχετίζονται από τις δηλώσεις και θα τοποθετούνται σε ιδιαίτερο χώρο της κάθε ΔΟΥ. Αμέσως μετά τη λήξη της προθεσμίας παραλαβής των δηλώσεων θα επιλεγεί δείγμα με νεώτερη οδηγία που θα δοθεί στον κρίσιμο χρόνο, προς έλεγχο και στη συνέχεια το σύνολο των αποδείξεων θα παραδοθούν προς ανα-κύκλωση.Σε περίπτωση υποβολής της δήλωσης με τη χρήση σύγχρονων ηλεκτρονικών μεθό-δων και δικτυακών υποδομών είτε από τον ίδιο τον υπόχρεο είτε από εξουσιοδοτημέ-νο λογιστή, οι αποδείξεις θα πρέπει, επειδή θα ακολουθήσει οπωσδήποτε δειγματο-ληπτικός έλεγχος αυτών για να διαπιστωθεί η ύπαρξη και η ακριβής δήλωση τους, να φυλάσσονται για να παραδοθούν στην αρμόδια ΔΟΥ όταν ζητηθούν.4. Στις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος που προκύπτει πιστωτικό υπόλοιπο μέχρι (1500) ευρώ, θα γίνονται διασταυρώσεις μέσω του TAXIS για επαλήθευση. Εφιστάται η προσοχή των φορολογουμένων στις περιπτώσεις που τα δικαιολογητικά που επικα-λούνται αποδειχθεί ότι είναι πλαστά, ότι διαπράττεται αξιόποινη πράξη, και θα γίνεται σχετική αναγγελία στις αρμόδιες εισαγγελικές αρχές ,σύμφωνα με το άρθρο 37 του ΚΠΔ. Σημειώνεται ότι, στις δηλώσεις που το πιστωτικό υπόλοιπο υπερβαίνει το ποσό των (1500), εξακολουθεί να διενεργείται από τη ΔΟΥ έλεγχος των σχετικών παραστατι-κών, σύμφωνα με την εγκύκλιο μας Πολ. 1077/16.4.2003.5. Τέλος, διευκρινίζεται ότι στην περίπτωση που οι υπόχρεοι της παρ. 4 του άρθρου 2 και της παρ. 1 του άρθρου 101 του ΚΦΕ, υποβάλλουν δηλώσεις φορολογίας εισοδήμα-τος ενώ βρίσκονται σε αδράνεια, δηλαδή δεν έχουν ακαθάριστα έσοδα, δεν υφίσταται υποχρέωση υπογραφής της δήλωσης τους από λογιστή φοροτεχνικό.

12

Πολ. 1093/26.4.2011

4. Πολ. 1093/26.4.2011Παροχή οδηγιών για την εφαρμογή της παρ. 4 του άρθρου 26

του Ν 3943/2011 (ΦΕΚ Α΄ 66), που αφορά θέματα προστίμων του ΚΒΣ

Με το Ν 3943/2011 (ΦΕΚ 66 Α ) «Καταπολέμηση της φοροδιαφυγής, στελέχωση των ελε-γκτικών υπηρεσιών και άλλες διατάξεις αρμοδιότητας Υπουργείου Οικονομικών», ο οποίος κοινοποιήθηκε με την Πολ. 1062/1.4.2011, τροποποιήθηκαν οι διατάξεις του ΠΔ 186/1992 - Κώδικας Βιβλίων και Στοιχείων (παρ. 5 του άρθρου 8 του υπόψη νόμου), του Ν 2523/1997 - Πρόστιμα για παραβάσεις ΚΒΣ (παρ. 4 του άρθρου 26 του υπόψη νόμου), του άρθρου 20 του Ν 3842/2010 (παρ. 8 του άρθρου 26 του υπόψη νόμου) και του Ν 1809/1988 - Φορο-λογικοί Ηλεκτρονικοί Μηχανισμοί (παρ. 9 του άρθρου 26 του υπόψη νόμου). Λόγω του επείγοντος της εφαρμογής των διατάξεων της παρ. 4 του άρθρου 26 του υπόψη νόμου, αναφορικά με τα πρόστιμα του ΚΒΣ, παρέχουμε με την παρούσα τις ακόλουθες διευκρινί-σεις και οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή των διατάξεων αυτών.1. Νέες διατάξεις (παρ. 4 του άρθρου 26 του Ν 3943/2011 - έναρξη ισχύος από 31.3.2011)Πρόστιμα ΚΒΣ για έκδοση αθεωρήτων στοιχείων Με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 26 του Ν 3943/2011 προστίθενται, στο τέλος της περ. β΄ της παρ. 8 του άρθρου 5 του Ν 2523/1997 (αυτοτελείς παραβάσεις), δύο νέα εδάφια. Έτσι, από 31.3.2011, η περίπτωση αυτή ορίζεται ως εξής (με έντονα γράμματα οι νέες διατάξεις): «β) Η έκδοση καθενός αθεώρητου στοιχείου, όταν από τις διατάξεις του ΚΒΣ προβλέ-πεται η έκδοση θεωρημένου. Ειδικά, όταν τα στοιχεία αυτά έχουν εκδοθεί εκ παρα-δρομής αθεώρητα και έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία πριν από οποιονδήποτε έλεγχο θεωρείται γενική παράβαση. Εξαιρετικά στις περιπτώσεις που εκδοθέντα φορολογι-κά στοιχεία λογίζονται ως αθεώρητα, γιατί συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παρ. 8 του άρθρου 36 του ΠΔ 186/1992 καταλογίζεται μια γενική παράβαση με συντελεστή βαρύτητας τρία (3) εφόσον τα στοιχεία αυτά έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία πριν από οποιονδήποτε έλεγχο. Τα αναφερόμενα στα δύο προηγούμενα εδάφια ισχύουν ανα-λόγως και όταν δεν έχει παρέλθει ο χρόνος εμπρόθεσμης ενημέρωσης των βιβλίων.»2. Πεδίο Εφαρμογής - Τρέχουσες υποθέσεις Για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών και ανάλογα αν τα εκδοθέντα αθεώρητα στοι-χεία είναι εκ ή άνευ παραδρομής διευκρινίζονται τα εξής:2.1. Έκδοση αθεωρήτων στοιχείων εκ παραδρομής Με τις ισχύουσες διατάξεις της περ. β΄ της παρ. 8 του άρθρου 5 του Ν 2523/1997, όταν τα φορολογικά στοιχεία έχουν εκδοθεί εκ παραδρομής αθεώρητα και έχουν καταχω-ρηθεί στα βιβλία πριν από οποιονδήποτε έλεγχο θεωρείται γενική παράβαση.

13

Πολ. 1093/26.4.2011

Με τις νέες διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της περίπτωσης αυτής τα ανωτέρω ισχύ-ουν και στην περίπτωση που δεν έχει παρέλθει ο χρόνος εμπρόθεσμης ενημέρωσης των βιβλίων. Συνεπώς, εφόσον διαπιστώνεται η έκδοση αθεωρήτων στοιχείων, εκ πα-ραδρομής, τα οποία όπως προκύπτει από την ημερομηνία έκδοσης αυτών, είναι εντός του χρόνου εμπρόθεσμης ενημέρωσης των βιβλίων, καταλογίζεται γενική και όχι αυ-τοτελείς παραβάσεις. Στην περίπτωση, όμως, που διαπιστώνεται η έκδοση αθεωρήτων στοιχείων, μη καταχωρημένων στα βιβλία ενώ παρήλθε ο χρόνος εμπρόθεσμης ενημέ-ρωσης επιβάλλονται αυτοτελείς παραβάσεις. Επισημαίνεται ότι, εφόσον καταλογιστεί γενική παράβαση, σύμφωνα με τα ανωτέ-ρω, και στη συνέχεια πρέπει να επιβληθούν αυτοτελείς παραβάσεις, λόγω διαπίστω-σης μη καταχώρησης των εκ παραδρομής εκδοθέντων αθεωρήτων στοιχείων στα βι-βλία, για την εφαρμογή των ανώτατων ορίων (οροφών) της παρ. 9 του άρθρου 5 του Ν 2523/1997, η αρχικά επιβληθείσα γενική παράβαση επιμετράται ως τμήμα των ανώτα-των ορίων (οροφών), αντιμετωπίζεται δηλαδή ως ήδη επιβληθείσα αυτοτελής παράβαση. Τέλος, σημειώνεται ότι, οι διατάξεις της περ. β΄ της παρ. 5 του άρθρου 5 του Ν 2523/ 1997, δεν επηρεάζονται από τις ανωτέρω μεταβολές και συνεπώς εξακολουθεί να μην επιβάλλεται πρόστιμο, όταν έχουν εκδοθεί αθεώρητα φορολογικά στοιχεία, αντί θεω-ρημένων, εφόσον έχουν εκδοθεί από παραδρομή και έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία εμπρόθεσμα και δηλώθηκε εγγράφως από τον υπόχρεο στον προϊστάμενο της αρμό-διας δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας η παράλειψη αυτή, πριν από τη διαπίστωσή της από οποιονδήποτε φορολογικό έλεγχο.2.2. Έκδοση αθεωρήτων στοιχείων άνευ παραδρομής Ως γνωστόν, με τις διατάξεις της παρ. 8 του άρθρου 36 του ΚΒΣ (ΠΔ 186/1992), ορί-ζονται οι (δεσμευτικές) υποχρεώσεις του αρμοδίου προϊσταμένου ΔΟΥ σχετικά με τη θεώρηση φορολογικών στοιχείων. Έτσι, σύμφωνα με τις διατάξεις αυτές, ο αρμόδιος προϊστάμενος ΔΟΥ δε θεωρεί φορολογικά στοιχεία στις περιπτώσεις ύπαρξης φορο-λογικών χρεών κ.λπ. (περ. α΄ της υπόψη παραγράφου) και μη υποβολής φορολογικών δηλώσεων κ.λπ. (περίπτωση β΄ της υπόψη παραγράφου). Στις περιπτώσεις, επομένως, που μέχρι το χρόνο έναρξης ισχύος των νέων διατάξε-ων, διαπιστώνονταν η έκδοση αθεώρητων φορολογικών στοιχείων, λόγω κωλύματος θεώρησης σύμφωνα με τα προαναφερόμενα, δεδομένου και ότι, η έκδοση αθεωρή-των στοιχείων εξ αυτού του λόγου, δεν θεωρείται εκ παραδρομής, έπρεπε να επιβλη-θούν πρόστιμα σύμφωνα με την περίπτωση β΄ της παραγράφου 8 του άρθρου 5 του Ν 2523/1997, όπως ίσχυε μέχρι την 30.3.2011, δηλαδή αυτοτελείς παραβάσεις με συ-ντελεστή βαρύτητας 1, εφαρμοζομένων εκ παραλλήλου και των διατάξεων της παρ. 9 του άρθρου 5 του Ν 2523/1997 (οροφές αυτοτελών προστίμων).Ενδεικτικές περιπτώσεις που εφαρμόζονταν οι διατάξεις αυτές είναι:

α) Η έκδοση αθεωρήτων στοιχείων, σύμφωνα με την περ. ε΄ της παρ. 6 της ΑΥΟΟ Πολ. 1082/2.6.2003, δηλαδή η έκδοση φορολογικών στοιχείων με τη χρήση ΕΑΦΔΣΣ από την πρώτη ημέρα του εβδόμου μήνα κάθε νέου διαχειριστικού έτους και εφόσον εξα-

14

Πολ. 1093/26.4.2011

κολουθεί η ύπαρξη φορολογικών χρεών ή μη επίδοσης δηλώσεων, κατά την έννοια των διατάξεων της παρ. 8 του άρθρου 36 του ΚΒΣ.β) Η έκδοση αθεωρήτων στοιχείων, σύμφωνα με την περ. β΄ της παρ. 7 της ΑΥΟΟ Πολ. 1083/2.6.2003, δηλαδή η έκδοση αθεώρητων φορολογικών στοιχείων από την πρώτη ημέρα του εβδόμου μήνα κάθε νέου διαχειριστικού έτους και εφόσον εξακο-λουθεί η ύπαρξη φορολογικών χρεών ή μη επίδοσης δηλώσεων κατά την έννοια των διατάξεων της παρ. 8 του άρθρου 36 του ΚΒΣ. Σχετική για την εφαρμογή των ως άνω διατάξεων είναι η εγκύκλιος Πολ. 1088/27.6.2006.γ) Η έκδοση αθεωρήτων στοιχείων, γενικώς, επειδή συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παρ. 8 του άρθρου 36 του ΚΒΣ (π.χ. ύπαρξη φορολογικών χρεών, μη υποβολή δηλώσεων).

Με τις νέες διατάξεις (τρίτο εδάφιο) της περ. β΄ της παρ. 8 του άρθρου 5 του Ν 2523/ 1997, στις περιπτώσεις που εκδοθέντα φορολογικά στοιχεία λογίζονται ως αθεώρητα, γιατί συντρέχουν οι προϋποθέσεις της παρ. 8 του άρθρου 36 του ΠΔ 186/1992, όπως οι ενδεικτικά προαναφερόμενες, καταλογίζεται μια γενική παράβαση με συντελεστή βαρύτητας (Σ.Β.) τρία (3), εφόσον τα στοιχεία αυτά έχουν καταχωρηθεί στα βιβλία πριν από οποιονδήποτε έλεγχο. Επιπλέον, με το (νέο) τελευταίο εδάφιο της περίπτωσης αυ-τής, τα προαναφερόμενα ισχύουν αναλόγως και σε περίπτωση που τα ως άνω στοιχεία δεν έχουν καταχωρηθεί αλλά η διαπίστωση αυτή (της μη καταχώρησής τους) γίνεται εντός του χρόνου της εμπρόθεσμης ενημέρωσης των βιβλίων οπότε εφαρμόζονται τα προαναφερόμενα στην παρ. 2.1. της εγκυκλίου αυτής.3. Έναρξη ισχύος των νέων διατάξεων - Εκκρεμείς υποθέσεις3.1. Χρόνος ισχύος των νέων διατάξεων Σύμφωνα με τη δικαστηριακή αλλά και τη διοικητική νομολογία, κρίσιμος χρόνος για την επιβολή του προστίμου είναι ο χρόνος κατά τον οποίο συντελέστηκε η παράβαση και όχι ο χρόνος διαπίστωσης αυτής ή της έκδοσης και κοινοποίησης της απόφασης επιβολής προστίμου (Α.Ε.Π.) και συνεπώς ο υπολογισμός του επιβλητέου προστίμου γίνεται με βάση τις διατάξεις που ίσχυαν κατά τον κρίσιμο αυτόν χρόνο. Με βάση τα προαναφερόμενα και σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου 52 του ν. 3943/2011, οι νέες διατάξεις ισχύουν από τη δημοσίευση του νόμου αυτού στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, δηλαδή από 31.3.2011. Επομένως, για παραβάσεις έκδοσης αθεωρή-των στοιχείων, που διαπράττονται από την ημερομηνία αυτή και μετά, επιβάλλονται πρόστιμα σύμφωνα με τα προαναφερόμενα και ανεξάρτητα από το χρόνο διαπίστω-σης της παράβασης.3.2. Εφαρμογή των επιεικέστερων διατάξεων - Εκκρεμείς υποθέσεις Το Νομικό Συμβούλιο του Κράτους με την 464/2001 γνωμοδότησή του γνωμοδότησε ότι, «επί νομοθετικής μεταβολής όμως, όταν ο νομοθέτης μεταβάλλων αντίληψη κρίνει ότι ο σκοπός (εκπλήρωση φορολογικών υποχρεώσεων) μπορεί να επιτευχθεί με ηπιό-τερα μέσα, τότε κρίνεται όχι μόνον άσκοπη αλλά και αδικαιολόγητη και αντίθετη με τη νεότερη νομοθετική βούληση η επιβολή παλαιότερων αυστηρών κυρώσεων. Επ’ αυτής συντρέχει επιτρεπτή επί το ευμενέστερον εφαρμογή αναδρομικής ρυθμίσε-ως, καθ’ όσον υπάρχει τεκμήριο αναδρομικής εφαρμογής του ηπιότερου νόμου και

15

Πολ. 1093/26.4.2011

επί των εκκρεμουσών υποθέσεων, «τεκμήριον όπερ μόνον δια σαφούς και αντιθέτου διατάξεως δύναται να ανατραπεί» (ΣτΕ 1525/55, 2570/81, 370/83, 2672/84)». Κατόπιν των ανωτέρω θέσεων του ΝΣΚ, για την επιβολή προστίμου, σχετικά με τις κοινοποι-ούμενες διατάξεις, θα εφαρμόζονται οι επιεικέστερες διατάξεις και για τις υποθέσεις που εκκρεμούν. Ως εκκρεμείς υποθέσεις στις ΔΟΥ θεωρούνται εκείνες για τις οποίες:

α. Έχουν διαπιστωθεί οι παραβάσεις και δεν έχουν εκδοθεί οι ΑΕΠ μέχρι και την 31.3.2011.β. Έχουν εκδοθεί ΑΕΠ και δεν έχουν κοινοποιηθεί μέχρι και την 31.3.2011. Θεωρείται ως εκδοθείσα η ΑΕΠ από τη στιγμή που έχει καταχωρηθεί στο ειδικό βιβλίο, έχει λάβει αριθμό πράξης και έχει υπογραφεί από τον προϊστάμενο ΔΟΥ.γ. Έχουν εκδοθεί ΑΕΠ και έχουν κοινοποιηθεί, αλλά δεν έχει παρέλθει ο χρόνος προς υποβολή αιτήματος συμβιβασμού ή άσκησης προσφυγής.δ. Έχουν εκδοθεί ΑΕΠ, έχει υποβληθεί εμπροθέσμως αίτημα συμβιβασμού ή ασκηθεί εμπροθέσμως προσφυγή, αλλά δεν έχει περαιωθεί το στάδιο της διοικητικής επίλυ-σης της διαφοράς.ε. Επίσης, λογίζονται ως εκκρεμούσες στις ΔΟΥ και οι περιπτώσεις υποθέσεων, για τις οποίες (ε1) έχουν εκδοθεί αποφάσεις δικαστηρίων, αλλά δεν έχει παρέλθει η προθε-σμία άσκησης έφεσης ή αναίρεσης κατ’ αυτών και (ε2) έχει ασκηθεί προσφυγή και δεν έχει διαβιβαστεί στα Διοικητικά Δικαστήρια.

Για τις υποθέσεις αυτές μπορεί ο φορολογούμενος να ζητήσει τη διοικητική επίλυση της διαφοράς, σύμφωνα με τις νέες διατάξεις μέχρι την προθεσμία άσκησης έφεσης ή αναίρεσης, για την υποπερίπτωση (ε1) και εντός εύλογου χρόνου από την κοινοποίηση σχετικής πρόσκλησης στον φορολογούμενο για την υποπερίπτωση (ε2). Για τις ανωτέ-ρω υποθέσεις που θεωρείται ότι εκκρεμούν στις ΔΟΥ θα γίνεται επαναπροσδιορισμός του προστίμου, εφαρμοζομένων των επιεικέστερων διατάξεων. Επίσης, τα ανωτέρω εφαρμόζονται αναλόγως και για τις υποθέσεις που στα πλαίσια των σχετικών διατάξεων προβλέπεται κατάργηση της φορολογικής δίκης, κατ’ εφαρ-μογήν των διατάξεων περί δικαστικού συμβιβασμού (ΝΔ 4600/1966).3.3. Παραβάσεις που ανάγονται πριν την 31.3.2011 Επισημαίνεται ότι, στις περιπτώσεις παραβάσεων που ανάγονται στο χρονικό διάστη-μα πριν την 31.3.2011, το δε πλήθος των εκδοθέντων αθεωρήτων στοιχείων δεν υπερ-βαίνει τα τρία (3), εφαρμόζονται οι διατάξεις της περ. β , της παρ. 8 του άρθρου 5, όπως ίσχυαν κατά το χρόνο τέλεσης της παράβασης, επειδή για τις περιπτώσεις αυτές το νέο καθεστώς δεν είναι επιεικέστερο. Τέλος, για τη διαχείριση των εν λόγω παραβάσεων μέσω του συστήματος TAXIS έχει δημιουργηθεί ο κωδικός «687».

16

Πολ. 1090/20.4.2011

5. Πολ. 1090/20.4.2011Κοινοποίηση ορισμένων διατάξεων του Ν 3943/2011

(ΦΕΚ Α΄ 66), αναφορικά με τα τέλη κυκλοφορίας επιβατικών αυτοκινήτων οχημάτων

Σας κοινοποιούμε κατωτέρω τις σχετικές διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 25 και της παρ. 3 του άρθρου 30 του Ν 3943/2011 και παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:1. Τέλη κυκλοφορίας επιβατικών ιδιωτικής χρήσης οχημάτων που τελούν στο ανα-σταλτικό τελωνειακό καθεστώς της προσωρινής εισαγωγής και επιβατικών αυτο-κινήτων οχημάτων που εκποιούνται από το Δημόσιο ή τον ΟΔΔΥ (άρθρο 25 παρ. 1 Ν 3943/2011). Με τις διατάξεις της περ. Α’ της παρ. 1 του άρθρου 20 του Ν 2948/2001 (ΦΕΚ Α 242), όπως αυτές ισχύουν ύστερα από την αντικατάστασή τους με τις διατάξεις του άρθρου 17 του Ν 3888/2010 (ΦΕΚ Α 175), ορίζεται ότι, για τα επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης που έχουν ταξινομηθεί για πρώτη φορά στην Ελλάδα έως και την 31.10.2010 και δίκυκλες και τρίκυκλες μοτοσικλέτες ανεξαρτήτως της ημερομηνίας πρώτης ταξι-νόμησής τους στην Ελλάδα, τα ετήσια τέλη κυκλοφορίας ορίζονται με βάση τον κυ-λινδρισμό του κινητήρα αυτών και για επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης που ταξινομούνται για πρώτη φορά στην Ελλάδα από την 1.11.2010 και μετά, αποκλειστικά με βάση τις εκπομπές διοξειδίου του άνθρακα (γραμμάρια CO2 ανά χιλιόμετρο). Από τις προαναφερόμενες διατάξεις, δεν προβλεπόταν ο τρόπος υπολογισμού των ιδιωτικής χρήσης επιβατικών αυτοκινήτων που τελούν στο ανασταλτικό τελωνειακό καθεστώς της προσωρινής εισαγωγής και των αυτοκινήτων που εκποιούνται από το Δημόσιο ή τον Οργανισμό Διαχείρισης Δημόσιου Υλικού και τίθενται σε κυκλοφορία από τους αγοραστές, ως ιδιωτικής χρήσης. Για τη ρύθμιση του θέματος αυτού και προκειμένου του υπολογισμού των τελών κυ-κλοφορίας έτους 2011 και επομένων ετών, εκδόθηκε η αριθμ. Πολ. 1168/1.12.2010 Εγκύκλιος, με την οποία έγινε δεκτό ότι, προκειμένου για τα ιδιωτικής χρήσης επιβατι-κά οχήματα που τελούν στο ανασταλτικό τελωνειακό καθεστώς της προσωρινής εισα-γωγής καθώς και τα επιβατικά αυτοκίνητα οχήματα που εκποιούνται από το Δημόσιο ή τον Οργανισμό Διαχείρισης Δημόσιου Υλικού (ΟΔΔΥ), είτε αυτά προέρχονται από την Ευρωπαϊκή Ένωση ή τρίτες χώρες, τα οποία τίθενται από τους αγοραστές σε κυκλοφο-ρία, ως ιδιωτικής χρήσης, τα ετήσια τέλη κυκλοφορίας υπολογίζονται αποκλειστικά με βάση τον κυλινδρισμό του κινητήρα αυτών. Περαιτέρω, γνωστοποιήθηκε ότι, για το θέμα αυτό θα ακολουθήσει σχετική νομοθε-τική ρύθμιση.

17

Πολ. 1090/20.4.2011

Ήδη, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 25 του Ν 3943/2011, προστίθενται οι περ. στ) και ζ) στην περ. Α’ της παρ. 1 του άρθρου 20 του Ν 2948/2001, με τις οποίες ρυθ-μίζεται και νομοθετικά το περιεχόμενο των προαναφερομένων ρυθμίσεων της Πολ. 1168/1.12.2010 Εγκυκλίου. 2. Απαλλαγή από τα τέλη κυκλοφορίας των επιβατικών αυτοκινήτων που ανήκουν σε αναπήρους πολίτες άλλων κρατών-μελών της Ε.Ε. (άρθρο 30 παρ. 3 Ν 3943/2011). Με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 30 του Ν 3943/2011, αντικαταστάθηκε το πρώ-το εδάφιο των περ. Α’, Β’ και Γ’ της παρ. 1 του άρθρου 16 του Ν 1798/1988 (ΦΕΚ 166 Α’), αναφορικά με τις απαλλαγές που προβλέπονται από τις διατάξεις της παρ. 1 του άρ-θρου 1 του Ν 490/1976 (ΦΕΚ 331 Α’), για ορισμένες κατηγορίες αναπήρων και άλλων ευπαθών κοινωνικών ομάδων. Οι απαλλαγές αυτές με βάση τις προϋφιστάμενες διατάξεις του νόμου, παρέχονται αποκλειστικά στους ανάπηρους Έλληνες πολίτες ηλικίας άνω των 4 ετών. Ήδη, με την αντικατάσταση των προαναφερομένων διατάξεων του νόμου, οι απαλλαγές αυ-τές παρέχονται με τις ίδιες προϋποθέσεις και στους ανάπηρους πολίτες ηλικίας άνω των 4 ετών των άλλων κρατών-μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης που έχουν κατοικία στην Ελλάδα, κατά την έννοια του άρθρου 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (Ν 2238/1994, ΦΕΚ 151 Α’). Συνεπώς, οι απαλλαγές από τα τέλη κυκλοφορίας των επιβατικών αυτοκινήτων ιδιω-τικής χρήσης που παρέχονται υπέρ των Ελλήνων υπηκόων, συνεπεία της αναπηρίας αυτών και για την ικανοποίηση των εκ της αναπηρίας αναγκών των αναπήρων, πα-ρέχονται από την έναρξη της ισχύος των διατάξεων αυτών του νόμου (31.3.2011) και στους ανάπηρους πολίτες ηλικίας άνω των 4 ετών των άλλων κρατών-μελών της Ευ-ρωπαϊκής Ένωσης, σύμφωνα με τις προϋποθέσεις του νόμου, δηλαδή εφόσον έχουν την κατοικία τους στην Ελλάδα κατά το άρθρο 2 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος.

18

Πολ. 1083/14.4.2011

6. Πολ. 1083/14.4.2011Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 22 του Ν 3943/2011

σχετικά με την προσαύξηση ποσών φόρου και εισφοράς πλοίων Α΄ κατηγορίας με αναπροσαρμογή των συντελεστών φόρου και

εισφοράς αυτών για την πενταετία 2011-2015

Με τις διατάξεις του άρθρου 22 του Ν 3943/31.3.2011 (ΦΕΚ Α 66) ορίζεται ότι τα ποσά φόρου και εισφοράς ανά κ.ο.χ. των πλοίων Α’ κατηγορίας που προβλέπονται από την παρ. 1 του άρθρου 6 και του άρθρου 10 του Ν 27/1975 αντίστοιχα προσαυξάνονται κατά τέσσερα τοις εκατό (4%) ετησίως, για την πενταετία 2011-2015.Επίσης προσαυξάνεται κατά τέσσερα τοις εκατό (4%) ετησίως, για την ίδια πενταετία, η εισφορά που επιβάλλεται υπέρ του ΝΑΤ με βάση τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 4 του Ν 29/1975, στα υπό ξένη σημαία πλοία, ελληνικών συμφερόντων, που έχουν συμβληθεί με το ΝΑΤ.Διευκρινίζεται ότι η εισφορά του άρθρου 10 του Ν 27/1975 επιβάλλεται μόνο στα Α’ κατηγορίας πλοία που έχουν νηολογηθεί πριν την έναρξη ισχύος του Ν 27/1975, για την κάλυψη της δαπάνης των παρεχομένων υπηρεσιών στην εμπορική ναυτιλία από το Κράτος.Κατ’ εφαρμογή των παραπάνω διατάξεων και από την πενταετία που άρχισε από το επόμενο έτος της έναρξης ισχύος του Ν 27/1975 και του Ν 29/1975 μέχρι και σήμερα τα ποσά φόρων και εισφοράς του Ν 27/1975 και της εισφοράς του Ν 29/1975 αντίστοιχα, προσαυξάνονται ετησίως κατά 4%.Με την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου 22 του νόμου αυτού (προσαύξηση κατά 4%) οι νέοι συντελεστές φόρου και εισφοράς που επιβάλλονται στα πλοία, για το έτος 2011, διαμορφώνονται αντίστοιχα όπως ο παρακάτω πίνακας:

Φόρος πλοίου. Α΄ κατηγ. νηολ/ντων μετά την έναρξη ισχύος του N 27/1975

Εισφορά πλοίου Α΄ κατηγ. νηολ/ντων πριν την έναρξη ισχύος του N 27/1975

ΕΤΗ ΗΛΙΚΙΑΣ ΠΛΟΙΟΥ

ΣΥΝΤΕΛΕΣΤΕΣ Δολλάρια Η.Π.Α

ανά κ.ο.χ.

ΕΤΗ ΗΛΙΚΙΑΣ ΠΛΟΙΟΥ

ΦOPOΛOΓlKOΣ ΣΥΝΤΕΛΕΣΤΗΣ

1) Από 0-4 ετών 1,293 1) Από 0-4 ετών 1,2932) Από 5-9 ετών 2,318 2) Από 5-9 ετών 2,3183) Από 10-19 ετών 2,269 3) Από 10-19 ετών 1,9524) Από 20-29 ετών 2,147 4) Από 20-29 ετών 1,8305) Από 30 και άνω 1,659 5) Από 30 και άνω 1,220

19

Πολ. 1083/14.4.2011

Είναι αυτονόητο ότι η παραπάνω προσαύξηση θα επιβληθεί αναλόγως και για τα επό-μενα τέσσερα έτη μέχρι τη λήξη της πενταετίας (2011-2015).

20

Πολ. 1072/8.4.2011

7. Πολ. 1072/8.4.2011Έλεγχος φορολογικών υποθέσεων επιτηδευματιών, επίλυση

φορολογικών διαφορών, βεβαίωση και καταβολή των φόρων

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α΄

ΤΡΟΠΟΣ & ΔΙΑΔΙΚΑΣΙΑ ΕΛΕΓΧΟΥ ΤΩΝ ΑΝΕΛΕΓΚΤΩΝ ΔΗΛΩΣΕΩΝ ΕΠΙΤΗΔΕΥΜΑΤΙΩΝ

Άρθ. 1. — Υπαγόμενες και εξαιρούμενες υποθέσεις. 1. Στον τρόπο και τη διαδικα-σία ελέγχου που ορίζεται με την απόφαση αυτή, υπάγονται οι ανέλεγκτες υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος και λοιπών φορολογιών επιτηδευματιών που αφορούν χρή-σεις που έκλεισαν μέχρι και 31/12/2009.2. Από τις υποθέσεις της προηγούμενης παραγράφου εξαιρούνται:

α. Από κάθε υπόθεση, η ανέλεγκτη χρήση στην οποία τα δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα είναι μεγαλύτερα του ποσού των είκοσι εκατομμυρίων (20.000.000) ευρώ ή του αντίστοιχου ποσού σε δραχμές και όλες οι επόμενες αυτής χρήσεις.β. Υποθέσεις των οποίων ο έλεγχος έχει ανατεθεί ή ανατίθεται σε ειδικό συνεργείο ελέγχου των διατάξεων της παρ. 1 του άρθρου 39 του Ν 1914/1990.γ. Υποθέσεις φορολογίας πλοίων καθώς και όλες οι υποθέσεις λοιπών φορολογιών που σχετίζονται με τις υποθέσεις αυτές.δ. Όλως εξαιρετικώς, υποθέσεις για τις οποίες υπάρχουν στοιχεία από τα οποία προ-κύπτει ότι πρέπει να διενεργηθεί πλήρης έλεγχος. Για τις υποθέσεις αυτές αποφαίνε-ται με αιτιολογημένη απόφασή του ο προϊστάμενος της ελεγκτικής υπηρεσίας.

3. Οι υποθέσεις της προηγούμενης παραγράφου εκτός αυτών της περ. γ΄ ελέγχονται σύμφωνα με τα οριζόμενα στις διατάξεις της ΑΥΟΟ 1021681/1120/Πολ. 1037/2005.

Άρθ. 2. — Επιλογή υποθέσεων για έλεγχο. 1. Ο έλεγχος διενεργείται κατά προτε-ραιότητα στις εξής υποθέσεις :

α. Όταν υπάρχουν ουσιαστικές παραβάσεις του ΚΒΣ ή δελτία πληροφοριών ή άλλα στοιχεία για φοροδιαφυγή.β. Όταν δεν υποβλήθηκαν δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος, ΦΠΑ ή άλλων φορο-λογικών αντικειμένων.γ. Όταν υφίστανται μεγάλα πιστωτικά υπόλοιπα ΦΠΑ που δεν δικαιολογούνται από το αντικείμενο δραστηριότητας της επιχείρησης.

21

Πολ. 1072/8.4.2011

δ. Όταν υπάρχουν κατασχεθέντα βιβλία και στοιχεία ή φορολογικές ταμειακές μηχα-νές ή φορολογικοί μηχανισμοί.ε. Σε περιπτώσεις απώλειας βιβλίων και στοιχείων.στ. Όταν επί επιχειρήσεων παροχής υπηρεσιών που δεν διαθέτουν αξιόλογα αποθέ-ματα ή επί ελευθέρων επαγγελματιών δηλώθηκαν μεγάλα ποσά δαπανών.ζ. Όταν τα καθαρά κέρδη δεν προσδιορίστηκαν κατά τις κείμενες διατάξεις ή δεν εφαρμόσθηκε ο προβλεπόμενος συντελεστής καθαρών κερδών, εφόσον προβλέπε-ται ο εξωλογιστικός προσδιορισμός τους.η. Όταν υπάρχει αδικαιολόγητη διαφορά μεταξύ στοιχείων των δηλώσεων φορολο-γίας εισοδήματος και δηλώσεων ΦΠΑ.θ. Όταν τα δηλούμενα ακαθάριστα έσοδα δεν βρίσκονται σε συμφωνία με τα λοιπά οικονομικά μεγέθη κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 4 της παρούσας απόφασης.ι. Σε περιπτώσεις επιχειρήσεων που από τις υποβληθείσες δηλώσεις προκύπτει χαμη-λός συντελεστής μικτού και καθαρού κέρδους.ια. Όταν έγινε χρήση αναπτυξιακών νόμων.ιβ. Υποθέσεις επιτηδευματιών φυσικών προσώπων τα οποία, με βάση τα στοιχεία του περιουσιολογίου έτους 2008, υπόκεινται σε φορολόγηση για την ακίνητη περι-ουσία (Κεφάλαιο Δ του Ν 3842/2010, ΦΕΚ Α 58).ιγ. Υποθέσεις για τις οποίες δεν έγινε αποδοχή του Εκκαθαριστικού Σημειώματος της παρ. 1 του άρθρου 9 του Ν 3888/2010.ιδ. Υποθέσεις οι οποίες υπήχθησαν στις διατάξεις των άρθρων 13-17 του Ν 3296/2004 και περιλαμβάνονται στις επιλεχθείσες προς έλεγχο δηλώσεις σύμφωνα με τις 1105941/1845/ΔΕ-Α/Πολ. 1130/2007 και 1028045/1232/ΔΕ-Α/Πολ. 1035/2009 Α.Υ.Ο.Ο. και δεν υπήχθησαν στις διατάξεις των άρθρων 1-13 του Ν 3888/2010 και για τις οποίες κατά την ημερομηνία δημοσίευσης της παρούσας απόφασης δεν είχε αρχίσει ο έλεγχος ή είχε αρχίσει και δεν είχε περατωθεί, καθώς επίσης και υποθέσεις οι οποίες υπήχθησαν στις ως άνω διατάξεις του Ν 3296/2004 χωρίς να πληρούνται οι προβλεπόμενοι όροι και προϋποθέσεις υπαγωγής στις διατάξεις αυτές. ιε. Σε δηλώ-σεις με τα μεγαλύτερα ακαθάριστα εισοδήματα από κάθε κατηγορία.

2. Η επιλογή των προς έλεγχο υποθέσεων ενεργείται με ευθύνη των προϊσταμένων των ελεγκτικών υπηρεσιών. Ποσοστό 10% έως 20% των επιλεγομένων για έλεγχο υποθέσεων επιλέγεται από τυχαίο δείγμα χωρίς να συντρέχουν τα κριτήρια της παρ. 1.

Άρθ. 3. — Γενικές ελεγκτικές επαληθεύσεις. Κατά τον έλεγχο των υποθέσεων, ανε-ξάρτητα από το είδος της ασκούμενης δραστηριότητας και την κατηγορία των τηρού-μενων βιβλίων, ελέγχονται και διαπιστώνονται τα εξής :Α. Επαληθεύσεις βάσει στοιχείων του επιτηδευματία1. Αν τηρήθηκαν τα βιβλία και στοιχεία που προβλέπονται από τον ΚΒΣ, κατά περίπτω-ση, για το κεντρικό και τα υποκαταστήματα.

22

Πολ. 1072/8.4.2011

2. Αν τα τηρηθέντα βιβλία του κεντρικού και των υποκαταστημάτων, συμπεριλαμβα-νομένων και των πρόσθετων, τηρήθηκαν σύμφωνα με τις διατάξεις του ΚΒΣ, κατά πε-ρίπτωση.3. Αν για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών εφαρμόστηκαν οι κείμενες κατά περίπτωση διατάξεις.4. Έλεγχος αν για τον προσδιορισμό των καθαρών κερδών των τεχνικών επιχειρήσεων εφαρμόστηκαν οι κείμενες κατά περίπτωση διατάξεις.5. Αν σε ετήσια βάση και σε επιχειρήσεις με ετήσιο κύκλο εργασιών έως 1.500.000 ευρώ, τα ακαθάριστα έσοδα που προκύπτουν από τις φορολογικές ταμειακές μηχα-νές συμφωνούν με τις αντίστοιχες καταχωρήσεις στα τηρούμενα βιβλία και πέραν του ανωτέρω ορίου δειγματοληπτικά, κατά την κρίση του ελέγχου.6. Αν για τις επιστροφές και εκπτώσεις πωλήσεων υπάρχουν νόμιμα δικαιολογητικά. Για επιτηδευματίες που δεν τηρούν βιβλία ή τηρούν βιβλία Α’ ή Β’ κατηγορίας ελέγ-χονται επιστροφές και εκπτώσεις άνω των 1000 ευρώ για κάθε φορολογικό στοιχείο και για επιτηδευματίες που τηρούν βιβλία Γ’ κατηγορίας ελέγχονται επιστροφές και εκπτώσεις άνω των 1.000 ευρώ για κάθε φορολογικό στοιχείο σε επιχειρήσεις με ετή-σιο κύκλο εργασιών έως 1.500.000 ευρώ, άνω των 3.000 ευρώ για κάθε φορολογι-κό στοιχείο σε επιχειρήσεις με ετήσιο κύκλο εργασιών πάνω από 1.500.000 και έως 9.000.000 ευρώ και άνω των 5.000 ευρώ σε επιχειρήσεις με ετήσιο κύκλο εργασιών άνω των 9.000.000 ευρώ.7. Αν για τις παραγωγικές επενδύσεις και αφορολόγητες κρατήσεις των αναπτυξιακών νόμων έχουν εφαρμοσθεί οι κείμενες διατάξεις.8. Έλεγχος βεβαιωμένων και ληξιπρόθεσμων οφειλών.9. Έλεγχος κάθε δαπάνης που αφορά αγορά αγαθών ή λήψη υπηρεσιών από εξωχώ-ρια εταιρεία, καθώς και των ποσών που καταβάλλονται σε εξωχώρια εταιρεία για κάθε είδους δικαιώματα και αποζημιώσεις ανεξαρτήτως του ύψους αυτών.Β. Επαληθεύσεις βάσει υπηρεσιακών στοιχείων1. Αν υπάρχουν παραβάσεις Κ.Β.Σ, ή άλλα έγγραφα από τα οποία προκύπτει φοροδια-φυγή ή επηρεάζεται το κύρος των βιβλίων και στοιχείων.2. Αξιοποίηση τυχόν στοιχείων ελεγκτικών επαληθεύσεων ή διασταυρώσεων που αποστέλλονται στις ΔΟΥ, δελτίων πληροφοριών, καταστάσεων ΓΓΠΣ και λοιπών στοι-χείων από Οργανισμούς, Τράπεζες, Συνεταιριστικές Οργανώσεις και λοιπές υπηρεσίες ή αρχές.Γ. Έλεγχος έκδοσης πλαστών ή εικονικών και λήψης εικονικών φορολογικών στοι-χείων Για τον έλεγχο έκδοσης πλαστών ή εικονικών καθώς και λήψης εικονικών φορολο-γικών στοιχείων: - Αξιοποιούνται στοιχεία, καταστάσεις και πληροφορίες, - Ελέγχο-νται μέσω των συγκεντρωτικών καταστάσεων του άρθρου 20 του ΚΒΣ μεμονωμένες αγορές ή δαπάνες ιδιαίτερα μεγάλης αξίας και ειδικότερα σε κάθε περίπτωση από τις προαναφερόμενες αγορές ή δαπάνες αυτές που υπερβαίνουν τα 10.000 ευρώ, από

23

Πολ. 1072/8.4.2011

προμηθευτές με τους οποίους δεν υπάρχουν συστηματικές συναλλαγές, - Ελέγχονται φορολογικά στοιχεία, ιδιαίτερα αυτά με μεγάλη αξία, για τυχόν πλαστότητα, εικονι-κότητα ή νόθευσή τους με ιδιαίτερη έμφαση στον έλεγχο της θεώρησής τους και της ορθής έκδοσής τους κατά τις ισχύουσες διατάξεις του ΚΒΣ

Άρθ. 4. — Ειδικές ελεγκτικές επαληθεύσεις. Εκτός από τις γενικές ελεγκτικές επα-ληθεύσεις του προηγούμενου άρθρου, σε κάθε κατηγορία βιβλίων γίνονται και οι πιο κάτω ειδικότερες επαληθεύσεις :Α. Στους επιτηδευματίες που δεν είχαν υποχρέωση τήρησης βιβλίων1. Έλεγχος των δικαιολογητικών των αγορών και των δαπανών καθώς και της ορθής μεταφοράς αυτών στα έντυπα που συνοδεύουν τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος.Β. Στα βιβλία πρώτης κατηγορίας1. Επαλήθευση των αθροίσεων του βιβλίου αγορών για το μήνα με τις μεγαλύτερες αγορές.2. Επαλήθευση της ορθής καταχώρησης της αξίας των ληφθέντων στοιχείων αγορών στο βιβλίο αγορών, για τους μήνες Αύγουστο και Δεκέμβριο κάθε έτους.3. Διαπίστωση της κανονικής μεταφοράς του συνόλου των αγορών και δαπανών στα έντυπα που συνοδεύουν τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος.4. Ερευνάται εάν τα δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα είναι ίσα ή μεγαλύτερα του ποσού που προκύπτει από τον πολλαπλασιασμό του αθροίσματος του κόστους πωληθέντων (εμπορευμάτων ή προϊόντων) και των εξόδων και δαπανών, συμπεριλαμβανομένων σε κάθε περίπτωση και των αποσβέσεων που αναλογούν, με το συντελεστή αναγωγής αυτού σε ακαθάριστα έσοδα. Ως συντελεστής αναγωγής λαμβάνεται ο συντελεστής που προκύπτει από τη σχέση του κλάσματος που αριθμητή έχει τον αριθμό εκατό (100) και παρονομαστή τον αριθμό εκατό (100) μείον τον προβλεπόμενο μοναδικό συντελεστή καθαρού κέρδους (ΜΣΚΚ). Σε περίπτωση που δεν προβλέπεται για την επιχείρηση ΜΣΚΚ, εφαρμόζεται ο μέσος όρος των ΜΣΚΚ του οικείου πίνακα στον οποίο αυτή εντάσσεται. Προκειμένου για επιχειρήσεις με περισσότερους του ενός ΜΣΚΚ, εφαρμόζεται ο μέσος σταθμικός συντελεστής που προκύπτει από τη διαίρεση των συνολικών καθαρών κερδών που προκύπτουν με την εφαρμογή των ΜΣΚΚ κατά κατηγορία ακαθάριστων εσόδων δια των συνολικών ακαθάριστων εσόδων της διαχει-ριστικής περιόδου. Ως κόστος πωληθέντων εμπορευμάτων ή προϊόντων λαμβάνεται η αξία των εμπορεύσιμων αγαθών, καθώς και των πρώτων και βοηθητικών υλών κ.λπ. που πωλήθηκαν ή αναλώθηκαν μέσα στην οικεία διαχειριστική περίοδο, όπως αυτή προσδιορίζεται με βάση τις ισχύουσες διατάξεις. Ως έξοδα και δαπάνες λαμβάνονται όλα τα έξοδα και οι δαπάνες που εξυπηρετούν και βαρύνουν την εκμετάλλευση της δραστηριότητας πώλησης εμπορευμάτων ή παραγωγής προϊόντων που έχουν κατα-χωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία του ΚΒΣ, ανεξάρτητα αν εκπίπτουν φορολογικά ή όχι από τα ακαθάριστα έσοδα. Ως αποσβέσεις λαμβάνονται οι αναλογούσες κατά τις κεί-μενες διατάξεις αποσβέσεις για τα πάγια περιουσιακά στοιχεία που εξυπηρετούν την εκμετάλλευση της δραστηριότητας κατά την οικεία διαχειριστική περίοδο, έστω και αν η επιχείρηση δεν πραγματοποίησε αποσβέσεις ή πραγματοποίησε αποσβέσεις με

24

Πολ. 1072/8.4.2011

εσφαλμένο (μικρότερο) συντελεστή. Στις περιπτώσεις αυτές μη διενέργειας αποσβέσε-ων ή διενέργειας αποσβέσεων με εσφαλμένο (μικρότερο) συντελεστή, για την εφαρ-μογή των παραπάνω ως αποσβέσεις λαμβάνονται εκείνες που προκύπτουν με βάση το μέσο συντελεστή απόσβεσης μεταξύ του προβλεπόμενου ανώτερου και κατώτερου συντελεστή. Περαιτέρω και όσον αφορά τις νέες επιχειρήσεις, οι οποίες δύνανται για τις τρεις (3) πρώτες διαχειριστικές χρήσεις που έπονται της χρήσης μέσα στην οποία άρχισε η παραγωγική λειτουργία τους είτε να μην πραγματοποιούν αποσβέσεις για τα πάγια περιουσιακά στοιχεία τους είτε να πραγματοποιούν αποσβέσεις με το μισό του προβλεπόμενου συντελεστή απόσβεσης, εάν μια νέα επιχείρηση δεν πραγματοποίησε αποσβέσεις σε αυτές τις διαχειριστικές περιόδους ή πραγματοποίησε αποσβέσεις με το μισό του προβλεπόμενου συντελεστή απόσβεσης, για την εφαρμογή των παραπά-νω ως αποσβέσεις λαμβάνονται στη μεν πρώτη περίπτωση εκείνες που προκύπτουν με βάση το μέσο συντελεστή απόσβεσης μεταξύ του προβλεπόμενου ανώτερου και κατώτερου συντελεστή, στη δε δεύτερη περίπτωση εκείνες που προκύπτουν με βάση τον ακέραιο προβλεπόμενο συντελεστή απόσβεσης. Για τα πάγια περιουσιακά στοι-χεία που έχουν αποσβεστεί, δεν λαμβάνονται υπόψη αποσβέσεις.Γ. Στα βιβλία δεύτερης κατηγορίας1. Έλεγχος των αθροίσεων εσόδων, αγορών και δαπανών για το μήνα με τα μεγαλύτε-ρα ακαθάριστα έσοδα.2. Έλεγχος στο μήνα με τα μεγαλύτερα ακαθάριστα έσοδα αν τα φορολογικά στοιχεία εκδόθηκαν σύμφωνα με τις διατάξεις του ΚΒΣ3. Έλεγχος στο δεύτερο δεκαπενθήμερο του μήνα με τα μεγαλύτερα ακαθάριστα έσοδα αν για τις καταχωρήσεις που έγιναν στα τυχόν τηρούμενα πρόσθετα βιβλία εκδόθηκαν αντίστοιχα φορολογικά στοιχεία, σύμφωνα με τις διατάξεις του ΚΒΣ, κατά περίπτωση, όπου υφίσταται τέτοια υποχρέωση.4. Επαλήθευση της ορθής μεταφοράς της αξίας των εκδοθέντων στοιχείων εσόδων στο βιβλίο εσόδων-εξόδων για το δεύτερο δεκαπενθήμερο του μήνα με τα μεγαλύτερα ακαθάριστα έσοδα.5. Επαλήθευση της ορθής μεταφοράς των ληφθέντων στοιχείων αγορών ή δαπανών στο βιβλίο εσόδων - εξόδων για το δεύτερο δεκαπενθήμερο του μήνα με τα μεγαλύτε-ρα ακαθάριστα έσοδα.6. Έλεγχος αν για τα δελτία αποστολής που έχουν εκδοθεί από την ελεγχόμενη επιχεί-ρηση τις τελευταίες πέντε ημέρες του μηνός Δεκεμβρίου, έχουν εκδοθεί αντίστοιχα φορολογικά στοιχεία αξίας, σύμφωνα με τις διατάξεις του ΚΒΣ, κατά περίπτωση.7. Επαλήθευση αν τα δεδομένα του βιβλίου εσόδων - εξόδων μεταφέρθηκαν επακρι-βώς στα έντυπα που συνοδεύουν την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος και στις λοιπές δηλώσεις.8. Όπου έχει διενεργηθεί απογραφή θα πραγματοποιείται κλειστή αποθήκη σε ένα τουλάχιστον είδος επιλεκτικά με βάση την τιμή μονάδας ή την ποσότητα ή τη συνολική αξία, υποχρεωτικά σε όσους πωλούν αποκλειστικά χονδρικώς και όπου είναι εφικτό στις επιχειρήσεις που πωλούν χονδρικώς και λιανικώς ή αποκλειστικά λιανικώς.

25

Πολ. 1072/8.4.2011

9. Έλεγχος κάθε δαπάνης που υπερβαίνει τα 700 ευρώ. Όσες από τις δαπάνες αυτές δεν αναγνωρίζονται για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, σύμφωνα με τις κείμενες δια-τάξεις, προστίθενται ως λογιστικές διαφορές. Εξαιρετικά, ελέγχονται ανεξαρτήτως πο-σού, τα έξοδα ταξιδίων, υποδοχής και φιλοξενίας, οι δαπάνες κινητής τηλεφωνίας, οι δαπάνες που αφορούν σε επιβατικά αυτοκίνητα και αναφέρονται στην περ. β΄ της παρ. 1 του άρθρου 31 του Ν 2238/94, οι δαπάνες μισθοδοσίας καθώς και οι αποσβέσεις.10. Επί εμπορικών ή μεταποιητικών επιχειρήσεων ερευνάται εάν τα δηλωθέντα ακα-θάριστα έσοδα είναι ίσα ή μεγαλύτερα του ποσού που προκύπτει από τον πολλαπλα-σιασμό του αθροίσματος του κόστους πωληθέντων (εμπορευμάτων ή προϊόντων) και των εξόδων και δαπανών, συμπεριλαμβανομένων σε κάθε περίπτωση και των απο-σβέσεων που αναλογούν, με το συντελεστή αναγωγής αυτού σε ακαθάριστα έσοδα. Ως συντελεστής αναγωγής λαμβάνεται ο συντελεστής που προκύπτει από τη σχέση του κλάσματος που αριθμητή έχει τον αριθμό εκατό (100) και παρονομαστή τον αριθμό εκατό (100) μείον τον προβλεπόμενο μοναδικό συντελεστή καθαρού κέρδους (ΜΣΚΚ). Σε περίπτωση που δεν προβλέπεται για την επιχείρηση ΜΣΚΚ, εφαρμόζεται ο μέσος όρος των ΜΣΚΚ του οικείου πίνακα στον οποίο αυτή εντάσσεται. Προκειμένου για επιχειρήσεις με περισσότερους του ενός ΜΣΚΚ, εφαρμόζεται ο μέσος σταθμικός συ-ντελεστής που προκύπτει από τη διαίρεση των συνολικών καθαρών κερδών που προ-κύπτουν με την εφαρμογή των ΜΣΚΚ κατά κατηγορία ακαθάριστων εσόδων δια των συνολικών ακαθάριστων εσόδων της διαχειριστικής περιόδου. Ως κόστος πωληθέ-ντων εμπορευμάτων ή προϊόντων λαμβάνεται η αξία των εμπορεύσιμων αγαθών, κα-θώς και των πρώτων και βοηθητικών υλών κ.λπ. που πωλήθηκαν ή αναλώθηκαν μέσα στην οικεία διαχειριστική περίοδο, όπως αυτή προσδιορίζεται με βάση τις ισχύουσες διατάξεις. Ως έξοδα και δαπάνες λαμβάνονται όλα τα έξοδα και οι δαπάνες που εξυ-πηρετούν και βαρύνουν την εκμετάλλευση της δραστηριότητας πώλησης εμπορευμά-των ή παραγωγής προϊόντων που έχουν καταχωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία του ΚΒΣ, ανεξάρτητα αν εκπίπτουν φορολογικά ή όχι από τα ακαθάριστα έσοδα. Ως αποσβέσεις λαμβάνονται οι αναλογούσες κατά τις κείμενες διατάξεις αποσβέσεις για τα πάγια πε-ριουσιακά στοιχεία που εξυπηρετούν την εκμετάλλευση της δραστηριότητας κατά την οικεία διαχειριστική περίοδο, έστω και αν η επιχείρηση δεν πραγματοποίησε αποσβέ-σεις ή πραγματοποίησε αποσβέσεις με εσφαλμένο (μικρότερο) συντελεστή. Στις περι-πτώσεις αυτές μη διενέργειας αποσβέσεων ή διενέργειας αποσβέσεων με εσφαλμένο (μικρότερο) συντελεστή, για την εφαρμογή των παραπάνω ως αποσβέσεις λαμβάνο-νται εκείνες που προκύπτουν με βάση το μέσο συντελεστή απόσβεσης μεταξύ του προβλεπόμενου ανώτερου και κατώτερου συντελεστή. Περαιτέρω και όσον αφορά τις νέες επιχειρήσεις, οι οποίες δύνανται για τις τρεις (3) πρώτες διαχειριστικές χρήσεις που έπονται της χρήσης μέσα στην οποία άρχισε η παραγωγική λειτουργία τους είτε να μην πραγματοποιούν αποσβέσεις για τα πάγια περιουσιακά στοιχεία τους είτε να πραγματοποιούν αποσβέσεις με το μισό του προβλεπόμενου συντελεστή απόσβεσης, εάν μια νέα επιχείρηση δεν πραγματοποίησε αποσβέσεις σε αυτές τις διαχειριστικές περιόδους ή πραγματοποίησε αποσβέσεις με το μισό του προβλεπόμενου συντελεστή απόσβεσης, για την εφαρμογή των παραπάνω ως αποσβέσεις λαμβάνονται στη μεν πρώτη περίπτωση εκείνες που προκύπτουν με βάση το μέσο συντελεστή απόσβεσης

26

Πολ. 1072/8.4.2011

μεταξύ του προβλεπόμενου ανώτερου και κατώτερου συντελεστή, στη δε δεύτερη περίπτωση εκείνες που προκύπτουν με βάση τον ακέραιο προβλεπόμενο συντελεστή απόσβεσης. Για τα πάγια περιουσιακά στοιχεία που έχουν αποσβεστεί, δεν λαμβάνο-νται υπόψη αποσβέσεις.11. Επί επιχειρήσεων παροχής υπηρεσιών ερευνάται εάν τα δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα είναι ίσα ή μεγαλύτερα του ποσού που προκύπτει από τον πολλαπλασιασμό του αθροίσματος των εξόδων και δαπανών, συμπεριλαμβανομένων σε κάθε περίπτωση και των αποσβέσεων που αναλογούν, με το συντελεστή αναγωγής αυτού σε ακαθά-ριστα έσοδα. Ως συντελεστής αναγωγής λαμβάνεται ο συντελεστής που προκύπτει από τη σχέση του κλάσματος που αριθμητή έχει τον αριθμό εκατό (100) και παρονο-μαστή τον αριθμό εκατό (100) μείον τον προβλεπόμενο μοναδικό συντελεστή καθα-ρού κέρδους (ΜΣΚΚ). Σε περίπτωση που δεν προβλέπεται για την επιχείρηση ΜΣΚΚ, εφαρμόζεται ο μέσος όρος των ΜΣΚΚ του οικείου πίνακα στον οποίο αυτή εντάσσεται. Προκειμένου για επιχειρήσεις με περισσότερους του ενός ΜΣΚΚ, εφαρμόζεται ο μέ-σος σταθμικός συντελεστής που προκύπτει από τη διαίρεση των συνολικών καθαρών κερδών που προκύπτουν με την εφαρμογή των ΜΣΚΚ κατά κατηγορία ακαθάριστων εσόδων δια των συνολικών ακαθάριστων εσόδων της διαχειριστικής περιόδου. Όσα αναφέρονται στην προηγούμενη παράγραφο για τις επιχειρήσεις πώλησης εμπορευ-μάτων ή και παραγωγής προϊόντων, σχετικά με τα έξοδα και τις δαπάνες καθώς και τις αποσβέσεις, ισχύουν ανάλογα και εν προκειμένω.12. Επί μεικτών επιχειρήσεων ερευνάται εάν το ποσό των ανά κατηγορία δραστηριότη-τας δηλωθέντων ακαθάριστων εσόδων είναι τουλάχιστον ίσο ή μεγαλύτερο του αντί-στοιχου ποσού που προσδιορίζεται κατά κατηγορία δραστηριότητας σύμφωνα με τα οριζόμενα στις προηγούμενες δύο παραγράφους, με επιμερισμό των κοινών δαπανών στις επί μέρους δραστηριότητες ανάλογα με το ποσοστό συμμετοχής των ακαθάρι-στων εσόδων κάθε δραστηριότητας στο σύνολο των ακαθάριστων εσόδων της διαχει-ριστικής περιόδου από όλες τις δραστηριότητες. Όσα αναφέρονται στην προηγούμενη παράγραφο έντεκα (11) σχετικά με τα έξοδα και τις δαπάνες καθώς και τις αποσβέσεις, ισχύουν ανάλογα και εν προκειμένω.Δ. Έλεγχος ελευθέρων επαγγελματιών (άρθρο 48 παρ. 1 Ν 2238/94)1. Έλεγχος των αθροίσεων εσόδων και δαπανών σε ολόκληρη τη διαχειριστική περί-οδο.2. Επαλήθευση της ορθής μεταφοράς της αξίας των εκδοθέντων στοιχείων εσόδων στο βιβλίο εσόδων - εξόδων κατά τους μήνες Ιούλιο και Δεκέμβριο κάθε έτους. Σε περίπτωση μη ύπαρξης αμοιβών κατά τους ανωτέρω μήνες οι πιο πάνω επαληθεύσεις διενεργούνται ανάλογα στους αμέσως προηγούμενους αντίστοιχα μήνες στους οποί-ους υφίστανται αμοιβές.3. Ο έλεγχος των δαπανών επεκτείνεται σε όλες τις δαπάνες που υπερβαίνουν το ποσό των 300 ευρώ. Όσες από τις δαπάνες αυτές δεν αναγνωρίζονται για έκπτωση από τις ακαθάριστες αμοιβές, σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, προστίθενται ως λογιστικές διαφορές. Ιδιαίτερη έμφαση θα δίδεται στη διαπίστωση τυχόν εικονικών φορολογι-κών στοιχείων ή δαπανών που στην πραγματικότητα δεν αφορούν την άσκηση της

27

Πολ. 1072/8.4.2011

επαγγελματικής δραστηριότητας ή δαπανών που δεν καλύπτονται με νόμιμα παρα-στατικά. Εξαιρετικά, ελέγχονται ανεξαρτήτως ποσού, τα έξοδα ταξιδίων, υποδοχής και φιλοξενίας, οι δαπάνες σταθερής και κινητής τηλεφωνίας καθώς και οι δαπάνες που αφορούν σε επιβατικά αυτοκίνητα και αναφέρονται στην περ. β΄ της παρ. 1 του άρ-θρου 31 του Ν 2238/1994.4. Επαλήθευση αν τα δεδομένα του βιβλίου εσόδων - εξόδων μεταφέρθηκαν επακρι-βώς στα έντυπα που συνοδεύουν τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος.5. Προκειμένου για έλεγχο αρχιτεκτόνων και μηχανικών κάθε ειδικότητας, θα ερευ-νάται επιπρόσθετα αν το καθαρό εισόδημα προσδιορίστηκε με την εφαρμογή στις ακαθάριστες αμοιβές τους των συντελεστών που προβλέπονται ειδικά για τους επιτη-δευματίες αυτούς και αν οι δαπάνες της χρήσης βρίσκονται σε προφανή δυσαναλογία με τις τεκμαρτές δαπάνες που προκύπτουν από την εφαρμογή των συντελεστών, κατά τα οριζόμενα από τις οικείες διατάξεις.6. Έλεγχος στο μήνα με τα μεγαλύτερα ακαθάριστα έσοδα αν για τις καταχωρήσεις που έγιναν στα τυχόν τηρούμενα πρόσθετα βιβλία εκδόθηκαν αντίστοιχα φορολογικά στοιχεία, σύμφωνα με τις διατάξεις του ΚΒΣ, όπου υφίσταται τέτοια υποχρέωση.7. Έλεγχος εάν τα δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα βρίσκονται σε συμφωνία με τα λοιπά οικονομικά μεγέθη κατ’ ανάλογη εφαρμογή των οριζομένων στην ανωτέρω παράγρα-φο Γ. 11.E. Στα βιβλία Γ΄ Κατηγορίας1. Έλεγχος αν τα φορολογικά στοιχεία εκδόθηκαν σύμφωνα με τις διατάξεις του ΚΒΣ, κατά περίπτωση, κατά τις τελευταίες τρεις (3) εργάσιμες ημέρες του μήνα με τα μεγα-λύτερα ακαθάριστα έσοδα σε επιχειρήσεις με ετήσιο κύκλο εργασιών έως 1.500.000 ευρώ, κατά τις τελευταίες δύο (2) εργάσιμες ημέρες του μήνα με τα μεγαλύτερα ακαθά-ριστα έσοδα σε επιχειρήσεις με ετήσιο κύκλο εργασιών πάνω από 1.500.000 και έως 9.000.000 ευρώ και κατά την τελευταία εργάσιμη ημέρα του μήνα με τα μεγαλύτερα ακαθάριστα έσοδα σε επιχειρήσεις με ετήσιο κύκλο εργασιών άνω των 9.000.000 ευ-ρώ.2. Έλεγχος αν για τις καταχωρήσεις που έγιναν στα τυχόν τηρούμενα πρόσθετα βιβλία, εκδόθηκαν αντίστοιχα φορολογικά στοιχεία, σύμφωνα με τις διατάξεις του ΚΒΣ, κατά περίπτωση, όπου υφίσταται τέτοια υποχρέωση, κατά τις τελευταίες πέντε (5) εργάσιμες ημέρες του μήνα με τα μεγαλύτερα ακαθάριστα έσοδα.3. Έλεγχος για τη διαπίστωση της ορθής καταχώρησης στα τηρούμενα βιβλία, της αξί-ας, κατά περίπτωση, των δικαιολογητικών εσόδων, αγορών για τις τρεις (3) πρώτες εργάσιμες ημέρες του δεύτερου δεκαπενθήμερου του μήνα με τα μεγαλύτερα ακαθά-ριστα έσοδα, για τις οποίες εκδόθηκαν ή λήφθηκαν φορολογικά στοιχεία, σε επιχειρή-σεις με ετήσιο κύκλο εργασιών έως 1.500.000 ευρώ, κατά τις δύο (2) πρώτες εργάσιμες ημέρες του δεύτερου δεκαπενθήμερου του μήνα με τα μεγαλύτερα ακαθάριστα έσοδα σε επιχειρήσεις με ετήσιο κύκλο εργασιών πάνω από 1.500.000 και έως 9.000.000 ευρώ και κατά την πρώτη εργάσιμη ημέρα του δεύτερου δεκαπενθήμερου του μήνα

28

Πολ. 1072/8.4.2011

με τα μεγαλύτερα ακαθάριστα έσοδα σε επιχειρήσεις με ετήσιο κύκλο εργασιών άνω των 9.000.000 ευρώ.4. Έλεγχος σε επιχειρήσεις με ετήσιο κύκλο εργασιών έως 1.500.000 ευρώ, αν για τα δελτία αποστολής που έχουν εκδοθεί κατά τις τελευταίες τρείς (3) εργάσιμες ημέρες του μηνός Δεκεμβρίου για τις επιχειρήσεις που κλείνουν διαχείριση στις 31 Δεκεμ-βρίου και για το ίδιο διάστημα του μηνός Ιουνίου για τις επιχειρήσεις που κλείνουν διαχείριση στις 30 Ιουνίου, για κάθε έτος, έχουν εκδοθεί αντίστοιχα φορολογικά στοι-χεία αξίας, σύμφωνα με τις διατάξεις του ΚΒΣ, κατά περίπτωση. Ειδικά σε επιχειρήσεις με ετήσιο κύκλο εργασιών πάνω από 1.500.000 και έως 9.000.000 ευρώ, η ανωτέρω επαλήθευση διενεργείται για τις δύο (2) τελευταίες εργάσιμες ημέρες του ανωτέρω οριζομένου κατά περίπτωση διαστήματος και σε επιχειρήσεις με ετήσιο κύκλο εργα-σιών άνω των 9.000.000 ευρώ η ανωτέρω επαλήθευση διενεργείται για την τελευταία εργάσιμη ημέρα του ανωτέρω οριζόμενου κατά περίπτωση διαστήματος.5. Σε επιχειρήσεις που δεν τηρούν βιβλίο αποθήκης θα πραγματοποιείται κλειστή απο-θήκη σε ένα τουλάχιστον είδος, επιλεκτικά με βάση την τιμή μονάδας ή την ποσότητα ή τη συνολική αξία, υποχρεωτικά σε όσους πωλούν αποκλειστικά χονδρικώς και όπου είναι εφικτό στις επιχειρήσεις που πωλούν χονδρικώς και λιανικώς ή αποκλειστικά λιανικώς.6. Έλεγχος ορθής αποτίμησης των απογραφέντων αποθεμάτων τέλους χρήσης, επιλε-κτικά σε δύο είδη, με βάση την τιμή μονάδας ή την ποσότητα ή τη συνολική αξία, ίδια για κάθε αποθηκευτικό χώρο, εφόσον τηρείται βιβλίο αποθήκης και σε ένα είδος στις λοιπές περιπτώσεις. Σε περίπτωση διαπίστωσης διαφορών, ο έλεγχος επεκτείνεται και σε περισσότερα είδη.7. Έλεγχος κάθε δαπάνης που υπερβαίνει τα 1.000 ευρώ σε επιχειρήσεις με ετήσιο κύκλο εργασιών έως 1.500.000 ευρώ, τα 2.000 ευρώ σε επιχειρήσεις με ετήσιο κύκλο εργασιών πάνω από 1.500.000 και έως 9.000.000 ευρώ και τα 5.000 ευρώ σε επιχειρή-σεις με ετήσιο κύκλο εργασιών άνω των 9.000.000 ευρώ. Όσες από τις δαπάνες αυτές δεν αναγνωρίζονται για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα, σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις, προστίθενται ως λογιστικές διαφορές. Εξαιρετικά, ελέγχονται ανεξαρτήτως ποσού, τα έξοδα ταξιδίων, υποδοχής και φιλοξενίας, οι δαπάνες κινητής τηλεφωνίας καθώς και οι δαπάνες που αφορούν επιβατικά αυτοκίνητα και αναφέρονται στην περ. β΄ της παρ. 1 του άρθρου 31 του Ν 2238/94. Επίσης ελέγχονται ανεξαρτήτως ποσού έξοδα και δαπάνες των λογαριασμών 60, 66, 68, 83.11 του Ελληνικού Γενικού Λογιστι-κού Σχεδίου και οι φόροι, τέλη, εισφορές, φορολογικά και λοιπά πρόστιμα, πρόσθετοι φόροι και προσαυξήσεις που δεν εκπίπτουν φορολογικά.8. Στις περιπτώσεις που οι επιχειρήσεις έχουν ελεγχθεί από ορκωτούς ελεγκτές και γενικά αναγνωρισμένες ελεγκτικές εταιρείες, λαμβάνονται υπόψη και συνεκτιμούνται οι παρατηρήσεις που αναφέρονται στα σχετικά πιστοποιητικά και στις τυχόν εκθέσεις ελέγχου.9. Επί επιχειρήσεων που τηρούν βιβλίο παραγωγής - κοστολογίου ελέγχεται αν για τουλάχιστον ένα από τα παραγόμενα είδη, επιλεκτικά με βάση τη συνολική ποσότητα

29

Πολ. 1072/8.4.2011

ή αξία, υφίστανται αδικαιολόγητες αποκλίσεις μεταξύ τεχνικών προδιαγραφών και παραγωγής.10. Αν συντρέχει περίπτωση εφαρμογής των διατάξεων του άρθρου 39 Κ.Φ.Ε. περί υπερτιμολογήσεων-υποτιμολογήσεων.11. Έλεγχος της ορθής φορολογικής αναμόρφωσης του λογαριασμού «Αποτελεσμά-των Χρήσεως» ή ορθού προσδιορισμού των φορολογητέων κερδών.12. Έλεγχος ορθής εφαρμογής των διατάξεων για την αναπροσαρμογή της αξίας των ακινήτων, όπου αυτό προβλέπεται.

Άρθ. 5. — Πρόσθετες ελεγκτικές επαληθεύσεις. Πέραν των υποχρεωτικών ελε-γκτικών επαληθεύσεων που ορίζονται από τα προηγούμενα άρθρα 3 και 4, και σε κάθε περίπτωση με τη σύμφωνη γνώμη του προϊσταμένου της ελεγκτικής υπηρεσίας, μπορεί να διενεργούνται πρόσθετες ελεγκτικές επαληθεύσεις, εφόσον αυτό κρίνεται αναγκαίο με βάση τα πραγματικά δεδομένα, τη βαρύτητα και τις ιδιαιτερότητες της ελεγχόμενης επιχείρησης ή του κλάδου γενικά.

Άρθ. 6. — Έλεγχος κατασχθέντων βιβλίων και στοιχείων. 1. O έλεγχος των κα-τασχεθέντων βιβλίων και στοιχείων που αφορούν ανέλεγκτες υποθέσεις υπαγόμενες στην απόφαση, κατά τα οριζόμενα στα άρθρα 1 και 2, διενεργείται από κοινού με τον έλεγχο των οικείων ανέλεγκτων χρήσεων του επιτηδευματία.2. Οι ελεγκτές επεξεργάζονται τα δεδομένα από τα κατασχεθέντα βιβλία και στοιχεία και καταχωρούν τις διαπιστώσεις τους στο ειδικό σημείωμα ελέγχου που συντάσσεται για τη φορολογία εισοδήματος κατά τις διατάξεις του άρθρου 9 οι οποίες λαμβάνονται υπόψη μαζί με τα αποτελέσματα των λοιπών ελεγκτικών επαληθεύσεων που προβλέ-πονται από τα άρθρα 3, 4 και 5 καθώς και όλα τα λοιπά υφιστάμενα στοιχεία, για τη συνολική κρίση επί του κύρους των βιβλίων και τον προσδιορισμό των τελικών απο-τελεσμάτων.

Άρθ. 7. — Προσδιορισμός ακαθάριστων εσόδων και καθαρών κερδών. Α. Προσ-διορισμός Ακαθάριστων Εσόδων. 1. Επί επαρκών και ακριβών βιβλίων και στοιχείων. Αν δεν διαπιστώθηκαν από τον έλεγχο ή δεν υφίστανται στο αρχείο της υπηρεσίας πα-ραβάσεις του ΚΒΣ, ή διαπιστώθηκαν ή υφίστανται παραβάσεις που όμως δεν θίγουν το κύρος και την αποδεικτική δύναμη των βιβλίων και των στοιχείων τα ακαθάριστα έσοδα προσδιορίζονται όπως αυτά προκύπτουν από τα τηρηθέντα βιβλία και στοιχεία με την επιφύλαξη των οριζόμενων στην πιο κάτω περίπτωση 4.2. Επί ανεπαρκών βιβλίων και στοιχείων Για τον προσδιορισμό των ακαθάριστων εσόδων επί ανεπαρκών βιβλίων και στοιχείων έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα στην προηγούμενη περίπτωση.3. Επί ανακριβών βιβλίων και στοιχείων. Αν διαπιστώθηκαν από τον έλεγχο ή υφίστανται στο αρχείο της υπηρεσίας παραβάσεις του ΚΒΣ, οι οποίες κρίνεται ότι καθιστούν τα βιβλία και στοιχεία ανακριβή, τα ακαθά-ριστα έσοδα για τη διαχειριστική ή τις διαχειριστικές περιόδους όπου τα βιβλία και τα

30

Πολ. 1072/8.4.2011

στοιχεία κρίνονται ανακριβή, προσδιορίζονται σύμφωνα με τις οικείες διατάξεις του Κώδικα Φορολογία Εισοδήματος. Σε περίπτωση που για μία ή περισσότερες από τις ελεγχόμενες χρήσεις υφίσταται ανακρίβεια και συγχρόνως εφαρμόζονται και οι διατά-ξεις της πιο κάτω περίπτωσης 4, τότε τα ακαθάριστα έσοδα που προσδιορίζονται από τον έλεγχο υπό το βάρος της ανακρίβειας, δε μπορεί να είναι λιγότερα από αυτά που προκύπτουν από την εφαρμογή των οριζόμενων στην επόμενη περίπτωση 4.4. Επί έλλειψης συμφωνίας των δηλωθέντων ακαθάριστων εσόδων με τα λοιπά οικο-νομικά μεγέθη. Αν από την εφαρμογή των διατάξεων των παραγράφων Β.4, Γ.10, Γ.11, Γ.12 και Δ.7 του άρθρου 4, προκύπτει ότι τα κατά διαχειριστική περίοδο δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα, υπολείπονται των ποσών που προσδιορίζονται κατά την οριζόμενη από τις πιο πάνω διατάξεις διαδικασία, τότε η προκύπτουσα διαφορά προσαυξάνει τα δηλωθέντα αντίστοιχα ακαθάριστα έσοδα.Β. Προσδιορισμός καθαρών κερδώνα. Τα καθαρά κέρδη προσδιορίζονται με βάση τις κατά περίπτωση οικείες διατάξεις φο-ρολογίας εισοδήματος, λαμβανομένων υπόψη των ακαθάριστων εσόδων που προσδι-ορίζονται σύμφωνα με τα οριζόμενα στην προηγούμενη παράγραφο Α.β. Ειδικότερα, επί επαρκών και ακριβών βιβλίων και στοιχείων σε περίπτωση που τα δηλωθέντα ακαθάριστα έσοδα δεν συμφωνούν με τα λοιπά οικονομικά μεγέθη κατά τα οριζόμενα στις παραγράφους Β.4, Γ.10, Γ.11, Γ.12 και Δ.7 του άρθρου 4, κατ’ αρχήν προσδιορίζονται τα καθαρά κέρδη που αναλογούν επί της διαφοράς των ακαθάριστων εσόδων λόγω της έλλειψης της προαναφερόμενης συμφωνίας με τη χρήση του ΜΣΚΚ όπως αυτός ορίζεται από τις διατάξεις των προαναφερόμενων παραγράφων του άρ-θρου 4 και περαιτέρω, το προκύπτον ποσό προστίθεται στα προσδιοριζόμενα από τον έλεγχο καθαρά κέρδη βάσει των δηλωθέντων ακαθάριστων εσόδων και το άθροισμα που προκύπτει αποτελεί το σύνολο των καθαρών κερδών.

Άρθ. 8. — Έλεγχος λοιπών φορολογικών αντικειμένων. 1. Οι λοιπές φορολογίες ελέγχονται συγχρόνως με τη φορολογία εισοδήματος.2. Για τον προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης στις φορολογίες αυτές εφαρμόζονται οι κατά περίπτωση οικείες διατάξεις. Τα ακαθάριστα έσοδα που δηλώθηκαν ή αυτά που προκύπτουν από τα τηρηθέντα βιβλία και στοιχεία ή αυτά που προσδιορίζονται από τον έλεγχο για τη φορολογία εισοδήματος, λαμβάνονται υποχρεωτικά υπόψη για τον προσδιορισμό των φόρων, τελών και εισφορών στις λοιπές φορολογίες.3. Ειδικά στο ΦΠΑ, γίνεται υποχρεωτικά έλεγχος :

α. Αν τα δεδομένα των βιβλίων συμφωνούν με τα αντίστοιχα ποσά της εκκαθαριστι-κής δήλωσης της οικείας διαχειριστικής περιόδου. Ελέγχονται επίσης και οι ανακε-φαλαιωτικοί πίνακες ενδοκοινοτικών αποκτήσεων και παραδόσεων όπου συντρέχει περίπτωση.β. Αν τηρήθηκαν οι προβλεπόμενες διαδικασίες και προϋποθέσεις στις περιπτώσεις έκπτωσης επί του τζίρου και στα ειδικά καθεστώτα ΦΠΑ

31

Πολ. 1072/8.4.2011

γ. Αν για δαπάνες της παρ. 4 του άρθρου 30 του Κώδικα ΦΠΑ εκπέσθηκε ο αναλογών ΦΠΑ, χωρίς να υπάρχει τέτοιο δικαίωμα.δ. Αν για δαπάνες αξίας μεγαλύτερης των 300 ευρώ προκειμένου για ελεύθερους επαγγελματίες, των 700 ευρώ προκειμένου για βιβλία Α και Β΄ κατηγορίας, των 1000 ευρώ προκειμένου για βιβλία Γ’ κατηγορίας και ακαθάριστα έσοδα έως 1.500.000 ευρώ, των 2000 ευρώ προκειμένου για βιβλία Γ΄ κατηγορίας και ακαθάριστα έσοδα πάνω από 1.500.000 και έως 9.000.000 ευρώ και των 5.000 ευρώ για βιβλία Γ΄ κατη-γορίας και ακαθάριστα έσοδα άνω των 9.000.000 ευρώ για τις οποίες έχει εκπεσθεί ΦΠΑ υπάρχουν τα νόμιμα δικαιολογητικά και παρέχεται για αυτές δικαίωμα έκπτω-σης του αναλογούντος ΦΠΑε. Αν τυχόν πιστωτικό υπόλοιπο ΦΠΑ μεταφέρθηκε για συμψηφισμό χωρίς να υπάρ-χει δικαίωμα, λόγω παραγραφής του κατά τις ισχύουσες διατάξεις.στ. Αν διενεργήθηκε διακανονισμός παγίων στοιχείων εφόσον υπάρχει υποχρέωση σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 33 του Κώδικα ΦΠΑζ. Αν διενεργήθηκε επιμερισμός του φόρου των κοινών εισροών (Pro-rata) εφόσον υπάρχει υποχρέωση σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 31 του Κώδικα ΦΠΑη. Προκειμένου για απαλλασσόμενες πωλήσεις αν έχουν τηρηθεί οι προβλεπόμενες διαδικασίες και υπάρχουν τα αντίστοιχα δικαιολογητικά.θ. Αν επί πωλήσεων αγαθών σε περιοχές με μειωμένους συντελεστές πληρούνται οι προϋποθέσεις που ορίζονται από τις κείμενες διατάξεις και τις σχετικές εγκυκλίους, για φορολογικά στοιχεία αξίας άνω των 3000 ευρώ.

4. Για τις λοιπές φορολογίες εφαρμόζονται τα οριζόμενα στις προαναφερόμενες παρα-γράφους 1 και 2 και ελέγχονται ακόμα τα εξής:

α. Επί βιβλίων Γ΄ κατηγορίας ή κίνηση των δοσοληπτικών λογαριασμών 33.07, 33.08, 33.09 και 33.10, καθώς και του λογαριασμού 53.14 του Ελληνικού Γενικού Λογιστικού Σχεδίου.β. Η ορθή παρακράτηση και απόδοση των κατά περίπτωση παρακρατούμενων και επιρριπτόμενων φόρων τελών και εισφορών.γ. Χαρτοσήμου και εισφοράς ΟΓΑ επί της αξίας των εργολαβικών αντιπαροχής.

Άρθ. 9. — Διαδικασία ελέγχου. 1. Ο έλεγχος διενεργείται ύστερα από έγγραφη εντολή του προϊσταμένου της αρμόδιας ελεγκτικής υπηρεσίας ή άλλου κατά νόμο αρ-μοδίου οργάνου.2. Οι διατάξεις του άρθρου 4 του Ν 3610/2007 εφαρμόζονται σε κάθε ελεγχόμενη με τις διατάξεις της παρούσας απόφασης υπόθεση.3. Σε υποθέσεις αρμοδιότητας Δ.Ε.Κ. έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου 30 του ΠΔ 186/1992 (ΚΒΣ).4. Οι διαπιστώσεις και τα αποτελέσματα του ελέγχου φορολογίας εισοδήματος με βά-ση τις επαληθεύσεις που ορίζονται στα άρθρα 3, 4 και 5 της απόφασης αυτής καθώς και του ΚΒΣ, περιλαμβάνονται για όλες τις ελεγχόμενες χρήσεις σε ειδικό σημείωμα

32

Πολ. 1072/8.4.2011

ελέγχου. Στο σημείωμα αυτό, το οποίο επέχει και θέση κλήσης προς ακρόαση κατά τα οριζόμενα στην παρ. 2 του άρθρου 20 του Συντάγματος και του άρθρου 6 του Κώδικα Διοικητικής Διαδικασίας, αναγράφεται και η κρίση επί του κύρους των βιβλίων καθώς και το πόρισμα του ελέγχου περί του ύψους των αγορών ή των ακαθάριστων εσό-δων, κατά περίπτωση, καθώς και των καθαρών κερδών, για κάθε ελεγχόμενη χρήση. Ανάλογα ειδικά σημειώματα συντάσσονται και για κάθε μια χωριστά από τις λοιπές φορολογίες, γενομένης προς τούτο σχετικής μνείας στο ειδικό σημείωμα ελέγχου φο-ρολογίας εισοδήματος. Τα ειδικά σημειώματα ελέγχου υπογράφονται, ελέγχονται και θεωρούνται αρμοδίως και στη συνέχεια, εφόσον περιέχουν διαπιστώσεις φορολογι-κών διαφορών, επιδίδονται με ευθύνη των ελεγκτών στον υπόχρεο, συντασσόμενης σχετικής πράξης επίδοσης επί του σώματος αυτών. Σε περίπτωση που από τον διενερ-γηθέντα έλεγχο δεν προκύψουν διαφορές για κανένα φορολογικό αντικείμενο, αυτό γνωστοποιείται στον επιτηδευματία με απλή ταχυδρομική επιστολή.5. Για παραβάσεις που έχουν διαπιστωθεί από άλλους ελέγχους για τις οποίες δεν έχει κινηθεί η διαδικασία επιβολής προστίμου, εκδίδονται οι σχετικές καταλογιστικές πράξεις, τηρουμένης, εφόσον συντρέχει περίπτωση, της διαδικασίας επίδοσης κλήσης προς ακρόαση, οι οποίες και επιδίδονται στον υπόχρεο μαζί με τις οικείες εκθέσεις ελέγχου και τα ειδικά σημειώματα της προηγούμενης παραγράφου. Για τις εκδιδόμε-νες κατά τα ανωτέρω πράξεις, εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις του άρθρου 11 της απόφασης αυτής.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Β΄

ΕΠΙΛΥΣΗ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΔΙΑΦΟΡΩΝ

Άρθ. 10. — Επίλυση φορολογικών διαφορών υποθέσεων που υπάγονται στον τρόπο ελέγχου της απόφασης. 1. Εντός πέντε (5) ημερών από της επίδοσης των ειδι-κών σημειωμάτων ελέγχου της παραγράφου 4 του άρθρου 9, ο υπόχρεος μπορεί, αν αμφισβητεί το περιεχόμενό τους, να υποβάλλει αίτηση προς τον προϊστάμενο της αρμόδιας ελεγκτικής υπηρεσίας με πρόταση επίλυσης των φορολογικών διαφορών, υποβάλλοντας συγχρόνως και όλα τα αποδεικτικά στοιχεία για την υποστήριξη των ισχυρισμών του. Η αίτηση υποβάλλεται ενιαία για όλες ή μερικές από τις ελεγχόμενες χρήσεις και για όλα τα φορολογικά αντικείμενα κάθε χρήσης. Με την υποβολή της αίτησης ορίζεται και η ημερομηνία εξέτασής της. Σε κάθε περίπτωση η επίλυση των φορολογικών διαφορών δεν μπορεί να συντελεσθεί μετά την πάροδο δέκα (10) ημε-ρών από την ημερομηνία επίδοσης των ειδικών σημειωμάτων ελέγχου. Ειδικά στις περιπτώσεις που στην εξέταση της αίτησης συμπράττει και ο αρμόδιος Οικονομικός Επιθεωρητής κατά τα οριζόμενα στην επόμενη παράγραφο, η επίλυση των φορολογι-κών διαφορών δεν μπορεί να συντελεστεί μετά την πάροδο είκοσι (20) ημερών από την ημερομηνία επίδοσης των ειδικών σημειωμάτων. Εξαιρετικά, αν οι ισχυρισμοί ή τα στοιχεία που επικαλείται ο υπόχρεος χρήζουν περαιτέρω διερεύνησης που δεν μπορεί να ολοκληρωθεί εντός των ανωτέρω προθεσμιών για την επίλυση των φορολογικών διαφορών, τότε η επίλυση μπορεί να συντελεσθεί και σε μεταγενέστερο χρόνο και πά-

33

Πολ. 1072/8.4.2011

ντως όχι μετά την πάροδο διπλάσιου συνολικά χρόνου από το χρόνο της αρχικής προ-θεσμίας. Στις περιπτώσεις αυτές, κατά την αρχική εξέταση της αίτησης του υπόχρεου και πάντως πριν από τη λήξη της αρχικής προθεσμίας, συντάσσεται και υπογράφεται από τα όργανα που ορίζονται στην επόμενη παράγραφο σχετικό αιτιολογικό πρακτικό επί του σώματος της αίτησης, εφαρμοζομένων ανάλογα και των οριζόμενων στην πιο κάτω παράγραφο 4, με το οποίο και ορίζεται η νέα ημερομηνία εξέτασης της αίτησης.2. Η εξέταση της αίτησης γίνεται από τον προϊστάμενο της αρμόδιας ελεγκτικής υπη-ρεσίας με τη συμμετοχή του προϊσταμένου του τμήματος ελέγχου. Εάν πρόκειται για περιπτώσεις που οι φορολογικές διαφορές προκύπτουν από βιβλία Γ’ κατηγορίας, τα οποία κρίθηκαν από τον έλεγχο ανεπαρκή ή ανακριβή, στην εξέταση της αίτησης συ-μπράττει και ο αρμόδιος Οικονομικός Επιθεωρητής.3. Κατά την εξέταση της αίτησης λαμβάνονται υπόψη και εκτιμούνται οι απόψεις του υπόχρεου και εφόσον αυτές γίνουν αποδεκτές ολικά ή μερικά, μπορεί να τροποποι-ηθεί το πόρισμα του ελέγχου ως προς το ύψος της κατά περίπτωση φορολογητέας ύλης ή και ως προς το χαρακτηρισμό επί του κύρους των τηρηθέντων βιβλίων και στοιχείων. Επίσης, μπορεί να μειωθεί σε ποσοστό 20% η προκύπτουσα διαφορά ακα-θάριστων εσόδων, της παραγράφου Α.4 του άρθρου 7 της παρούσας απόφασης. Εξαι-ρετικά, αν με βάση στοιχεία που προσκομίζει ο επιτηδευματίας προκύπτει αποδεδειγ-μένα ότι γεγονότα ανωτέρας βίας επηρέασαν αρνητικά τη λειτουργία της επιχείρησης τότε η διαφορά του προηγούμενου εδαφίου μπορεί να μειωθεί μέχρι ποσοστό 40%. Αν τελικά συμπέσουν οι απόψεις των δύο μερών, συντάσσονται και υπογράφονται σχετικά πρακτικά επί του σώματος των αντίστοιχων ειδικών σημειωμάτων ελέγχου και με βάση αυτά εκδίδονται, χωριστά για κάθε φορολογική διαφορά, φύλλα ελέγχου ή πράξεις προσδιορισμού αποτελεσμάτων ή φόρων ή αποφάσεις επιβολής προστίμου, κατά περίπτωση, επί των οποίων συντάσσονται και υπογράφονται οι οικείες πράξεις επίλυσης της διαφοράς. Με την υπογραφή των πιο πάνω πράξεων και εφόσον τηρη-θούν τα οριζόμενα στην παρ. 1 του άρθρου 14, περί του άμεσα καταβλητέου ποσού ή περί καταβολής αυτού το αργότερο εντός των δύο (2) επόμενων εργάσιμων για τις ΔΟΥ ημερών η οικεία υπόθεση περαιώνεται οριστικά. Η περαίωση των υποθέσεων μπορεί να γίνει και για μερικές μόνο από τις ελεγχόμενες χρήσεις, υποχρεωτικά όμως συνεχό-μενες και με αφετηρία την παλαιότερη ανέλεγκτη χρήση. Προϋπόθεση περαίωσης, σε κάθε περίπτωση, είναι η επίλυση όλων ανεξαίρετα των φορολογικών διαφορών που προέκυψαν από τον διενεργηθέντα έλεγχο για κάθε χρήση, καθώς και η ταυτόχρονη επίλυση των τυχόν εκκρεμών φορολογικών διαφορών που αφορούν την ίδια χρήση, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 11.4. Τα πρακτικά και οι πράξεις επίλυσης της διαφοράς υπογράφονται από πλευράς φο-ρολογικής αρχής από τον προϊστάμενο της αρμόδιας ελεγκτικής αρχής και τον προϊ-στάμενο του τμήματος ελέγχου, με αιτιολόγηση της γνώμης τους. Σε περίπτωση δια-φορετικών απόψεων αναγράφονται και οι δύο απόψεις και υπερισχύει η άποψη του προϊσταμένου της ελεγκτικής αρχής. Στις περιπτώσεις βιβλίων Γ’ κατηγορίας που κρί-θηκαν ανεπαρκή ή ανακριβή, τα πρακτικά και τις πράξεις υπογράφει με αιτιολόγηση της γνώμης του και ο αρμόδιος Οικονομικός Επιθεωρητής. Εφόσον στις περιπτώσεις

34

Πολ. 1072/8.4.2011

αυτές υπάρχουν διαφορετικές απόψεις, αναγράφονται όλες οι απόψεις και υπερισχύει η πλειοψηφούσα άποψη, εκτός αν δεν υφίσταται τμήμα ελέγχου, οπότε υπερισχύει η άποψη του Επιθεωρητή.5. Στις περαιούμενες με τον τρόπο αυτό υποθέσεις, εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις της παραγράφου 10 του άρθρου 70 του Ν 2238/1994 περί μείωσης της προσαύξησης του συντελεστή καθαρών κερδών, σε περίπτωση διοικητικής επίλυσης της διαφοράς. Εφαρμόζονται επίσης ανάλογα ως προς τους επιβαλλόμενους πρόσθετους φόρους, τις προσαυξήσεις, τα πρόστιμα και τις ποινικές κυρώσεις, οι διατάξεις του τρίτου εδα-φίου της παρ. 1 του άρθρου 25 και του πρώτου εδαφίου της παρ. 2 του άρθρου 24 του Ν 2523/1997, ανεξάρτητα από το χρόνο στον οποίο ανάγονται οι προκύπτουσες φορολογικές διαφορές ή οι πράξεις ή οι παραλείψεις. Οι κατά περίπτωση πρόσθετοι φόροι ή προσαυξήσεις επιβάλλονται με βάση τις ισχύουσες για κάθε ελεγχόμενη χρή-ση διατάξεις και σε περίπτωση συμβιβασμού περιορίζονται στο 1/3 και τα πρόστιμα των άρθρων 4, 5 και 6 του N 2523/1997 στο 1/5. Εξαιρετικά, τα οριζόμενα στο προη-γούμενο εδάφιο δεν ισχύουν για φορολογικές διαφορές που αφορούν τέλη, εισφο-ρές ή δικαιώματα υπέρ τρίτων που αποδίδονται στις ΔΟΥ και η εκπλήρωση ή μη της σχετικής φορολογικής υποχρέωσης ελέγχεται από αυτές. Σε περιπτώσεις μη επίλυσης τέτοιων διαφορών που προέκυψαν από τον διενεργηθέντα έλεγχο, εκδίδονται και κοι-νοποιούνται οι οικείες καταλογιστικές πράξεις και ακολουθείται η προβλεπόμενη από τις γενικές διατάξεις διαδικασία.

Άρθ. 11. — Επίλυση υφιστάμενων εκκρεμών φορολογικών διαφορών που αφορούν τις ελεγχόμενες χρήσεις. 1. Εάν κατά το χρόνο επίλυσης των φορολογικών διαφορών κατά τα οριζόμενα στο προηγούμενο άρθρο εκκρεμούν στην ελεγκτική αρ-χή ή ενώπιον του Διοικητικού Πρωτοδικείου, καταλογιστικές πράξεις οποιουδήποτε φορολογικού αντικειμένου η ταυτόχρονη επίλυση των φορολογικών διαφορών που προκύπτουν από τις πράξεις αυτές αποτελεί αναγκαία προϋπόθεση περαίωσης των αντίστοιχων χρήσεων που ελέγχονται σύμφωνα με την απόφαση αυτή.2. Για την επίλυση των φορολογικών διαφορών των καταλογιστικών πράξεων της προηγούμενης παραγράφου, εφαρμόζονται ως προς τον περιορισμό των πρόσθετων φόρων, προσαυξήσεων και προστίμων οι ισχύουσες κατά περίπτωση διατάξεις.3. Η επίλυση των φορολογικών διαφορών κατά τα οριζόμενα στις προηγούμενες πα-ραγράφους, ενεργείται με βάση σχετικό αίτημα του υπόχρεου, το οποίο περιέχεται στην αίτηση της παρ. 1 του άρθρου 10 ή με βάση ιδιαίτερο αίτημα το οποίο σε κάθε περίπτωση συνεξετάζεται με την παραπάνω αίτηση. Αν τελικά συμπέσουν οι απόψεις της φορολογικής αρχής και του υπόχρεου, συντάσσεται σχετική πράξη επίλυσης της διαφοράς επί του σώματος της οικείας καταλογιστικής πράξης, εφαρμοζομένων ανά-λογα των διατάξεων των παρ. 2 και 4 του άρθρου 10 της απόφασης αυτής ως προς την εξέταση του αιτήματος του υπόχρεου και την υπογραφή της πράξης επίλυσης της διαφοράς.4. Οι διατάξεις του τρίτου εδαφίου της παρ. 1 του άρθρου 25 και του πρώτου εδαφί-ου της παρ. 2 του άρθρου 24 του Ν 2523/1997, εφαρμόζονται ανάλογα και κατά την επίλυση των φορολογικών διαφορών σύμφωνα με τις προηγούμενες παραγράφους,

35

Πολ. 1072/8.4.2011

ανεξάρτητα από το χρόνο στον οποίο ανάγονται οι οικείες φορολογικές διαφορές ή οι πράξεις ή οι παραλείψεις.5. Η επίλυση της φορολογικής διαφοράς επιφέρει κατάργηση της τυχόν εκκρεμούς φο-ρολογικής δίκης, για την επέλευση δε του αποτελέσματος αυτού αρκεί η προσαγωγή στο Διοικητικό Δικαστήριο απλού αντιγράφου της πράξης επίλυσης της διαφοράς από τον προϊστάμενο της ΔΟΥ ή επικυρωμένου αντιγράφου από τον υπόχρεο.

Άρθ. 12. — Επίλυση φορολογικών διαφορών και τρόπος βεβαίωσης και κατα-βολής των φόρων επί υποθέσεων που εξαιρούνται της απόφασης και επί υποθέσεων ελεγμένων με την 1021681/1120/Πολ. 1037/2005 ΑΥΟΟ για τις οποίες έχουν εκδοθεί οι σχετικές καταλογιστικές πράξεις. 1. Οι διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 10 καθώς επίσης και των δύο τελευταίων εδαφίων της παρ. 3 του ίδιου άρθρου, εφαρμόζονται ανάλογα και κατά τη διοικητική επίλυση των διαφορών που διενεργείται σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 70 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και των παρ. 1, 2, 3, 4, 6 και 7 του άρθρου 52 του Κώδικα ΦΠΑ επί υποθέσεων που εξαιρούνται από τον τρόπο ελέγχου που καθορίζεται με την απόφαση αυτή και ελέγχονται κατά τα οριζόμε-να στην παρ. 3 του άρθρου 1. Σε περίπτωση που για τις ελεγχθείσες χρήσεις υφίστα-νται εκκρεμείς καταλογιστικές πράξεις από τις οριζόμενες στο άρθρο 11, εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις των παρ. 1, 2, 4, και 5 του εν λόγω άρθρου. Στην περίπτωση αυτή η επίλυση των σχετικών εκκρεμών φορολογικών διαφορών ενεργείται με βάση σχετι-κό αίτημα του υπόχρεου, το οποίο περιέχεται στην πρόταση διοικητικής επίλυσης των διαφορών που προέκυψαν από τον διενεργηθέντα τακτικό έλεγχο ή με βάση ιδιαίτερο αίτημα το οποίο σε κάθε περίπτωση συνεξετάζεται με την παραπάνω πρόταση.2. Επί υποθέσεων για τις οποίες επήλθε διοικητική επίλυση της διαφοράς κατά τα ορι-ζόμενα από την 1021681/1120/Πολ. 1037/2005 Α.Υ.Ο.Ο και δεν έχουν βεβαιωθεί κατά τη δημοσίευση της παρούσας απόφασης τα οικεία ποσά, συνεχίζει να έχει εφαρμογή ο τρόπος βεβαίωσης και καταβολής των διαφορών φόρων που προβλέπεται από την προαναφερόμενη απόφαση. Εξαιρετικά, η πιο πάνω απόφαση συνεχίζει να ισχύει για υποθέσεις για τις οποίες έχουν ήδη εκδοθεί εντολές τακτικού ελέγχου με βάση την απόφαση αυτή και κατά την ημερομηνία δημοσίευσης της παρούσας απόφασης έχει γίνει έναρξη του ελέγχου (θεώρηση των βιβλίων και των στοιχείων). Περαιτέρω όμως και για τις υποθέσεις αυτές εφαρμόζονται ανάλογα οι διατάξεις της προηγούμενης παρ. 1 και για τον τρόπο βεβαίωσης κα καταβολής των διαφορών φόρων τα οριζόμενα στο άρθρο 14 της παρούσας απόφασης.3. Επίσης, επί υποθέσεων ελεγμένων με τις διατάξεις της απόφασης 1021681/1120/Πολ. 1037/2005 για τις οποίες οι σχετικές καταλογιστικές πράξεις έχουν εκδοθεί και έχουν καταχωρηθεί στα οικεία βιβλία της αρμόδιας ελεγκτικής αρχής και δεν έχουν κοινοποιηθεί ή έχουν κοινοποιηθεί κατά την ημέρα δημοσίευσης της παρούσας από-φασης στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, αλλά δεν έχει παρέλθει κατά την ημέρα αυτή η προθεσμία υποβολής αιτήματος διοικητικής επίλυσης της διαφοράς κατά τις διατάξεις των άρθρων 70 του Ν 2238/1994 και 52 του Ν 2859/2000 ή δεν έχουν ακόμη εξετασθεί οι τυχόν υποβληθείσες προτάσεις διοικητικής επίλυσης των διαφορών κατά τις ανωτέρω διατάξεις κοινοποιούνται οι πράξεις αυτές κατά τις ισχύουσες διατάξεις

36

Πολ. 1072/8.4.2011

στις περιπτώσεις κατά τις οποίες δεν έχουν κοινοποιηθεί και περαιτέρω εφαρμόζονται ανάλογα και για τις υποθέσεις αυτές τα οριζόμενα στις διατάξεις του τελευταίου εδαφί-ου της προηγούμενης παρ. 2 .

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Γ΄

ΤΕΛΙΚΕΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ - ΒΕΒΑΙΩΣΗ ΚΑΙ ΚΑΤΑΒΟΛΗ ΤΩΝ ΦΟΡΩΝ

Άρθ. 13. — Τελικές διατάξεις. 1. Οι διατάξεις των παρ. 2 και 4 του άρθρου 68 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος και των παρ. 2 και 3 του άρθρου 49 του Κώδικα ΦΠΑ εφαρμόζονται ανάλογα και για τις υποθέσεις που ελέγχονται και περαιώνονται, κατά περίπτωση, με βάση τις διατάξεις της παρούσας απόφασης.2. Αν για μέρος ή το σύνολο των χρήσεων που ελέγχθηκαν σύμφωνα με τον τρόπο και τη διαδικασία που ορίζεται στα άρθρα 2 έως 9 της απόφασης αυτής, δεν υποβληθεί από τον υπόχρεο αίτηση με πρόταση επίλυσης των φορολογικών διαφορών εντός της προθεσμίας που ορίζεται στην παρ. 1 του άρθρου 10 ή υποβληθεί τέτοια αίτηση αλλά για μια ή περισσότερες χρήσεις δεν επέλθει επίλυση του συνόλου των φορολογικών διαφορών κάθε χρήσης ή δεν τηρηθούν οι προϋποθέσεις που αναφέρονται στην παρ. 3 του άρθρου 10, τότε o έλεγχος για τις αντίστοιχες χρήσεις επεκτείνεται στις ελεγκτι-κές επαληθεύσεις που ορίζονται στα άρθρα 2 έως 5 της απόφασης 1021681/1120/Πολ. 1037/2005 και εφαρμόζονται ως προς τη διοικητική επίλυση της διαφοράς και τον τρό-πο βεβαίωσης και καταβολής των διαφορών φόρων τα οριζόμενα στην προαναφερό-μενη απόφαση.3. Λοιπά εισοδήματα από άλλες πηγές πέραν από την άσκηση επαγγελματικής δρα-στηριότητας, που αφορούν εκκρεμείς υποθέσεις φορολογίας εισοδήματος επιτηδευ-ματιών που ελέγχονται σύμφωνα με την απόφαση αυτή, ελέγχονται ταυτόχρονα με τα εισοδήματα από την άσκηση της επαγγελματικής δραστηριότητας, κατά τις ισχύουσες φορολογικές διατάξεις. Σε περίπτωση επίλυσης των τυχόν διαφορών που προκύπτουν από τον διενεργούμενο έλεγχο των ως άνω λοιπών εισοδημάτων ταυτόχρονα με τις διαφορές που προκύπτουν από τον έλεγχο των εισοδημάτων από την άσκηση της επαγγελματικής δραστηριότητας, για την εφαρμογή των οριζόμενων στο επόμενο άρ-θρο λαμβάνεται υπόψη η προκύπτουσα για τις οικείες χρήσεις βάσει συμβιβασμού συνολική οφειλή από όλες τις πηγές εισοδημάτων του επιτηδευματία.

Άρθ. 14. — Ειδικός τρόπος βεβαίωσης και καταβολής των φόρων. 1. Για ελεγ-χθείσες με βάση την παρούσα απόφαση χρήσεις, για τις οποίες επέρχεται επίλυση όλων ανεξαίρετα των φορολογικών διαφορών που προέκυψαν από τον έλεγχο κα-τά την απόφαση αυτή, επί των ποσών φόρων, τελών, εισφορών και προστίμων που προκύπτουν ανά πράξη από την επίλυση των διαφορών, καταβάλλεται συγχρόνως με την επίλυση ή το αργότερο εντός των δύο επόμενων εργάσιμων για τις ΔΟΥ ημερών το προβλεπόμενο κατά τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 24 του Ν 2523/1997 ανά πράξη ποσό, ανατρεπόμενης της επιτευχθείσας επίλυσης της διαφοράς σε περίπτωση μη εμπρόθεσμης καταβολής. Τα υπόλοιπα ποσά, ανεξαρτήτως είδους φορολογίας, βε-

37

Πολ. 1072/8.4.2011

βαιώνονται και καταβάλλονται ανάλογα με το ύψος του συνολικού ποσού της βάσει συμβιβασμού για όλες τις φορολογίες οφειλής για όλες τις χρήσεις για τις οποίες επήλ-θε επίλυση όλων των φορολογικών διαφορών, ως εξής :

α. Σε δώδεκα (12) ίσες μηνιαίες δόσεις, αν η συνολική βάσει συμβιβασμού οφειλή για όλες τις φορολογίες είναι μέχρι και 25.000 ευρώ.β. Σε δεκαοκτώ (18) ίσες μηνιαίες δόσεις, αν η συνολική βάσει συμβιβασμού οφειλή για όλες τις φορολογίες είναι πάνω από 25.000 χιλιάδες ευρώ και μέχρι 50.000 ευρώ.γ. Σε εικοσιτέσσερις (24) ίσες μηνιαίες δόσεις, αν η συνολική βάσει συμβιβασμού οφειλή για όλες τις φορολογίες είναι πάνω από 50.000 χιλιάδες ευρώ και μέχρι 100.000 ευρώ.δ. Σε τριάντα (30) ίσες μηνιαίες δόσεις, αν η συνολική βάσει συμβιβασμού οφειλή για όλες τις φορολογίες είναι πάνω από 100.000 και μέχρι 150.000 ευρώ.ε. Σε τριάντα έξι (36) ίσες μηνιαίες δόσεις, αν η συνολική βάσει συμβιβασμού οφειλή για όλες τις φορολογίες είναι πάνω από 150.000 ευρώ. Σε κάθε περίπτωση, το ποσό κάθε δόσης δεν μπορεί να είναι κατώτερο από τριακόσια (300) ευρώ, εκτός από την τελευταία δόση.

2. Τα ποσά που προκύπτουν από την επίλυση φορολογικών διαφορών του άρθρου 11, βεβαιώνονται και καταβάλλονται σύμφωνα με τα οριζόμενα από τις κατά περίπτωση οικείες διατάξεις.3. Σε περίπτωση που επί υποθέσεων της παρ. 1 του παρόντος άρθρου επιλύονται φο-ρολογικές διαφορές περισσότερων της μίας χρήσεων, τότε ο παρανομαστής του κλά-σματος που προβλέπεται από τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 24 του Ν 2523/1997 προσαυξάνεται με τον αριθμό των περαιούμενων χρήσεων, μη δυναμένου του προ-κύπτοντος κλάσματος να είναι μικρότερο του ενός δεκάτου (1/10). Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης.

38

Πολ. 1071/11.4.2011

8. Πολ. 1071/11.4.2011Παροχή οδηγιών για την εφαρμογή των διατάξεων

της παρ. 4 του άρθρου 8 του Ν 3943/31.3.2011

1. Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις του άρθρου 8 του Ν 3943(ΦΕΚ Α 66/31.3.2011) «Κα-ταπολέμηση της φοροδιαφυγής, στελέχωση των ελεγκτικών υπηρεσιών και άλλες διατάξεις αρμοδιότητας Υπουργείου Οικονομικών» και παρέχουμε τις ακόλουθες δι-ευκρινίσεις για την εφαρμογή της παρ. 4 του ως άνω άρθρου και νόμου.2. Με την παρ. 4 του άρθρου 8 του ως άνω νόμου οι παρ. 2, 3 και 4 του άρθρου 50 του Κώδικα ΦΠΑ αναριθμήθηκαν σε 3, 4 και 5 και προστέθηκε νέα παρ. 2 με την οποία προβλέπεται ότι σε περίπτωση που διαπιστώνεται η μη υποβολή από τον υπόχρεο περιοδικής δήλωσης για κάποια φορολογική περίοδο, ο προϊστάμενος της αρμόδιας ελεγκτικής αρχής μπορεί χωρίς να πραγματοποιήσει άλλες ελεγκτικές επαληθεύσεις να προχωρήσει στην έκδοση προσωρινής πράξης προσδιορισμού του φόρου για τη συγκεκριμένη φορολογική περίοδο (άρθρο 50 του Ν 2859/2000). Για τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας των εκροών ανά συντελεστή ΦΠΑ (13%, 23% κ.λπ.) της φορολογικής αυτής περιόδου λαμβάνονται υπόψη οι μέσοι όροι των αντίστοιχων δηλούμενων εκροών ανά συντελεστή ΦΠΑ με βάση τα στοιχεία των τριών προηγούμενων φορολογικών περιόδων. Κατά τον ίδιο τρόπο υπολογίζονται οι εισροές ανά συντελεστή ΦΠΑ. Για τον υπολογισμό των δαπανών της φορολογικής αυτής περιόδου και του φόρου αυτών λαμβάνονται οι μέσοι όροι των τριών προηγού-μενων φορολογικών περιόδων. Για την πληρέστερη κατανόηση των προαναφερόμενων παρατίθεται το ακόλουθο πα-ράδειγμα.ΠΑΡΑΔΕΙΓΜΑ: Έστω ατομική εμπορική επιχείρηση που τηρεί βιβλία Γ΄ κατηγορίας για την οποία δια-πιστώνεται από μηχανογραφική επεξεργασία δεδομένων της ΓΓΠΣ η μη υποβολή πε-ριοδικής δήλωσης ΦΠΑ για τον μήνα Απρίλιο. Η φορολογητέα αξία των εκροών και εισροών ανά συντελεστή ΦΠΑ, οι δαπάνες καθώς και ο φόρος εκροών, εισροών και δαπανών για τον μήνα Απρίλιο υπολογίζονται ως εξής:

Μήνας ΙΑΝΟΥΑΡΙΟΣ ΦΕΒΡΟΥΑΡΙΟΣ ΜΑΡΤΙΟΣ ΑΠΡΙΛΙΟΣεκροές με 13% 4.000,00 5.000,00 6.000,00 5000εκροές με 23% 26.000,00 18.000,00 26.000,00 23.333,33ενδοκοιν. αποκτ. σύν. εκροών 30.000,00 23.000,00 32.000,00 28.333,33

39

Πολ. 1071/11.4.2011

Μήνας ΙΑΝΟΥΑΡΙΟΣ ΦΕΒΡΟΥΑΡΙΟΣ ΜΑΡΤΙΟΣ ΑΠΡΙΛΙΟΣφ.εκροών 13% 520,00 650,00 780,00 650,00φ. εκροών 23% 5980,00 4140,00 5980,00 5366,67συν. φορ. εκροών 6500,00 4790,00 6760,00 6016,67εισροές με 13% 2.200,00 1.900,00 2.400,00 2.166,67εισροές με 23% 1.300,00 1.200,00 1.000,00 1.166,67ενδοκοιν.αποκτ. δαπάνες 4.000,00 3.500,00 3.000,00 3.500,00σύν. εισροών 7.500,00 6.600,00 6.400,00 6.833,33φ. εισροών 13% 286,00 247,00 312,00 281,67φ. εισροών 23% 299,00 276,00 230,00 268,33φ. δαπανών 890,00 780,00 650,00 773,33συν. φόρ. εισρ. 1.475,00 1.303,00 1.192,00 1.323,33

(Εκροές με 13% μηνός Απριλίου (4000,00 + 5000,00 + 6000,00) : 3 = 5000,00Εκροές με 23%μηνός Απριλίου (26.000,00 + 18.000,00 + 26.000) : 3 = 23.333,00 κ.λπ.)3. Σε περίπτωση που έχει προσδιορισθεί η φορολογητέα αξία των εκροών, των εισ-ροών, των δαπανών και των αντίστοιχων φόρων π.χ. για την περίοδο μηνός Απριλίου και έχει εκδοθεί η σχετική καταλογιστική πράξη και διαπιστωθεί μεταγενέστερα ότι δεν υποβλήθηκε δήλωση και για την επόμενη φορολογική περίοδο (μηνός Μαΐου) για τον προσδιορισμό της φορολογητέας αξίας των εκροών, των εισροών των δαπανών και των αντίστοιχων φόρων λαμβάνονται υπόψη τα ίδια δεδομένα(δεδομένα μηνών Ιανουαρίου, Φεβρουαρίου ,Μαρτίου)που λήφθηκαν υπόψη και για τον προσδιορισμό των αντίστοιχων ποσών της φορολογικής περιόδου Απριλίου. 4. Επίσης για τις επιχειρήσεις που λειτουργούν εποχιακά, σε περίπτωση μη υποβολής από τον υπόχρεο περιοδικής δήλωσης για κάποια φορολογική περίοδο ο προϊστάμε-νος της αρμόδιας ελεγκτικής αρχής εκδίδει προσωρινή πράξη προσδιορισμού του φό-ρου για τη συγκεκριμένη φορολογική περίοδο με βάση τα δεδομένα της αντίστοιχης περιόδου του προηγούμενου έτους προσαυξημένα κατά 15%.Σε περίπτωση που δεν έχει υποβληθεί για την περίοδο αυτή του προηγούμενου έτους η σχετική περιοδική δήλωση, ο προϊστάμενος της αρμόδιας ελεγκτικής αρχής δύναται να εκδώσει προσω-ρινή πράξη προσδιορισμού του φόρου με δεδομένα της αντίστοιχης περιόδου του αμέσως προηγούμενου έτους ,ομοίως προσαυξημένα κατά 15%.

40

Πολ. 1065/4.4.2011

9. Πολ. 1065/4.4.2011Συντελεστής Αναγωγής Αυτοελέγχου

Με αφορμή ερωτήματα σχετικά με τον Συντελεστή Αναγωγής για τον υπολογισμό του αυτοελέγχου του πίνακα Ι΄ (σχετ. 1053/24.3.2011 εγκύκλιο μας), σας γνωρίζουμε ότι, εφόσον κατά τον υπολογισμό του συντελεστή αναγωγής προκύπτει δεκαδικός αριθ-μός με περισσότερα από πέντε δεκαδικά ψηφία, αυτός περιορίζεται στα πρώτα πέντε δεκαδικά ψηφία αυτού (π.χ. ο συντελεστής αναγωγής 1,234567901 περιορίζεται σε 1,23456).

41

Πολ. 1044/4.3.2011

10. Πολ. 1044/4.3.2011Διανομή κερδών παρελθουσών χρήσεων μέσα στην τρέχουσα

εταιρική χρήση με απόφαση του διοικητικού συμβουλίου

Με αφορμή προφορικά και γραπτά ερωτήματα που έχουν τεθεί στην υπηρεσία μας, αναφορικά με το πιο πάνω θέμα, σας γνωρίζουμε τα ακόλουθα:1. Σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 54 του Ν 2238/1994, όπως αυτές ίσχυσαν πριν από την έναρξη ισχύος του Ν 3842/2010, στα κέρδη που διανέμουν οι ημεδαπές ανώνυμες εταιρίες με τη μορφή, αμοιβών και ποσοστών των μελών του διοικητικού συμβουλίου και των διευθυντών, αμοιβών εργατοϋπαλληλικού προσω-πικού, εκτός μισθού, καθώς και μερισμάτων ή προμερισμάτων σε φυσικά ή νομικά πρόσωπα ημεδαπά ή αλλοδαπά, ενώσεις προσώπων ή ομάδες περιουσίας, ανεξάρτη-τα αν η καταβολή τους γίνεται σε μετρητά ή μετοχές, ενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή 10%. 2. Όπως διευκρινίσθηκε με την 1000193/11783/Β0012/Πολ. 1180/31.12.2008 εγκύκλιο, σε παρακράτηση φόρου 10% υπόκεινται και τα κέρδη ή αποθεματικά παρελθουσών χρήσεων, που διανέμονται ή κεφαλαιοποιούνται με απόφαση της γενικής συνέλευσης που λαμβάνεται από την 1η Ιανουαρίου 2009 και μετά (μέχρι την έναρξη ισχύος του Ν 3842/2010).3. Περαιτέρω, με τις διατάξεις του δεύτερου και τρίτου εδαφίου της περ. ζ’ της παρ. 6 του άρθρου 54 του Ν 2238/1994, όπως αυτές ίσχυσαν πριν από την έναρξη ισχύος του Ν 3842/2010, ορίζεται, ότι σε περίπτωση διανομής μερισμάτων από κέρδη προηγού-μενων χρήσεων, η παρακράτηση φόρου ενεργείται μέσα σε ένα μήνα από τη λήψη της σχετικής απόφασης από τη γενική συνέλευση των μετόχων. Ο παρακρατηθείς φόρος αποδίδεται με την υποβολή δήλωσης στο Δημόσιο εφάπαξ εντός του επόμενου μήνα από αυτόν εντός του οποίου έγινε η παρακράτηση. 4. Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 26 του Ν 2238/1994 ορίζεται, ότι για τα εισοδήματα από κινητές αξίες που προέρχονται από αποθεματικά ανωνύμων εταιριών, τα οποία διανέμονται ή κεφαλαιοποιούνται με οποιονδήποτε τρόπο και σε οποιονδήποτε χρόνο, ανεξάρτητα αν η διανομή τους γίνεται σε χρήμα ή σε ακίνητα ή σε κινητά ή σε άλλες αξίες, χρόνος απόκτησης είναι ο χρόνος έγκρισής τους από τη γενική συνέλευση των μετόχων. 5. Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 34 του ΚΝ 2190/1920 ορίζονται τα θέματα για τα οποία η γενική συνέλευση είναι μόνη αρμόδια να αποφασίζει. Επίσης, με τις διατάξεις της περ. στ’ της παρ. 2 του ίδιου πιο πάνω άρθρου, όπως ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους με την παρ. 2 του άρθρου 41 του Ν 3604/2007 ορίζεται, ότι στις διατάξεις της προηγούμενης παραγράφου δεν υπάγεται, μεταξύ άλλων, η δυνα-τότητα διανομής κερδών ή προαιρετικών αποθεματικών μέσα στην τρέχουσα εταιρική

42

Πολ. 1044/4.3.2011

χρήση με απόφαση του διοικητικού συμβουλίου, εφόσον έχει υπάρξει σχετική εξου-σιοδότηση της τακτικής γενικής συνέλευσης. 6. Κατά την άποψη του αρμόδιου για την ορθή εφαρμογή των διατάξεων του ΚΝ 2190/1920 Υπουργείου Περιφερειακής Ανάπτυξης και Ανταγωνιστικότητας (πρώ-ην Υπουργείου Ανάπτυξης, Γενική Γραμματεία Εμπορίου, Δ/νση Α.Ε. & Πίστεως), η εξουσιοδότηση αυτή θα πρέπει να αναφέρει ρητά το λογαριασμό από τον οποίο θα γίνεται η διανομή και το ύψος του διανεμόμενου ποσού, ενώ η διανομή θα πρέπει να πραγματοποιείται από το διοικητικό συμβούλιο, όπως ορίζεται στο νόμο, μέχρι το τέλος της εταιρικής χρήσης εντός της οποίας ελήφθη η απόφαση της τακτικής γενικής συνέλευσης, αφενός μεν για την έγκριση των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων της εταιρίας και αφετέρου για την παροχή της εν λόγω εξουσιοδότησης προς το διοικητικό συμβούλιο, χωρίς να απαιτείται περαιτέρω επανέγκριση των παραπάνω οικονομικών καταστάσεων βάσει των οποίων έγινε η διανομή των κερδών ή προαιρετικών αποθε-ματικών (Κ2 - 3998/7.5.2009 έγγραφο). Επίσης, το διοικητικό συμβούλιο δεν μπορεί να ακυρώσει τη διανομή κερδών που αποφάσισε η τακτική γενική συνέλευση σύμφωνα με την περ. στ’ της παρ. 2 του άρθρου 34 του ΚΝ 2190/1920. Μπορεί όμως να μην την υλοποιήσει (Κ2 - 7626/25.9.2009 έγγραφο). Ειδικά στην περίπτωση που με απόφαση της τακτικής γενικής συνέλευσης των μετό-χων εξουσιοδοτείται το διοικητικό συμβούλιο όπως προβεί σε διανομή κερδών μέσα στην ίδια εταιρική χρήση χωρίς να ορισθεί ρητά το ύψος του διανεμομένου ποσού, αφήνοντας εν λευκώ στο διοικητικό συμβούλιο να αποφασίσει αυτό για το ποσό που θα διανεμηθεί, ανάλογα με την ταμειακή ευχέρεια της εταιρίας, το ύψος της διανομής αυτής θα πρέπει να εγκριθεί από συμπληρωματική απόφαση νεότερης γενικής συνέ-λευσης της εταιρίας (Κ2 - 485/14.1.2011 έγγραφο).7. Μετά από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω και δεδομένου ότι μέσα στο έτος 2010 μεγάλος αριθμός ανωνύμων εταιριών διένειμαν κέρδη παρελθουσών χρήσεων ανω-νύμων εταιριών με απόφαση του διοικητικού συμβουλίου, μετά από σχετική εξουσι-οδότηση από την τακτική γενική συνέλευση των μετόχων, κατ’ εφαρμογή των διατά-ξεων της περ. στ’ της παρ. 2 του άρθρου 34 του ΚΝ 2190/1920, προκύπτει καταρχήν, ότι στην περίπτωση που η εξουσιοδότηση ανέφερε ρητά το ύψος του διανεμομένου ποσού, δεν απαιτείται περαιτέρω επανέγκριση της διανομής από νεότερη γενική συ-νέλευση και ως εκ τούτου, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 54 του Ν 2238/1994, όπως ίσχυαν πριν από την έναρξη ισχύος του Ν 3842/2010. Δηλαδή, στα διανεμηθέντα κέρδη έπρεπε να παρακρατηθεί φόρος 10% μέσα σε ένα μήνα από τη λήψη της σχετικής απόφασης από τη γενική συνέλευση των μετόχων, ο οποίος και έπρεπε να αποδοθεί στο Δημόσιο το αργότερο μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του επόμενου από την παρακράτηση μήνα. Αντίθετα, στην περίπτωση που με την απόφαση της τακτικής γενικής συνέλευσης των μετόχων δεν ορίσθηκε ρητά το ύψος του διανεμομένου ποσού και απαιτείται, σύμφω-να με όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω, έγκριση από νεότερη γενική συνέλευση που θα λάβει χώρα εντός του έτους 2011, θα έχουν εφαρμογή οι διατάξεις που θα ισχύσουν για τις διανομές κερδών μέσα στο έτος 2011.

43

Πολ. 1017/26.1.2011

11. Πολ. 1017/26.1.2011Καθορισμός εμπορικής αμοιβής, επιτοκίου και ράντας, για τον προσδιορισμό της άυλης αξίας επιχειρήσεων

που μεταβιβάζονται το έτος 2011

Σχετικά με το παραπάνω θέμα και για την εφαρμογή της 1030366/1030/Β0012/Πολ. 1053/.1.4.2003 Απόφασης του Υπουργού Οικονομικών κατά το έτος 2011, σας γνωρί-ζουμε τα εξής:1. Η ετήσια εμπορική ή επαγγελματική αμοιβή ανέρχεται στο ποσό των δεκατριών χιλιάδων πεντακοσίων τριάντα ευρώ (13.530) για τις επιχειρήσεις εμπορίας η παρα-γωγής αγαθών. Προκειμένου για επιχειρήσεις αποκλειστικά παροχής υπηρεσιών η αμοιβή αυτή προ-σαυξάνεται κατά ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%) και ανέρχεται στο ποσό των δέκα επτά χιλιάδων πεντακοσίων ογδόντα εννέα ευρώ (17.589). Για μεταβιβάσεις μεριδίων, μερίδων κ.λπ. των υπόχρεων της παρ. 4 του άρθρου 2 του ΚΦΕ ισχύουν όσα έχουν γίνει δεκτά με την 1058352/1219/Πολ. 1200/28.6.2000 εγκύ-κλιο.2. Το επιτόκιο των εντόκων γραμματίων του Ελληνικού Δημοσίου ετήσιας διάρκει-ας ανέρχεται σε 4,85% με αντίστοιχο συντελεστή προσαρμογής από την οικεία ράντα 4,3474886 ή κατά στρογγυλοποίηση 4,3.3. Τα πιο πάνω ισχύουν για μεταβιβάσεις που πραγματοποιούνται από την ημερομη-νία έκδοσης της παρούσας εγκυκλίου.

44

Πολ. 1006/17.1.2011

12. Πολ. 1006/17.1.2011Κοινοποίηση διατάξεων της παρ. 7 του άρθρου 4 και

της παρ. 1 του άρθρου 8 του Ν 3899/2010 (ΦΕΚ Α΄ 212/17.12.2010) «Επείγοντα μέτρα εφαρμογής του προγράμματος στήριξης της ελληνικής οικονομίας»

που αφορούν σε θέματα φορολογίας εισοδήματος και κεφαλαίου

Σας κοινοποιούμε τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 4 και της παρ. 1 του άρθρου 8 του Ν 3899/2010 που δημοσιεύτηκε στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως (ΦΕΚ Α 212) «Επείγοντα μέτρα εφαρμογής του προγράμματος στήριξης της ελληνικής οικονομίας» και σας γνωρίζουμε ειδικότερα τα ακόλουθα για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:

παράγραφος 7 του άρθρου 4 Παράταση παραγραφής στη φορολογία κεφαλαίου

Με τη διάταξη του πρώτου εδαφίου της παρ. 7 του άρθρου 12 του Ν 3888/2010 (ΦΕΚ Α 175) παρατάθηκε μέχρι την 31.12.2011 η προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλλων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων, τελών και εισφορών, η οποία έληγε την 31.12.2010. Με τη διάταξη του δεύτερου εδαφίου της ίδιας πιο πάνω παρ. 7 του άρθρου 12 ορίσθηκε ότι η παράταση της παραγραφής δεν ισχύει για υποθέσεις φορολογίας κληρονομιών, δωρεών, γονικών παροχών, προικών, κερδών από λαχεία, μεταβίβασης ακινήτων και φόρου μεγάλης ακίνητης περιουσίας (ΦΜΑΠ). Με την κοινοποιούμενη διάταξη της παρ. 7 του άρθρου 4 του Ν 3899/2010 ορίζεται ότι το δεύτερο εδάφιο της παρ. 7 του άρθρου 12 του Ν 3888/2010 καταργείται. Συνεπώς, και η προθεσμία παραγραφής του δικαιώματος του Δημοσίου για κοινοποίηση φύλ-λων ελέγχου ή πράξεων επιβολής φόρων για υποθέσεις φορολογίας κληρονομιών, δωρεών γονικών παροχών, προικών, κερδών από λαχεία, μεταβίβασης ακινήτων και φόρου μεγάλης ακίνητης περιουσίας (ΦΜΑΠ), η οποία έληγε (ακόμη και κατά παράτα-ση) στις 31.12.2010, λήγει την 31.12.2011.

45

Πολ. 1006/17.1.2011

παράγραφος 1 του άρθρου 8 Εξαίρεση της δαπάνης για την απόκτηση πρώτης κατοικίας

από τις δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείωνΑ. ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ 1. Με τη διάταξη της παρ. 1 του άρθρου 8 του Ν 3899/2010 εξαιρείται και δεν υπά-γεται στις ρυθμίσεις της περ. γ’ του άρθρου 17 του ΚΦΕ, από τις 17.12.2010 και μέχρι 31.12.2012, η δαπάνη για την αγορά από ενήλικο, με δικαίωμα πλήρους κυριότητας, καθώς και η ανέγερση από αυτόν οικοδομής, ως πρώτης κατοικίας, συνολικής αξίας διακοσίων χιλιάδων (200.000) ευρώ και όριο εμβαδού τα εκατόν είκοσι (120) τ.μ. Αν επομένως αγορασθεί ή ανεγερθεί πρώτη κατοικία μέχρι 120 τ.μ. της οποίας η συνολι-κή αξία δεν υπερβαίνει το ποσό των διακοσίων χιλιάδων (200.000) ευρώ δεν απαιτεί-ται δικαιολόγηση του ποσού αγοράς ή του κόστους ανέγερσης. Αν η επιφάνεια της οικοδομής είναι εμβαδού πάνω από 120 τ.μ. ή η αξία της υπερ-βαίνει το ποσό των διακοσίων χιλιάδων (200.000) ευρώ, τότε λαμβάνεται υπόψη ως δαπάνη απόκτησης περιουσιακών στοιχείων, η επιπλέον του ποσού αυτού δαπάνη ή το ποσό αγοράς ή το κόστος ανέγερσης που αναλογεί στην επιφάνεια πάνω από τα εκατόν είκοσι (120) τ.μ. Σε περίπτωση που συντρέχουν και οι δύο ανωτέρω περιπτώ-σεις τότε λαμβάνεται υπόψη το μεγαλύτερο ποσό μεταξύ της δαπάνης των πάνω των διακοσίων χιλιάδων (200.000) ευρώ και της δαπάνης που αντιστοιχεί στην επιφάνεια πάνω από τα εκατόν είκοσι (120) τ.μ. Για τον υπολογισμό της επιφάνειας της πρώτης κατοικίας δεν θα ληφθεί υπόψη το εμ-βαδόν εξωστών ή μπαλκονιών ή το ποσοστό που ανήκει στην ιδιοκτησία αυτή σε κοι-νόχρηστους χώρους. Αντίθετα για τον υπολογισμό της επιφάνειας των εκατόν είκοσι (120) τ.μ. στην συνολική επιφάνεια της πρώτης κατοικίας περιλαμβάνεται ακέραιη και η επιφάνεια των βοηθητικών χώρων που βρίσκονται σε λειτουργική ενότητα με αυ-τή (αποθήκη, χώρος στάθμευσης, λεβητοστάσιο, αποθήκη καυσίμων, κλιμακοστάσιο κ.λπ.), εφόσον οι χώροι αυτοί δεν είναι κοινόχρηστοι. Επίσης, διευκρινίζεται ότι στην επιφάνεια της πρώτης κατοικίας δεν περιλαμβάνεται ο χώρος στάθμευσης στην πυλωτή ή στον ακάλυπτο χώρο του οικοπέδου που είναι παρακολούθημα της κατοικίας αυτής και δεν έχει ξεχωριστό ποσοστό ιδιοκτησίας στο οικόπεδο. Τέλος, για την απαλλαγή από το τεκμήριο αγοράς ή ανέγερσης πρώτης κατοικίας, εξε-τάζεται αν ο φορολογούμενος, η σύζυγός του και τα τέκνα που τους βαρύνουν έχουν δικαίωμα πλήρους κυριότητας ή ισόβιας επικαρπίας ή οίκησης, εξ ολοκλήρου ή επί ιδανικού μεριδίου, σε άλλη οικία ή οικίες, εφόσον το άθροισμα της συνολικής επιφά-νειας που τους αντιστοιχεί υπερβαίνει τα εβδομήντα (70) τ.μ. Η επιφάνεια αυτή προ-σαυξάνεται κατά είκοσι (20) τ.μ. για καθένα από τα δύο πρώτα τέκνα και κατά είκοσι πέντε (25) τ.μ. για το τρίτο και καθένα από τα επόμενα τέκνα που βαρύνουν τον υπό-χρεο ή τον άλλο σύζυγο.

46

Πολ. 1006/17.1.2011

Β. ΦOPOΛOΓΙA ΚΕΦΑΛΑΙΟΥΙ. ΣΥΝΤΟΜΗ ΙΣΤΟΡΙΚΗ ΑΝΑΔΡΟΜΗ 1. Με τις διατάξεις του άρθρου 34 του ΝΔ 118/1973 οι οποίες κωδικοποιήθηκαν με το Ν 2961/2001, κάθε δωρεά περιουσίας που συνιστάται κατά τις διατάξεις του Αστικού Κώδικα αλλά και κάθε μεταβίβαση/παροχή περιουσίας που γίνεται χωρίς αντάλλαγμα και χωρίς νόμιμη υποχρέωση και η οποία έχει ως αποτέλεσμα την αύξηση της περι-ουσίας του λήπτη αυτής και αντίστοιχη μείωση της περιουσίας του δωρητή, υπόκειται στον οικείο φόρο. 2. Με τις παρ. 3 και 4 του άρθρου 13 του Ν 2753/1999 (ΦΕΚ Α 249) προστέθηκαν παρ. 4 και 5 στο άρθρο 34 του ΝΔ 118/1973. Οι παράγραφοι αυτοί εντάχθηκαν στην κωδικοποίηση του Ν 2961/2001, αφορούν αφενός στον τρόπο υπολογισμού του αντι-κειμένου της δωρεάς που γίνεται για την κάλυψη της δαπάνης αγοράς ή ανέγερσης κατοικίας από πρόσωπα που δεν έχουν την οικονομική δυνατότητα και αφετέρου στη μη επιβολή φόρου σ’ αυτές τις δωρεές που γίνονται για την αγορά/ανέγερση πρώτης κατοικίας και έχουν ως εξής: «4. Σε περίπτωση αγοράς ακινήτου ή ανέγερσης οικοδομής, από πρόσωπο που δεν αποδεικνύει την οικονομική του δυνατότητα, ως αξία για την επιβολή του φόρου της άτυπης δωρεάς λαμβάνεται η μεγαλύτερη μεταξύ αντικειμενικής και τιμήματος για την περίπτωση αγοράς ακινήτου, ενώ για την ανέγερση οικοδομής λαμβάνεται η μεγα-λύτερη μεταξύ αντικειμενικής και συνολικής δαπάνης που πραγματοποιήθηκε, όπως αυτή προκύπτει από τα νόμιμα παραστατικά. 5. Δεν θεωρείται δωρεά για την επιβολή του φόρου το ποσό της δωρεάς που παρέ-χεται σε φυσικό πρόσωπο, έγγαμο ή ενήλικο άγαμο για την αγορά ακινήτου εξ ολο-κλήρου και κατά πλήρη κυριότητα μέχρι του ύψους του οποίου έτυχε απαλλαγής από το φόρο μεταβίβασης ακινήτου σύμφωνα με το άρθρο 1 του Ν 1078/1980 (ΦΕΚ 238 Α’), καθώς και για την ανέγερση οικοδομής ως πρώτης κατοικίας για εμβαδόν που καλύπτει τις στεγαστικές ανάγκες αυτού σύμφωνα με τις διατάξεις του ίδιου άρθρου.» Σύμφωνα με την πιο πάνω παρ. 5 σε κάθε περίπτωση αγοράς από φυσικό πρόσωπο, έγγαμο ή ενήλικο άγαμο, ακινήτου για το οποίο έτυχε απαλλαγής από το φόρο μεταβί-βασης ακινήτου ως πρώτη κατοικία, σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν 1078/1980, για το ποσό μέχρι του οποίου έτυχε της απαλλαγής, δεν επιβάλλεται φόρος άτυπης δωρεάς, αφού οι δωρεές που γίνονται προς τον αγοραστή δεν θεωρούνται δωρεές φορολογικά και συνεπώς δεν απαιτείται και η υποβολή των οικείων φορολογικών δηλώσεων δω-ρεάς. (Για την αξία του ακινήτου ή για το καταβληθέν τίμημα που υπερβαίνουν το ποσό της απαλλαγής, επιβάλλεται φόρος άτυπης δωρεάς.) Ακόμη κι αν οι φορολογούμενοι υποβάλουν δηλώσεις φόρου δωρεάς για όλο το ποσό του καταβληθέντος τιμήματος ή της αξίας του αγοραζόμενου ακινήτου, το κατά τα πιο πάνω απαλλασσόμενο ποσό δεν θα θεωρηθεί δωρεά και δεν θα επιβληθεί ο οικείος φόρος ούτε θα συνυπολογισθεί σε τυχόν μεταγενέστερες δωρεές του ίδιου δωρητή προς τον ίδιο δωρεοδόχο ή στην κληρονομιά αυτού. Η ρύθμιση αυτή αφορά τις περιπτώσεις δωρεών που γίνονται (και επομένως αγορών που πραγματοποιούνται) μετά τη 17.11.1999.

47

Πολ. 1006/17.1.2011

Σύμφωνα με την ίδια πιο πάνω παρ. 5, σε κάθε περίπτωση ανέγερσης οικοδομής από φυσικό πρόσωπο, έγγαμο ή ενήλικο άγαμο, η οποία αποτελεί γι’ αυτό πρώτη κατοικία, σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν 1078/1980, για την αξία της οικοδομής που αναλογεί στο εμβαδόν που κατά τις διατάξεις του ίδιου αυτού νόμου θεωρείται ότι καλύπτει τις στεγαστικές ανάγκες αυτού και της οικογένειάς του, δεν επιβάλλεται φόρος άτυπης δωρεάς, αφού οι δωρεές που γίνονται προς τον ανεγείροντα δεν θεωρούνται δωρεές φορολογικά. και συνεπώς δεν απαιτείται και η υποβολή των οικείων φορολογικών δηλώσεων δωρεάς. (Για την αξία της οικοδομής ή για τη δαπάνη ανέγερσης αυτής που αναλογούν στο πάνω από το απαλλασσόμενο εμβαδόν αυτής, επιβάλλεται φόρος άτυ-πης δωρεάς.) Ακόμη κι αν οι φορολογούμενοι υποβάλουν δηλώσεις φόρου δωρεάς για το συνολικό ποσό της αξίας της οικοδομής ή της πραγματοποιηθείσας δαπάνης, το κατά τα πιο πάνω απαλλασσόμενο ποσό δεν θα θεωρηθεί δωρεά και δεν θα επιβληθεί ο οικείος φόρος ούτε θα συνυπολογισθεί σε τυχόν μεταγενέστερες δωρεές από τον ίδιο δωρητή προς τον ίδιο δωρεοδόχο ή στην κληρονομιά αυτού. Η ρύθμιση αυτή αφορά τις περιπτώσεις δωρεών που γίνονται (και επομένως ανέγερσης οικοδομών που πραγματοποιούνται) μετά τη 17.11.1999. Συνοψίζοντας, για την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 5, αφενός λαμβάνονται υπό-ψη οι διατάξεις περί απόκτησης πρώτης κατοικίας του Ν 1078/1980 (χορήγηση/προϋ-ποθέσεις απαλλαγής) και αφετέρου δεν απαιτείται για τα ποσά της δωρεάς η υποβολή των οικείων φορολογικών δηλώσεων (σχετ. Πολ. 1256/1999).3. Με την παρ. 21 του άρθρου 25 του Ν 3842/2010 (ΦΕΚ Α 58) καταργήθηκε η παρ. 5 από 23/4/2010. Η παρ. 4 εξακολουθεί να ισχύει. Συνεπώς, για τις δωρεές/γονικές παροχές που γίνονται για την αγορά/ανέγερση πρώτης κατοικίας από 23/4/2010, υπο-βάλλονται οι οικείες φορολογικές δηλώσεις και επιβάλλεται αυτοτελώς ο αντίστοιχος φόρος (με συντελεστές 10, 20 ή 40%) ανάλογα με τα βαθμό συγγένειας δωρητή και δωρεοδόχου. Ως αξία για την επιβολή του φόρου της άτυπης δωρεάς λαμβάνεται η μεγαλύτερη μεταξύ αντικειμενικής και τιμήματος για την περίπτωση αγοράς ακινήτου, ενώ για την ανέγερση οικοδομής λαμβάνεται η μεγαλύτερη μεταξύ αντικειμενικής και συνολικής δαπάνης που πραγματοποιήθηκε, όπως αυτή προκύπτει από τα νόμιμα πα-ραστατικά. ΙΙ. Νέα ρύθμιση άρθρου 8 παρ. 1 Ν 3899/2010 Με τις διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 8 του Ν 3899/2010 θεσπίζεται απαλλαγή από το φόρο για τις δωρεές ή γονικές παροχές χρη-ματικών ποσών, που συνιστώνται αποκλειστικά για την αγορά η ανέγερση πρώτης κα-τοικίας από ενήλικο, για τις οποίες (αγορά/ανέγερση) η δαπάνη που πραγματοποιείται (από 17/12/2010 μέχρι και 31/12/2012) δεν λαμβάνεται για τον υπολογισμό του φορο-λογητέου εισοδήματος (απαλλαγή από το «πόθεν έσχες») σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης γ΄ του άρθρου 17 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. Η παράγραφος 4 της ενότητας Α του άρθρου 34 (που αφορά στην αξία επί της οποίας επιβάλλεται ο φόρος δωρεάς/γονικής παροχής στις περιπτώσεις στις οποίες δεν ισχύει η απαλλαγή) εξακολουθεί να ισχύει.

48

Πολ. 1006/17.1.2011

Από τη διατύπωση της διάταξης προκύπτει ότι για την εφαρμογή αυτής:• Οι δωρεές/γονικές παροχές πρέπει να έχουν ως αντικείμενο χρηματικά ποσά. • Δεν προβλέπεται απαλλαγή από την υποχρέωση υποβολής της οικείας φορολογικής δήλωσης παρά μόνο απαλλαγή από το φόρο. Συνεπώς, θα υποβάλλονται οι οικείες δηλώσεις και θα ζητείται απαλλαγή από το φόρο. Εφόσον δεν παρέχεται πλήρης απαλ-λαγή από το φόρο δωρεάς/γονικής παροχής (λόγω ποσού ή επιφάνειας), το μη απαλ-λασσόμενο ποσό της δωρεάς/γονικής παροχής υπόκειται αυτοτελώς στον οικείο φόρο (με συντελεστές 10, 20 ή 40%). Υπενθυμίζεται ότι για τα ποσά που φορολογούνται αυτοτελώς δεν ισχύει ο συνυπολογισμός. Κατά το στάδιο της υποβολής της δήλωσης φόρου δωρεάς/γονικής παροχής (η οποία υποβάλλεται μόνο από τον υπόχρεο σε φόρο ή από νόμιμα εξουσιοδοτημένο από αυτόν πρόσωπο), εφόσον ζητείται απαλλαγή, προσκομίζονται στοιχεία από τα οποία προκύπτει ότι πληρούνται οι προϋποθέσεις του νόμου (σύμφωνα με τα πιο κάτω ανα-λυόμενα). Αν δεν προκύπτει η συνδρομή των προϋποθέσεων αυτών από τα προσκο-μιζόμενα στοιχεία, η δήλωση παραλαμβάνεται και καλείται επί αποδείξει ο υπόχρεος, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 69 του Κώδικα, να προσκομίσει αυτά σε εύλογη προθεσμία. Παρελθούσης άπρακτης της προθεσμίας, επιβάλλεται ο οικείος φόρος χω-ρίς απαλλαγή. Σημειώνεται ότι η προσκόμιση στοιχείων από τα οποία προκύπτει η δυνατότητα του δωρητή να προβεί σε δωρεά δεν είναι απαραίτητη κατά το στάδιο της παραλαβής της δήλωσης φόρου δωρεάς. Τούτο μπορεί να διαπιστωθεί σε οποιοδήπο-τε - μεταγενέστερο - στάδιο ελέγχου της υπόθεσης. • Οι δωρεές/γονικές παροχές πρέπει να συνιστώνται προκειμένου να καλυφθεί η δα-πάνη αγοράς ή ανέγερσης πρώτης κατοικίας κατά τα αναφερόμενα πιο κάτω δηλα-δή με τι, προϋποθέσει, που προβλέπονται στον ΚΦΕ. Δεν υπάγονται συνεπώς στην απαλλακτική διάταξη οι δωρεές/γονικές παροχές που συνιστώνται για την εξόφληση δανείου (ή δόσεων αυτού) που είχε λάβει ο φορολογούμενος, προκειμένου να προβεί στην αγορά/ανέγερση, δεδομένου ότι δεν προβλέπεται αντίστοιχη απαλλαγή αυτού από το «πόθεν έσχες» μετά την ισχύ του Ν 3842/2010. • Υποβάλλεται δήλωση φόρου δωρεάς/γονικής παροχής (και συνεπώς επιβάλλεται φόρος ή ισχύει απαλλαγή από αυτόν ανάλογα) όταν συνιστάται δωρεά/γονική παροχή για την αγορά/ανέγερση ακινήτων. Αν ο αγοραστής/ανεγείρων καλύπτει τη δαπάνη αγοράς/ανέγερσης (ή μέρος αυτής) από τα εισοδήματά του και δεν συνιστάται δωρεά προς αυτόν, δεν υποβάλλεται και η αντίστοιχη δήλωση. • Η δαπάνη για την αγορά/ανέγερση πρώτης κατοικίας καθώς και η δωρεά/γονική παροχή για την κάλυψη αυτής πρέπει να πραγματοποιείται στο χρονικό διάστημα από 17/12/2010 (ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου στην εφημερίδα της Κυβερνήσεως) μέχρι και 31/12/2012. Εφόσον η δαπάνη ή η δωρεά/γονική παροχή έγινε πριν την ισχύ του παρόντος νόμου (π.χ. συμβόλαιο αγοράς/ανέγερση) πριν τη 17/12/2010, για τα πο-σά της δωρεάς/γονικής παροχής επιβάλλεται ο οικείος φόρος (10, 20 ή 40%) αντίστοι-χα που οφείλεται κατά τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 44 του Κώδικα Φορολογίας Κληρονομιών, Δωρεών, Γονικών Παροχών, ανεξάρτητα από το χρόνο υποβολής της οι-κείας δήλωσης (πριν ή μετά τη 17/12/2010). Αν η δαπάνη καταβάλλεται τμηματικά (π.χ.

49

Πολ. 1006/17.1.2011

εξόφληση τιμήματος σε δόσεις ή τιμολόγια ανέγερσης οικοδομής σε διάφορα χρονικά σημεία), απαλλάσσονται από το φόρο μόνο οι δωρεές/γονικές παροχές που συνιστώ-νται για την κάλυψη δαπανών που γίνονται στο χρονικό διάστημα από 17/12/2010 μέχρι και 31/12/2012. Παράδειγμα: Συμβόλαιο αγοράς διαμερίσματος 100 τ.μ. αξίας 180.000 ευρώ στις 2/5/2010. Καταβολή του τιμήματος σε 3 δόσεις α’ δόση 60.000 ευρώ στις 2/5/2010, β’ δόση 60.000 ευρώ στις 2/1/2011 και γ’ δόση 60.000 ευρώ στις 2/6/2011. Για τις δωρεές που έγιναν για την α’ δόση οφείλεται φόρος δωρεάς, ενώ για τις δωρεές που έγιναν/θα γίνουν από 17/12/2010 για τη β’ και γ’ δόση ισχύει απαλλαγή από το φόρο δωρεάς. • Η απαλλαγή παρέχεται για τη δαπάνη που πραγματοποιείται για την αγορά ή ανέγερ-ση πρώτης κατοικίας, εφόσον η επιφάνεια αυτής δεν υπερβαίνει τα 120 τ.μ. και η συνο-λική αξία της δαπάνης το ποσό των 200.000 ευρώ. Αν η αξία της οικοδομής υπερβαίνει το ποσό των 200.000 ευρώ. παρέχεται απαλλαγή για τη μέχρι του ποσού των 200.000 ευρώ δαπάνη. Αν η επιφάνεια της οικοδομής υπερβαίνει τα 120 τ.μ.. παρέχεται απαλ-λαγή νια τη δαπάνη που αντιστοιχεί στην επιφάνεια των 120 τ.μ.. Αν συντρέχουν και οι δύο ανωτέρω προϋποθέσεις (δαπάνη άνω των 200.000 ευρώ και οικοδομή άνω των 120 τ.μ.), παρέχεται απαλλαγή για το μικρότερο από τα δύο αυτά ποσά δαπάνης, δηλαδή απαλλάσσεται το μικρότερο, κατά περίπτωση ποσό μεταξύ της δαπάνης μέχρι τα 200.000 ευρώ και της δαπάνης που αντιστοιχεί στην επιφάνεια μέχρι τα 120 τ.μ.. Τονίζεται ιδιαίτερα ότι το συνολικό ποσό τη’ δαπάνη, δεν πρέπει να υπερβαίνει τα πιο πάνω όρια. ανεξάρτητα αν η δαπάνη πραγματοποιείται μέσα στο ίδιο ή σε διαφορετικό έτος, Παράδειγμα 1: Αγορά διαμερίσματος 120 τ.μ. αξίας 250.000 ευρώ. Ο αγοραστής απαλ-λάσσεται από το φόρο δωρεάς για αξία 200.000 ευρώ. Η δήλωση φόρου δωρεάς θα υποβληθεί για το συνολικό ποσό των 250.000 ευρώ (εφόσον για ολόκληρο το τίμημα έγινε δωρεά προς τον αγοραστή) και θα υπαχθεί σε φόρο για τις 50.000 ευρώ. Παράδειγμα 2: Αγορά διαμερίσματος 150 τ.μ. αξίας 200.000 ευρώ. Ο αγοραστής απαλ-λάσσεται από το φόρο δωρεάς για το ποσό που αναλογεί στα 120 τ.μ. στα 150 τ.μ. αναλογεί αξία 200.000 € στα 120 τ.μ. αναλογεί αξία Χ; €X = 200.000 χ 120 / 150 = 160.000 € Άρα ο αγοραστής απαλλάσσεται για αξία 160.000 ευρώ.Παράδειγμα 3: Αγορά διαμερίσματος 150 τ.μ. αξίας 350.000 ευρώ στα 150 τ.μ. αναλογεί αξία 350.000 € στα 120 τ.μ. αναλογεί αξία Χ; €X = 350.000 χ 120 / 150 = 280.000 € Άρα ο αγοραστής απαλλάσσεται από το φόρο δωρεάς για αξία 200.000 ευρώ, δεδο-μένου ότι η αξία που αναλογεί στα 120 τ.μ. (280.000) υπερβαίνει το ανώτατο απαλλασ-σόμενο των 200.000 ευρώ.

50

Πολ. 1006/17.1.2011

Παράδειγμα 4: Αγορά διαμερίσματος 150 τ.μ. αξίας 205.000 ευρώ. στα 150 τ.μ. αναλογεί αξία 205.000 € στα 120 τ.μ. αναλογεί αξία Χ; €X = 205.000 χ 120 / 150 = 164.000 € Ο αγοραστής απαλλάσσεται από το φόρο δωρεάς για την αξία των 164.000 ευρώ που αναλογεί στα 120 τ.μ.. Παράδειγμα 5: Αγορά διαμερίσματος 100 τ.μ. Συνολικό τίμημα 250.000 ευρώ. Ο αγο-ραστής έτυχε πλήρους απαλλαγής από το ΦΜΑ για πρώτη κατοικία, για δε την κάλυψη της δαπάνης έγιναν προς αυτόν γονικές παροχές κατά τις ημερομηνίες εξόφλησης των δόσεων. Η εξόφληση του τιμήματος γίνεται τμηματικά με καταβολή α’ δόσης 50.000 ευρώ το έτος 2009, β’ δόσης 50.000 ευρώ από 1/1/2010 μέχρι και 22/4/201 Ο, γ’ δόσης 50.000 ευρώ από 23/4/201 Ο μέχρι και 16/12/201 Ο, και δ’ δόσης 100.000 ευρώ από 17/12/2010. Ο αγοραστής απαλλάσσεται από το φόρο γονικής παροχής για τις α’ και β’ δόσεις. Οφείλει φόρο γονικής παροχής για τη γ’ δόση. Για τη δ’ δόση, θα υποβάλει δήλωση για το συνολικό ποσό των 100.000 ευρώ, θα τύχει απαλλαγής για τις 50.000 ευρώ και θα φορολογηθεί με συντελεστή 10% για το πέραν των 200.000 ευρώ συνολικό ποσό δαπάνης, δηλαδή για 50.000 ευρώ (φόρος 5.000 ευρώ). • Η δαπάνη πρέπει να πραγματοποιείται από ενήλικο που έχει υποχρέωση υποβολής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος στην Ελλάδα. Συνεπώς, δικαιούχοι της απαλλαγής από το φόρο δωρεάς/γονικής παροχής μπορεί να είναι και αλλοδαποί ή κάτοικοι εξω-τερικού που αποκτούν/ανεγείρουν πρώτη κατοικία (κατά την έννοια που ορίζεται πιο κάτω) στην Ελλάδα. • Το αγοραζόμενο/ανεγειρόμενο ακίνητο πρέπει να αποκτάται κατά πλήρη κυριότητα και όχι κατά ψιλή κυριότητα ή επικαρπία. • Η δαπάνη για την αγορά/ανέγερση κατοικίας περιλαμβάνει και το ποσό που αναλογεί σε λοιπούς βοηθητικούς χώρους (αποθήκες, θέσεις στάθμευσης κ.λπ. όπως αναφέρο-νται πιο πάνω στη παρούσα εγκύκλιο, στο τμήμα αυτής που αναφέρεται στη φορολο-γία εισοδήματος) μέχρι την εξάντληση των ορίων των 200.000 ευρώ και των 120 τ.μ. αντίστοιχα. • Για τη χορήγηση της απαλλαγής από το φόρο δωρεάς/γονικής παροχής δεν εξετάζε-ται αν χορηγήθηκε απαλλαγή από το φόρο μεταβίβασης κατά την αγορά της κατοικίας. Συνεπώς. μπορεί να τύχει απαλλαγής από το φόρο δωρεάς γονικής παροχής κάποιος που αγοράζει ανεγείρει κατοικία με τις προϋποθέσεις όμως που θέτει η φορολογία εισοδήματος για την πρώτη κατοικία και όχι η φορολογία κεφαλαίου. • Οι προϋποθέσεις που θέτει η νομοθεσία για τη φορολογία εισοδήματος για την από-κτηση πρώτης κατοικίας, προκειμένου να ισχύσει η απαλλαγή από το «πόθεν έσχες» είναι διαφορετικές από αυτές που ισχύουν (όπως είπαμε) από αυτές της φορολογί-ας κεφαλαίου. Θεωρείται ότι αποκτάται πρώτη κατοικία κατά τις διατάξεις και για την

51

Πολ. 1006/17.1.2011

εφαρμογή του κοινοποιούμενου νόμου. εφόσον ο κύριος του ακινήτου, ο σύζυγος αυ-τού και τα τέκνα τους που τους βαρύνουν κατά τις διατάξεις του άρθρου 7 του ΚΦΕ δεν έχουν δικαίωμα πλήρους κυριότητας ή ισόβιας επικαρπίας ή οίκησης, εξ ολοκλήρου ή επί ιδανικού μεριδίου, σε άλλη κατοικία ή κατοικίες, εφόσον το άθροισμα της συνο-λικής επιφάνειας που τους αντιστοιχεί υπερβαίνει τα εβδομήντα (70) τ.μ.. Η επιφάνεια αυτή προσαυξάνεται κατά είκοσι (20) τ.μ. για καθένα από τα δύο πρώτα τέκνα και κατά είκοσι πέντε (25) τ.μ. για το τρίτο και καθένα από τα επόμενα τέκνα που βαρύνουν τον υπόχρεο ή τον άλλο σύζυγο. Για τη διαπίστωση της κάλυψης των στεγαστικών αναγκών του φορολογούμενου, κατά τα ανωτέρω, ελέγχεται η περιουσιακή και οικο-γενειακή κατάσταση αυτού (ακίνητα) και των προστατευόμενων μελών της οικογένειάς του, σύμφωνα με τις υποβαλλόμενες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος. Παράδειγμα: Ο Χ άγαμος που δεν έχει άλλο ακίνητο στην Ελλάδα, αλλοδαπός υπή-κοος και κάτοικος εξωτερικού, αγοράζει διαμέρισμα 50 τ.μ. αξίας 150.000 ευρώ και δεν τυγχάνει απαλλαγής από το ΦΜΑ. Εν προκειμένω, ο Χ απαλλάσσεται και από το «πόθεν έσχες» και από το φόρο δωρεάς για τη δωρεά που του έγινε για την κάλυψη της δαπάνης αγοράς. • Τέκνα που βαρύνουν τον κύριο του ακινήτου κατά τις διατάξεις του ΚΦΕ είναι: – τα ανήλικα άγαμα τέκνα, – τα ενήλικα άγαμα τέκνα τα οποία δεν έχουν υπερβεί το 250 έτος της ηλικίας τους και σπουδάζουν σε αναγνωρισμένες σχολές ή σχολεία του εσωτερικού ή εξωτερικού, καθώς και εκείνα τα οποία παρακολουθούν δημόσια ή ιδιωτικά ινστιτούτα επαγγελμα-τικής κατάρτισης στο εσωτερικό. Ειδικά, για τα τέκνα αυτά καθώς και για τα τέκνα που δεν σπουδάζουν, το χρονικό διάστημα κατά το οποίο θεωρούνται προστατευόμενα μέλη παρατείνεται μέχρι και δύο έτη, εφόσον κατά τα έτη αυτά είναι εγγεγραμμένα στα μητρώα ανέργων του ΟΑΕΔ. – Τα άγαμα τέκνα τα οποία δεν υπάγονται στην προηγούμενη περίπτωση, εφόσον υπηρετούν τη στρατιωτική τους θητεία. – Τα τέκνα που είναι άγαμα ή διαζευγμένα ή τελούν σε κατάσταση χηρείας, εφόσον παρουσιάζουν αναπηρία εξήντα επτά τοις εκατό (67%) και πάνω από διανοητική καθυ-στέρηση ή φυσική αναπηρία. Παράδειγμα: Ο Α, ο οποίος δεν έχει κανένα ακίνητο στην κυριότητά του, αγοράζει διαμέρισμα 50 τ.μ. αξίας 150.000 ευρώ και τυγχάνει απαλλαγής από το ΦΜΑ για την απόκτηση πρώτης κατοικίας. Όμως, ο γιος του Β 20 ετών, φοιτητής, έχει στην κυρι-ότητά του διαμέρισμα 100 τ.μ.. Εν προκειμένω, ο Α δεν απαλλάσσεται ούτε από το «πόθεν έσχες» ούτε από το φόρο δωρεάς για τη δωρεά που του έγινε για την κάλυψη της δαπάνης αγοράς. Συνεπώς, συνοψίζοντας τα ανωτέρω, προκειμένου να χορηγηθεί απαλλαγή από το φόρο δωρεάς/γονικής παροχής - κατά τις διατάξεις του άρθρου 8 του Ν 3899/2010 - για τις δωρεές/γονικές παροχές που συνιστώνται για την αγορά/ανέγερση πρώτης κατοικίας, εξετάζεται η συνδρομή των πιο πάνω προϋποθέσεων.

52

Πολ. 1191/17.12.2010

13. Πολ. 1191/17.12.2010Κοινοποίηση των διατάξεων του άρθρου 79 του Ν 3842/2010 σχετικά με τον αυτοέλεγχο των υποβαλλόμενων δηλώσεων και παροχή οδηγιών για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους

Με τις διατάξεις του άρθρου 79 του Ν 3842/2010 (ΦΕΚ Α 58) αφενός αντικαταστάθηκε ο τίτλος του κεφαλαίου Β’ του Ν 3296/2004 σε «ΑΥΤΟΕΛΕΓΧΟΣ ΥΠΟΒΑΛΛΟΜΕΝΩΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΩΝ ΔΗΛΩΣΕΩΝ» και αφετέρου επήλθαν μεταβολές στις διατάξεις των άρθρων 13 - 17 του κεφαλαίου αυτού. Οι παραπάνω μεταβολές, σύμφωνα με το τε-λευταίο εδάφιο του άρθρου 79 του Ν 3842/201 Ο, ισχύουν για δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2011 και επόμενων, δηλαδή για δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος που νομίμως υποβάλλονται από 1/1/2011 και μετά και για εκκαθαριστι-κές δηλώσεις ΦΠΑ που αφορούν στις παραπάνω δηλώσεις καθώς και για τις αντίστοι-χες δηλώσεις λοιπών φορολογικών αντικειμένων. Κατόπιν αυτών, σας κοινοποιούμε τις διατάξεις του άρθρου 79 του Ν 3842/2010 και σας παρέχουμε, για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους, τις ακόλουθες οδηγίες και διευκρινίσεις για τις μεταβολές που επήλθαν για καθένα από τα ανωτέρω άρθρα του Ν 3296/2004:

Άρθρο 13 Ν 3296/2004 Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 79 του Ν 3842/2010 αντικαταστάθηκαν αφενός ο τίτλος του άρθρου 13 του Ν 3296/2004 από «Αντικείμενο, έννοια και προϋποθέσεις περαίωσης» σε «Αντικείμενο, έννοια και προϋποθέσεις αυτοελέγχου» και αφετέρου οι διατάξεις του άρθρου αυτού, σύμφωνα δε με τις νέες διατάξεις του εν λόγω άρθρου, δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ επιχειρήσεων και ελεύθερων επαγγελμα-τιών, κατά τα οριζόμενα στο επόμενο άρθρο 14, εφόσον με αυτές δηλώνονται ακαθά-ριστα έσοδα και καθαρά κέρδη, καθώς και τυχόν διαφορές εκροών στο ΦΠΑ κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 15, δεν ελέγχονται ως προς τα δηλούμενα εισοδήματα και ποσά ΦΠΑ από την άσκηση της εκμετάλλευσης της επιχείρησης ή του ελευθέριου επαγγέλ-ματος και θεωρούνται περαιωθείσες ως ειλικρινείς για τα εισοδήματα και τα ποσά αυ-τά, με την επιφύλαξη όσων ορίζονται στις διατάξεις των παρ. 1, 7 και 8 του άρθρου 17.

Άρθρο 14 Ν 3296/2004 Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 79 του Ν 3842/2010 επήλθαν οι ακόλουθες μεταβολές.

53

Πολ. 1191/17.12.2010

1. Η πρώτη περίοδος της περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 14 του Ν 3296/2004 αντικα-ταστάθηκε, σύμφωνα δε με τις νέες διατάξεις αυτής της περιόδου, στις διατάξεις του άρθρου 13 υπάγονται δηλώσεις επιχειρήσεων και ελεύθερων επαγγελματιών, ανεξαρ-τήτως νομικής μορφής, με τηρηθέντα βιβλία της κατά περίπτωση προσήκουσας κατη-γορίας του ΚΒΣ. Έτσι, στον αυτοέλεγχο υπάγονται πλέον οι υποβαλλόμενες δηλώσεις επιχειρήσεων και ελεύθερων επαγγελματιών, ανεξάρτητα από τη νομική τους μορφή, που τηρούν βιβλία του ΚΒΣ της προσήκουσας κατηγορίας, ενώ οι υποβαλλόμενες δη-λώσεις επιχειρήσεων και ελεύθερων επαγγελματιών που δεν τήρησαν βιβλία του ΚΒΣ, αν και είχαν υποχρέωση, ή που τήρησαν βιβλία του ΚΒΣ κατηγορίας κατώτερης από την προσήκουσα, εξαιρούνται του αυτοελέγχου. Σημειώνεται ότι τα οριζόμενα στην περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 14 όρια ακαθάρι-στων εσόδων ανά διαχειριστική περίοδο, προκειμένου οι υποβαλλόμενες δηλώσεις επιχειρήσεων και ελεύθερων επαγγελματιών να υπαχθούν στον αυτοέλεγχο, δεν με-ταβλήθηκαν. 2. Η περ. α’ της παρ. 3 του άρθρου 14 του Ν 3296/2004 αντικαταστάθηκε, σύμφωνα δε με τις νέες διατάξεις αυτής της περίπτωσης, εξαιρούνται του αυτοελέγχου δηλώ-σεις που αφορούν διαχειριστικές περιόδους οι οποίες βαρύνονται: α) με οποιαδήποτε παράβαση από αυτές που αναφέρονται στις διατάξεις των παραγράφων 3,4 ή 6 του άρθρου 30 του ΚΒΣ, δηλαδή με οποιαδήποτε παράβαση από αυτές που προβλέπεται ότι επισύρουν ανεπάρκεια ή ανακρίβεια των βιβλίων και στοιχείων του ΚΒΣ, ανεξάρ-τητα από το μέγεθός τους και την επίπτωση που τελικώς έχουν επί του κύρους των τηρούμενων βιβλίων και στοιχείων του ΚΒΣ ή β) με παράβαση μη επίδειξης βιβλίων ή στοιχείων αυτού του Κώδικα, δηλαδή με παράβαση μη επίδειξης οποιουδήποτε βιβλί-ου ή στοιχείου από εκείνα που προβλέπονται από τον ΚΒΣ, ανεξαρτήτως του πλήθους των μη επιδειχθέντων. Περαιτέρω και όσον αφορά ειδικά την παράβαση μη επίδειξης βιβλίων ή στοιχείων του ΚΒΣ, διευκρινίζεται επιπλέον ότι αυτή θεωρείται κατ’ αρχήν ότι βαρύνει τη διαχειριστική περίοδο εντός της οποίας διαπιστώθηκε, εκτός αν από την οικεία έκθεση ελέγχου ΚΒΣ ή τα υφιστάμενα εν γένει στοιχεία προκύπτει αποδεδειγ-μένα ότι η μη επίδειξη αφορά και βιβλία ή στοιχεία της προηγούμενης διαχειριστικής περιόδου, οπότε εξαιρείται του αυτοελέγχου και η προηγούμενη διαχειριστική περίο-δος. Στις περιπτώσεις που τα μη επιδειχθέντα βιβλία ή στοιχεία αφορούν αποκλειστικά την προηγούμενη διαχειριστική περίοδο, τότε εξαιρείται του αυτοελέγχου μόνο η εν λόγω διαχειριστική περίοδος και όχι και αυτή εντός της οποίας δεν έγινε η επίδειξη των βιβλίων ή στοιχείων. Σημειώνεται ότι η κατά τα ως άνω εξαίρεση ισχύει, εφόσον πρόκειται για παραβάσεις σύμφωνα με τα αναφερόμενα ανωτέρω για τις οποίες κατά το χρόνο κατά τον οποίο επέρχεται η περαίωση των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος και Φ.Π.Α. ως ειλικρι-νών, δηλαδή κατά το χρόνο υποβολής αυτών, έχουν ήδη επιδοθεί στους υπόχρεους από τις αρμόδιες ελεγκτικές υπηρεσίες (ΣΔΟΕ, Ελεγκτικά Κέντρα, ΔΟΥ) οι οικείες εκ-θέσεις ελέγχου ΚΒΣ ή Υπηρεσιακά Σημειώματα Ελέγχου (Υ.Σ.Ε.), ενώ οποιεσδήποτε άλλες ήδη διαπιστωμένες κατά τον ανωτέρω χρόνο παραβάσεις του ΚΒΣ δεν επισύ-

54

Πολ. 1191/17.12.2010

ρουν εξαίρεση των οικείων δηλώσεων, επιβάλλονται, όμως, σε κάθε περίπτωση τα προβλεπόμενα γι’ αυτές τις παραβάσεις πρόστιμα. Επίσης, σημειώνεται ότι η κατά τα ανωτέρω εξαίρεση ισχύει, ανεξάρτητα αν οι σχετικές παραβάσεις που την επισύρουν αφορούν δραστηριότητες υπαγόμενες στον αυτοέλεγ-χο ή τυχόν παράλληλα ασκούμενες δραστηριότητες μη υπαγόμενες στον αυτοέλεγχο. 3. Η περ. ε’ της παρ. 3 του άρθρου 14 του Ν 3296/2004 αντικαταστάθηκε, σύμφωνα δε με τις νέες διατάξεις αυτής της περίπτωσης, εξαιρούνται του αυτοελέγχου δηλώσεις που αφορούν διαχειριστικές περιόδους στις οποίες υφίσταται ανέγερση ή απόκτη-ση κτιριακών εγκαταστάσεων της επιχείρησης ή του ελεύθερου επαγγελματία και δεν υφίστανται ακαθάριστα έσοδα. Έτσι, οι υποβαλλόμενες δηλώσεις επιχειρήσεων και ελεύθερων επαγγελματιών που αφορούν διαχειριστικές περιόδους κατά τις οποίες αφενός δεν πραγματοποιήθηκαν ακαθάριστα έσοδα και αφετέρου ανεγέρθηκε ή απο-κτήθηκε κτιριακή εγκατάσταση κάθε είδους, δεν υπάγονται στον αυτοέλεγχο. Παράδειγμα Ατομική ξενοδοχειακή επιχείρηση, η οποία έχει κάνει έναρξη εργασιών στις 5.1.2010, κατά τις δύο πρώτες διαχειριστικές περιόδους (5.1. - 31.12.2010 και 1.1. 31.12.2011) δεν πραγματοποίησε καθόλου ακαθάριστα έσοδα, παρά μόνο δαπάνες για την υπό ανέγερση ξενοδοχειακή μονάδα της. Στην περίπτωση αυτή, οι υποβαλλόμενες δη-λώσεις της συγκεκριμένης επιχείρησης για τις ως άνω διαχειριστικές περιόδους 5.1. 31.12.2010 και 1.1. - 31 .12.2011 εξαιρούνται του αυτοελέγχου. 4. Στην παράγραφο 3 του άρθρου 14 του Ν 3296/2004 προστέθηκε νέα περίπτωση στ’, σύμφωνα δε με τις διατάξεις της νέας αυτής περίπτωσης, εξαιρούνται του αυτοελέγχου δηλώσεις που αφορούν διαχειριστικές περιόδους κατά τις οποίες οι απαλλασσόμενες πράξεις με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών ΦΠΑ ανέρχονται τουλάχιστον στο εξήντα τοις εκατό (60%) των συνολικών ακαθάριστων εσόδων. Έτσι, στον αυτοέλεγχο δεν υπάγονται πλέον οι υποβαλλόμενες δηλώσεις επιχειρήσεων και ελεύθερων επαγ-γελματιών που αφορούν διαχειριστικές περιόδους κατά τις οποίες πραγματοποιήθη-καν απαλλασσόμενες πράξεις με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών ΦΠΑ που ανέρχονται σε ποσοστό εξήντα τοις εκατό (60%) και άνω των συνολικών ακαθάριστων εσόδων. Παράδειγμα ΟΕ, η οποία ασχολείται με την παραγωγή και πώληση προϊόντων, κατά τη διαχειριστι-κή περίοδο 1.1. - 31.12.2010 πραγματοποίησε συνολικά ακαθάριστα έσοδα 250.000 ευρώ, από τα οποία τα 200.000 ευρώ (δηλαδή ποσοστό 80%) προέρχονται από εξα-γωγές. Στην περίπτωση αυτή, οι υποβαλλόμενες δηλώσεις της εν λόγω εταιρίας για την υπόψη διαχειριστική περίοδο εξαιρούνται του αυτοελέγχου. 5. Στην παρ. 4 του άρθρου 14 του Ν 3296/2004 η λέξη «περαίωσης», μετά τις λέξεις «Εξαιρούνται γενικώς της διαδικασίας», αντικαταστάθηκε με τη λέξη «αυτοελέγχου».

55

Πολ. 1191/17.12.2010

Άρθρο 15 Ν 3296/2004 Με τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 79 του Ν 3842/2010 επήλθαν οι ακόλουθες μεταβολές 1. Στην παρ. 1 του άρθρου 15 του Ν 3296/2004 η λέξη «περαίωσης», μετά τις λέξεις «που υπάγονται στη διαδικασία», αντικαταστάθηκε με τη λέξη «αυτοελέγχου». 2. Η παρ. 2 του άρθρου 15 του Ν 3296/2004, με την οποία ορίζονται τα κατά περίπτωση ακαθάριστα έσοδα και καθαρά κέρδη που πρέπει να δηλώνονται με τις υποβαλλόμε-νες δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος στο πλαίσιο του αυτοελέγχου, αντικαταστάθη-κε και με τις νέες διατάξεις αυτής της παραγράφου ορίζονται τα ακόλουθα: Α. ΑΚΑΘΑΡΙΣΤΑ ΕΣΟΔΑ α. Επιχειρήσεις, πώλησης εμπορευμάτων n και παραγωγής, προϊόντων Οι επιχειρήσεις πώλησης εμπορευμάτων ή και παραγωγής προϊόντων πρέπει να δη-λώνουν ποσό ακαθάριστων εσόδων τουλάχιστον ίσο ή μεγαλύτερο αυτού που προ-κύπτει από τον πολλαπλασιασμό του αθροίσματος του κόστους πωληθέντων (εμπο-ρευμάτων ή προϊόντων) και των εξόδων και δαπανών, συμπεριλαμβανομένων σε κάθε περίπτωση και των αποσβέσεων που αναλογούν, με το συντελεστή αναγωγής αυτού σε ακαθάριστα έσοδα. Ως συντελεστής αναγωγής λαμβάνεται ο συντελεστής που προ-κύπτει από τη σχέση του κλάσματος που αριθμητή έχει τον αριθμό εκατό (100) και πα-ρονομαστή τον αριθμό εκατό (100) μείον τον προβλεπόμενο μοναδικό συντελεστή κα-θαρού κέρδους (ΜΣΚΚ). Σε περίπτωση που δεν προβλέπεται για την επιχείρηση ΜΣΚΚ, εφαρμόζεται ο μέσος όρος των ΜΣΚΚ του οικείου πίνακα στον οποίο αυτή εντάσσεται. Προκειμένου για επιχειρήσεις με περισσότερους του ενός ΜΣΚΚ, εφαρμόζεται ο μέ-σος σταθμικός συντελεστής που προκύπτει από τη διαίρεση των συνολικών καθαρών κερδών που προκύπτουν με την εφαρμογή των ΜΣΚΚ κατά κατηγορία ακαθάριστων εσόδων δια των συνολικών ακαθάριστων εσόδων της διαχειριστικής περιόδου. Για την εφαρμογή των παραπάνω σημειώνονται τα εξής • Ο τρόπος υπολογισμού του κατ’ ελάχιστο δηλούμενου ποσού ακαθάριστων εσόδων ισχύει για όλες τις επιχειρήσεις, ανεξάρτητα αν δεν τηρούν βιβλία του ΚΒΣ, επειδή δεν έχουν υποχρέωση, ή τηρούν βιβλία Α’, Β’ ή Γ’ κατηγορίας. • Ως κόστος πωληθέντων εμπορευμάτων ή προϊόντων λαμβάνεται η αξία των εμπο-ρεύσιμων αγαθών, καθώς και των πρώτων και βοηθητικών υλών κ.λπ. που πωλήθη-καν ή αναλώθηκαν μέσα στην οικεία διαχειριστική περίοδο, όπως αυτή προσδιορίζεται με βάση τις ισχύουσες διατάξεις. Όσα αναφέρονται στο άρθρο 15 της 1018145/1103/ΔΕ-Α/Πολ. 1027/22.2.2005 εγκυκλίου σχετικά με το κόστος πωληθέντων εμπορευμά-των ή προϊόντων ισχύουν και για την εφαρμογή των παραπάνω . • Ως έξοδα και δαπάνες λαμβάνονται όλα τα έξοδα και οι δαπάνες που εξυπηρετούν και βαρύνουν την εκμετάλλευση της δραστηριότητας πώλησης εμπορευμάτων ή παρα-γωγής προϊόντων που έχουν καταχωρηθεί στα τηρούμενα βιβλία του ΚΒΣ, ανεξάρτητα αν είναι πραγματικά ή τεκμαρτά και αν εκπίπτουν φορολογικά ή όχι από τα ακαθάρι-στα έσοδα. Τονίζεται ότι αν υφίστανται έξοδα και δαπάνες, συμπεριλαμβανομένων και

56

Πολ. 1191/17.12.2010

των αποσβέσεων, που εκτός από τη δραστηριότητα της πώλησης εμπορευμάτων ή και παραγωγής προϊόντων εξυπηρετούν και βαρύνουν και τυχόν άλλες ασκούμενες πα-ράλληλα δραστηριότητες, οι οποίες, όμως, δεν υπάγονται στον αυτοέλεγχο, τότε αυτά τα έξοδα και οι δαπάνες επιμερίζονται μεταξύ της δραστηριότητας πώλησης εμπορευ-μάτων ή και παραγωγής προϊόντων και των άλλων δραστηριοτήτων κατά την αναλογία των επιμέρους ακαθάριστων εσόδων, εκτός αν πρόκειται για περιπτώσεις που έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παρ. 8 του άρθρου 31 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήμα-τος, οπότε εφαρμόζονται οι διατάξεις αυτές. • Ως αποσβέσεις λαμβάνονται οι αναλογούσες κατά τις κείμενες διατάξεις αποσβέσεις για τα πάγια περιουσιακά στοιχεία που εξυπηρετούν την εκμετάλλευση της δραστη-ριότητας πώλησης εμπορευμάτων ή παραγωγής προϊόντων κατά την οικεία διαχειρι-στική περίοδο, έστω και αν η επιχείρηση δεν πραγματοποίησε αποσβέσεις ή πραγμα-τοποίησε αποσβέσεις με εσφαλμένο (μικρότερο) συντελεστή. Στις περιπτώσεις αυτές μη διενέργειας αποσβέσεων ή διενέργειας αποσβέσεων με εσφαλμένο (μικρότερο) συντελεστή, για την εφαρμογή των παραπάνω ως αποσβέσεις λαμβάνονται εκείνες που προκύπτουν με βάση το μέσο συντελεστή απόσβεσης μεταξύ του προβλεπόμενου ανώτερου και κατώτερου συντελεστή. Περαιτέρω και όσον αφορά τις νέες επιχειρή-σεις, οι οποίες δύνανται για τις τρεις (3) πρώτες διαχειριστικές χρήσεις που έπονται της χρήσης μέσα στην οποία άρχισε η παραγωγική λειτουργία τους είτε να μην πραγμα-τοποιούν αποσβέσεις για τα πάγια περιουσιακά στοιχεία τους είτε να πραγματοποι-ούν αποσβέσεις με το μισό του προβλεπόμενου συντελεστή απόσβεσης, εάν μια νέα επιχείρηση δεν πραγματοποίησε αποσβέσεις σε αυτές τις διαχειριστικές περιόδους ή πραγματοποίησε αποσβέσεις με το μισό του προβλεπόμενου συντελεστή απόσβεσης, για την εφαρμογή των παραπάνω ως αποσβέσεις λαμβάνονται στη μεν πρώτη περί-πτωση εκείνες που προκύπτουν με βάση το μέσο συντελεστή απόσβεσης μεταξύ του προβλεπόμενου ανώτερου και κατώτερου συντελεστή, στη δε δεύτερη περίπτωση εκείνες που προκύπτουν με βάση τον ακέραιο προβλεπόμενο συντελεστή απόσβεσης. Εννοείται, βέβαια, ότι για τα πάγια περιουσιακά στοιχεία που έχουν αποσβεστεί, δεν λαμβάνονται υπόψη αποσβέσεις. Κατωτέρω παρατίθενται ενδεικτικώς ορισμένα παραδείγματα αναφορικά με τον τρόπο υπολογισμού του κατ’ ελάχιστο δηλούμενου ποσού ακαθάριστων εσόδων στο πλαί-σιο του αυτοελέγχου στις συγκεκριμένες επιχειρήσεις. Παράδειγμα 1ο Ατομική επιχείρηση, η οποία ασχολείται με την εμπορία λιανικώς ειδών διατροφής (ΜΣΚΚ επί αγορών 5%, ΚΑ 55315 και ΜΣΚΚ επί ακαθάριστων εσόδων 4%, ΚΑ 5315) και τηρεί βιβλία Α’ κατηγορίας του ΚΒΣ, κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1. 31.12.201 Ο παρουσιάζει τα ακόλουθα δεδομένα βάσει των τηρούμενων βιβλίων και στοιχείων: • Αγορές εμπορευμάτων 40.000,00 €• Κόστος πωληθέντων εμπορευμάτων 40.000,00 €• Έξοδα και δαπάνες (περιλαμβανομένων και των αποσβέσεων που αναλογούν) 7.000,00 €

57

Πολ. 1191/17.12.2010

Με βάση τα παραπάνω δεδομένα, η ως άνω ατομική επιχείρηση, εφόσον επιθυμεί να υπαχθεί στον αυτοέλεγχο για τη συγκεκριμένη διαχειριστική περίοδο, με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικον. έτους 2011 πρέπει να δηλώσει ποσό ακαθάριστων εσόδων τουλάχιστον ίσο με 48.958,33 € [(40.000 + 7.000) χ (100 / 100-4)]. Παράδειγμα 2ο ΟΕ, η οποία ασχολείται με την εισαγωγή έτοιμων ανδρικών ενδυμάτων και τη λιανική πώληση αυτών (ΜΣΚΚ 19%, ΚΑ 6224) και τηρεί βιβλία Β’ κατηγορίας του ΚΒΣ, κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1. - 31.12.2010 παρουσιάζει τα ακόλουθα δεδομένα βάσει των τηρούμενων βιβλίων και στοιχείων: • Ακαθάριστα έσοδα 140.000,00 €• Κόστος πωληθέντων εμπορευμάτων 130.000,00 €• Έξοδα και δαπάνες (περιλαμβανομένων και των αποσβέσεων που αναλογούν) 20.000,00 € Με βάση τα παραπάνω δεδομένα, η ως άνω ΟΕ, εφόσον επιθυμεί να υπαχθεί στον αυτοέλεγχο για τη συγκεκριμένη διαχειριστική περίοδο, με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικον. έτους 2011 πρέπει να δηλώσει ποσό ακαθάριστων εσόδων τουλάχιστον ίσο με 185.185,18 € [(130.000 + 20.000) χ (100 / 100 – 19)]. Παράδειγμα 3ο ΕΕ, η οποία ασχολείται με την εμπορία χονδρικώς αρωμάτων και καλλυντικών ειδών (ΜΣΚΚ 11%, ΚΑ 4208) και την εμπορία λιανικώς των ίδιων αγαθών (ΜΣΚΚ 17%, ΚΑ 4209) και τηρεί βιβλία Γ’ κατηγορίας του ΚΒΣ, κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1. - 31.12.2010 παρουσιάζει τα ακόλουθα δεδομένα βάσει των τηρούμενων βιβλίων και στοιχείων: • Ακαθάριστα έσοδα από χονδρικές πωλήσεις (90.000 €) και λιανικές πωλήσεις (180.000 €) 270.000,00 €• Κόστος πωληθέντων εμπορευμάτων 250.000,00 €• Έξοδα και δαπάνες (περιλαμβανομένων και των αποσβέσεων που αναλογούν) 40.000,00 €• Μέσος σταθμικός συντελεστής [(90.000 χ 11%) + (180.000 χ 17%) / 270.000] χ 100 15% Με βάση τα παραπάνω δεδομένα, η ως άνω Ε.Ε., εφόσον επιθυμεί να υπαχθεί στον αυτοέλεγχο για τη συγκεκριμένη διαχειριστική περίοδο, με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικον. έτους 2011 πρέπει να δηλώσει ποσό ακαθάριστων εσόδων τουλάχιστον ίσο με 341.176,47 € [(250.000 + 40.000) χ (100 / 100 – 15)]. Παράδειγμα 4ο ΑΕ, η οποία ασχολείται με την εισαγωγή μικροεπίπλων και τη λιανική πώληση αυτών (ΜΣΚΚ 21%, ΚΑ 3099) και την κατασκευή πλεκτών επίπλων (ΜΣΚΚ 17%, ΚΑ 3102) και τηρεί βιβλία Γ’ κατηγορίας του ΚΒΣ, κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1.31.12.2010 πα-ρουσιάζει τα ακόλουθα δεδομένα βάσει των τηρούμενων βιβλίων και στοιχείων:

58

Πολ. 1191/17.12.2010

• Ακαθάριστα έσοδα από πωλήσεις μικροεπίπλων (90.000 €) και πλεκτών επίπλων (180.000 €) 270.000,00 €• Κόστος πωληθέντων μικροεπίπλων και πλεκτών επίπλων 250.000,00 €• Έξοδα και δαπάνες (περιλαμβανομένων και των αποσβέσεων που αναλογούν) 40.000,00 €• Μέσος σταθμικός συντελεστής [(90.000 χ 21%) + (180.000 χ 17%) / 270.000] χ 100 18,33% Με βάση τα παραπάνω δεδομένα, η ως άνω Α.Ε., εφόσον επιθυμεί να υπαχθεί στον αυτοέλεγχο για τη συγκεκριμένη διαχειριστική περίοδο, με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικον. έτους 2011 πρέπει να δηλώσει ποσό ακαθάριστων εσόδων τουλάχιστον ίσο με 355.087,55 € [(250.000 + 40.000) χ (100 / 100 – 18,33)]. Παράδειγμα 5ο Ε.Π.Ε., η οποία ασχολείται με την εισαγωγή μικροεπίπλων και τη λιανική (ΜΣΚΚ 21%, ΚΑ 3099) και χονδρική πώληση αυτών (ΜΣΚΚ 17%, ΚΑ 3098) και τηρεί βιβλία Γ’ κατη-γορίας του ΚΒΣ, κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1. - 31.12.2010 παρουσιάζει τα ακό-λουθα δεδομένα βάσει των τηρούμενων βιβλίων και στοιχείων: • Ακαθάριστα έσοδα από λιανικές πωλήσεις (100.000 €) και από χονδρικές πωλήσεις (180.000 €) 280.000,00 €• Κόστος πωληθέντων 190.000,00 €• Έξοδα και δαπάνες (περιλαμβανομένων και των αποσβέσεων που αναλογούν) 30.000,00 €• Μέσος σταθμικός συντελεστής [(100.000 χ 21%) + (180.000 Χ 17%) / 280.000] χ 100 18,43% Με βάση τα παραπάνω δεδομένα, η ως άνω Ε.Π.Ε., εφόσον επιθυμεί να υπαχθεί στον αυτοέλεγχο για τη συγκεκριμένη διαχειριστική περίοδο, με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικον. έτους 2011 πρέπει να δηλώσει το ποσό των ακαθάριστων εσό-δων που προκύπτει από τα βιβλία (280.000,00 €), καθόσον αυτό είναι μεγαλύτερο από το ποσό των ακαθάριστων εσόδων που προκύπτει βάσει του αυτοελέγχου, το οποίο ανέρχεται σε 269.707,00 € [(190.000 + 30.000) χ (100 / 100 – 18,43)]. β. Επιχειρήσεις αμιγώς παροχής υπηρεσιών Οι επιχειρήσεις αμιγώς παροχής υπηρεσιών πρέπει να δηλώνουν ποσό ακαθάριστων εσόδων τουλάχιστον ίσο ή μεγαλύτερο αυτού που προκύπτει από τον πολλαπλασια-σμό του αθροίσματος των εξόδων και δαπανών, συμπεριλαμβανομένων σε κάθε πε-ρίπτωση και των αποσβέσεων που αναλογούν, με το συντελεστή αναγωγής αυτού σε ακαθάριστα έσοδα. Ως συντελεστής αναγωγής λαμβάνεται ο συντελεστής που προκύ-πτει από τη σχέση του κλάσματος που αριθμητή έχει τον αριθμό εκατό (100) και παρο-νομαστή τον αριθμό εκατό (100) μείον τον προβλεπόμενο μοναδικό συντελεστή καθα-ρού κέρδους (ΜΣΚΚ). Σε περίπτωση που δεν προβλέπεται για την επιχείρηση ΜΣΚΚ, εφαρμόζεται ο μέσος όρος των ΜΣΚΚ του οικείου πίνακα στον οποίο αυτή εντάσσεται. Προκειμένου για επιχειρήσεις με περισσότερους του ενός ΜΣΚΚ, εφαρμόζεται ο μέ-

59

Πολ. 1191/17.12.2010

σος σταθμικός συντελεστής που προκύπτει από τη διαίρεση των συνολικών καθαρών κερδών που προκύπτουν με την εφαρμογή των ΜΣΚΚ κατά κατηγορία ακαθάριστων εσόδων διά των συνολικών ακαθάριστων εσόδων της διαχειριστικής περιόδου. Δηλαδή και οι επιχειρήσεις αμιγώς παροχής υπηρεσιών, προκειμένου να υπαχθούν στον αυτοέλεγχο, πρέπει να δηλώνουν το ποσό ακαθάριστων εσόδων που προκύπτει με την ίδια μέθοδο όπως και στις επιχειρήσεις πώλησης εμπορευμάτων ή και παραγω-γής προϊόντων. Επομένως, όσα αναφέρονται στην προηγούμενη υποπερίπτωση α’ για τις επιχειρήσεις πώλησης εμπορευμάτων ή και παραγωγής προϊόντων, σχετικά με τα έξοδα και τις δαπάνες καθώς και τις αποσβέσεις, ισχύουν ανάλογα και εν προκειμένω. Κατωτέρω παρατίθενται ενδεικτικώς δύο παραδείγματα αναφορικά με τον τρόπο υπο-λογισμού του κατ’ ελάχιστο δηλούμενου ποσού ακαθάριστων εσόδων στο πλαίσιο του αυτοελέγχου στις εν λόγω επιχειρήσεις. Παράδειγμα 1ο ΟΕ, η οποία εκμεταλλεύεται φροντιστήριο ξένων γλωσσών (ΜΣΚΚ 30%, ΚΑ 8022) και τηρεί βιβλία Β’ κατηγορίας του ΚΒΣ, κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1. 31.12.2010 πα-ρουσιάζει τα ακόλουθα δεδομένα βάσει των τηρούμενων βιβλίων και στοιχείων: • Ακαθάριστα έσοδα 140.000,00 € • Έξοδα και δαπάνες (περιλαμβανομένων και των αποσβέσεων που αναλογούν) 110.000,00 € Με βάση τα παραπάνω δεδομένα, η ως άνω ΟΕ, εφόσον επιθυμεί να υπαχθεί στον αυτοέλεγχο για τη συγκεκριμένη διαχειριστική περίοδο, με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικον. έτους 2011 πρέπει να δηλώσει ποσό ακαθάριστων εσόδων τουλάχιστον ίσο με 157.142,86 € [110.000 χ (100 / 100 – 30)]. Παράδειγμα 2ο Ε.Π.Ε., η οποία ασχολείται με την ενοικίαση επιβατικών αυτοκινήτων (ΜΣΚΚ 31%, ΚΑ 7301) και την ενοικίαση μοτοποδηλάτων (ΜΣΚΚ 27%, ΚΑ 7302), κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1. - 31.12.2010 παρουσιάζει τα ακόλουθα δεδομένα βάσει των τηρούμενων βιβλίων και στοιχείων: • Ακαθάριστα έσοδα από ενοικίαση επιβατικών αυτοκινήτων (80.000 €) και ενοικίαση μοτοποδηλάτων (20.000 €) 100.000,00 €• Έξοδα και δαπάνες (περιλαμβανομένων και των αποσβέσεων που αναλογούν) 72.000,00 €• Μέσος σταθμικός συντελεστής [(80.00 χ 31%) + (20.000 χ 27%) / 100.000] χ 100 30,20% Με βάση τα παραπάνω δεδομένα, η ως άνω ΕΠΕ, εφόσον επιθυμεί να υπαχθεί στον αυτοέλεγχο για τη συγκεκριμένη διαχειριστική περίοδο, με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικον. έτους 2011 πρέπει να δηλώσει ποσό ακαθάριστων εσόδων τουλάχιστον ίσο με 103.151,86 € [72.000 χ (100 / 100 – 30,20)J.

60

Πολ. 1191/17.12.2010

γ. Μικτές επιχειρήσεις πώλησης εμπορευμάτων ή και παραγωγής προϊόντων και πα-ροχής υπηρεσιών Οι μικτές επιχειρήσεις πώλησης εμπορευμάτων ή και παραγωγής προϊοντων και πα-ροχής υπηρεσιών πρέπει να δηλώνουν ποσό ακαθάριστων εσόδων τουλάχιστον ίσο ή μεγαλύτερο του αθροίσματος των ακαθάριστων εσόδων που προσδιορίζονται κατά κατηγορία δραστηριότητας σύμφωνα με τα οριζόμενα στις προηγούμενες υποπερι-πτώσεις α’ και β’, με επιμερισμό των κοινών δαπανών στις επί μέρους δραστηριότητες ανάλογα με το ποσοστό συμμετοχής των ακαθάριστων εσόδων κάθε δραστηριότητας στο σύνολο των ακαθάριστων εσόδων της διαχειριστικής περιόδου από όλες τις δρα-στηριότητες. Κατωτέρω παρατίθεται ενδεικτικώς ένα παράδειγμα αναφορικά με τον τρόπο υπολο-γισμού του κατ’ ελάχιστο δηλούμενου ποσού ακαθάριστων εσόδων στο πλαίσιο του αυτοελέγχου στις εν λόγω επιχειρήσεις. Παράδειγμα Ε.Ε., η οποία εκμεταλλεύεται ξενοδοχείο ύπνου Β’ κατηγορίας (ΜΣΚΚ 13%, ΚΑ 9009α) και εστιατόριο εντός του ξενοδοχείου (ΜΣΚΚ 15%, ΚΑ 9010) και τηρεί βιβλία Β’ κατη-γορίας του ΚΒΣ, κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1. - 31.12.2010 παρουσιάζει τα ακό-λουθα δεδομένα βάσει των τηρούμενων βιβλίων και στοιχείων: Ξενοδοχείο Εστιατόριο • Ακαθάριστα έσοδα 130.000,00 € 40.000,00 €• Κόστος πωληθέντων αγαθών 0,00 € 30.000,00 €• Έξοδα και δαπάνες (περιλαμβανομένων και των αποσβέσεων που αναλογούν) 110.000,00 € 3.000,00 €• Κοινά έξοδα και δαπάνες ύψους 8.000 € (περιλαμβανομένων και των αποσβέσεων που αναλογούν), επιμεριζόμενα ανά δραστηριότητα [8.000 χ (130.000 / 170.000) = 6.117,65 € για το ξενοδοχείο και 8.000 χ (40.000 / 170.000) = 1.882,35 € για το εστιατόριο] 6.117,65 € 1.882,35 € Με βάση τα παραπάνω δεδομένα, η ως άνω Ε.Ε., εφόσον επιθυμεί να υπαχθεί στον αυτοέλεγχο για τη συγκεκριμένη διαχειριστική περίοδο, με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικον. έτους 2011 πρέπει να δηλώσει ποσό ακαθάριστων εσόδων τουλάχιστον ίσο με 174.506,62 € και αναλυτικότερα, για μεν το ξενοδοχείο ποσό ακα-θάριστων εσόδων τουλάχιστον ίσο με 133.468,56 € [(110.000 + 6.117,65) χ (100 / 100 – 15)] για δε το εστιατόριο ποσό ακαθάριστων εσόδων τουλάχιστον ίσο με 41.038,06 € [(30.000 + 3.000 + 1.882,35) χ (100 / 100 – 15)]. δ. Αμιγώς ελεύθεροι επαγγελματίες Οι αμιγώς ελεύθεροι επαγγελματίες πρέπει να δηλώνουν ποσό ακαθάριστων εσόδων τουλάχιστον ίσο ή μεγαλύτερο αυτού που προκύπτει με τη διαδικασία που προβλέ-πεται για τις επιχειρήσεις αμιγώς παροχής υπηρεσιών. Δηλαδή, πρέπει να δηλώνουν

61

Πολ. 1191/17.12.2010

ποσό ακαθάριστων εσόδων τουλάχιστον ίσο ή μεγαλύτερο αυτού που προκύπτει από τον πολλαπλασιασμό του αθροίσματος των εξόδων και δαπανών, συμπεριλαμβανομέ-νων σε κάθε περίπτωση και των αποσβέσεων που αναλογούν, με το συντελεστή ανα-γωγής αυτού σε ακαθάριστα έσοδα. Ως συντελεστής αναγωγής λαμβάνεται ο συντελε-στής που προκύπτει από τη σχέση του κλάσματος που αριθμητή έχει τον αριθμό εκατό (100) και παρονομαστή τον αριθμό εκατό (100) μείον τον προβλεπόμενο συντελεστή καθαρών αμοιβών. Σε περίπτωση που δεν προβλέπεται για τον ελεύθερο επαγγελμα-τία συντελεστής καθαρών αμοιβών, εφαρμόζεται ο μέσος όρος των συντελεστών κα-θαρών αμοιβών. Προκειμένου για ελεύθερους επαγγελματίες με περισσότερους του ενός συντελεστές καθαρών αμοιβών, εφαρμόζεται ο μέσος σταθμικός συντελεστής που προκύπτει από τη διαίρεση των συνολικών καθαρών κερδών που προκύπτουν με την εφαρμογή των συντελεστών καθαρών αμοιβών κατά κατηγορία ακαθάριστων εσόδων διά των συνολικών ακαθάριστων εσόδων της διαχειριστικής περιόδου. Επομένως, όσα αναφέρονται στην πιο πάνω υποπερ. β’ για τις επιχειρήσεις αμιγώς παροχής υπηρεσιών, σχετικά με τα έξοδα και τις δαπάνες καθώς και τις αποσβέσεις, ισχύουν ανάλογα και εν προκειμένω. Κατωτέρω παρατίθεται ενδεικτικώς ένα παράδειγμα αναφορικά με τον τρόπο υπολο-γισμού του κατ’ ελάχιστο δηλούμενου ποσού ακαθάριστων εσόδων στο πλαίσιο του αυτοελέγχου στους αμιγώς ελεύθερους επαγγελματίες. Παράδειγμα Φυσικό πρόσωπο, που ασκεί το ελευθέριο επάγγελμα του δικηγόρου (συντελεστής καθαρών αμοιβών 50%) και τηρεί βιβλία Β’ κατηγορίας του ΚΒΣ, κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1. - 31.12.201 Ο παρουσιάζει τα ακόλουθα δεδομένα βάσει των τηρούμε-νων βιβλίων και στοιχείων: • Ακαθάριστα έσοδα 120.000,00 € • Έξοδα και δαπάνες (περιλαμβανομένων και των αποσβέσεων που αναλογούν) 70.000,00 € Με βάση τα παραπάνω δεδομένα, το ως άνω φυσικό πρόσωπο, εφόσον επιθυμεί να υπαχθεί στον αυτοέλεγχο για τη συγκεκριμένη διαχειριστική περίοδο, με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικον. έτους 2011 πρέπει να δηλώσει ποσό ακαθάριστων εσόδων τουλάχιστον ίσο με 140.000 € [70.000 χ (100 / 100 – 50)]. ε. Ελεύθεροι επαγγελματίες με παράλληλη άσκηση εμπορικής δραστηριότητας πώ-λησης εμπορευμάτων ή και παραγωγής προϊόντων ή και παροχής υπηρεσιών Οι ελεύθεροι επαγγελματίες που παράλληλα ασκούν και εμπορική δραστηριότητα πώ-λησης εμπορευμάτων ή και παραγωγής προϊόντων ή και παροχής υπηρεσιών πρέπει να δηλώνουν ποσό ακαθάριστων εσόδων τουλάχιστον ίσο ή μεγαλύτερο αυτού που προκύπτει από το άθροισμα των ακαθάριστων εσόδων που προσδιορίζονται κατά κα-τηγορία δραστηριότητας σύμφωνα με τα οριζόμενα στις προηγούμενες υποπερ. δ’, α’ και β’, κατά περίπτωση, και με ανάλογη εφαρμογή όσων ορίζονται στην προηγούμενη υποπερίπτωση γ’ σχετικά με τον επιμερισμό των κοινών δαπανών.

62

Πολ. 1191/17.12.2010

Κατωτέρω παρατίθεται ενδεικτικώς ένα παράδειγμα αναφορικά με τον τρόπο υπο-λογισμού του κατ’ ελάχιστο δηλούμενου ποσού ακαθάριστων εσόδων στο πλαίσιο του αυτοελέγχου στους ελεύθερους επαγγελματίες που παράλληλα ασκούν εμπορική δραστηριότητα πώλησης εμπορευμάτων ή και παραγωγής προϊόντων ή και παροχής υπηρεσιών. Παράδειγμα Φυσικό πρόσωπο, που ασκεί το ελευθέριο επάγγελμα του κτηνιάτρου (συντελεστής καθαρών αμοιβών 50%) και παράλληλα ασχολείται με την εμπορία πτηνοτροφών και κτηνοτροφών λιανικώς (ΜΣΚΚ 10%, ΚΑ 5309α) και την εκμετάλλευση θεραπευτηρίου ζώων (ΜΣΚΚ 34%, ΚΑ 9224) και τηρεί βιβλία Β’ κατηγορίας του ΚΒΣ, κατά τη διαχειρι-στική περίοδο 1.1. - 31.12.2010 παρουσιάζει τα ακόλουθα δεδομένα βάσει των τηρού-μενων βιβλίων και στοιχείων:

Ελ. Επάγγελμα

Εμπορία πτηνοτροφών

και κτηνοτροφών

Θεραπευτήριο ζώων

• Ακαθάριστα έσοδα 60.000,00 € 120.000,00 € 40.000,00 €

• Κόστος πωληθέντων αγαθών 0,00 € 103.000,00 € 0,00 €

• Έξοδα και δαπάνες (περιλαμβανομέ-νων και των αποσβέσεων που αναλο-γούν) 35.000,00 € 4.000,00 € 26.000,00 €

• Κοινά έξοδα και δαπάνες ύψους 12.000 € (περιλαμβανομένων και των αποσβέσεων που αναλογούν), επιμερι-ζόμενα ανά δραστηριότητα [12.000 χ (60.000 / 220.000) = 3.272,73 € για το ελ. επάγγελμα, 12.00 χ (120.000 / 220.000) = 6.545,45 € για την εμπορία πτηνοτροφών και κτη-νοτροφών, 12.000 χ (40.000 / 220.000) = 2.181,82 € για θεραπευτήριο ζώων] 3.272,73 € 6.545,45 € 2.181,82 € Με βάση τα παραπάνω δεδομένα, το ως άνω φυσικό πρόσωπο, εφόσον επιθυμεί να υπαχθεί στον αυτοέλεγχο για τη συγκεκριμένη διαχειριστική περίοδο, με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικον. έτους 2011 πρέπει να δηλώσει ποσό ακαθάρι-στων εσόδων τουλάχιστον ίσο με 245.406,80 € και αναλυτικότερα, για το ελευθέριο επάγγελμα ποσό ακαθάριστων εσόδων τουλάχιστον ίσο με 76.545,46 € [(35.000 + 3.272,73) χ (100 / 100 – 50)], για την εμπορία πτηνοτροφών και κτηνοτροφών ποσό ακαθάριστων εσόδων τουλάχιστον ίσο με 126.161,61 € [(103.000 + 4.000 + 6.545,45) χ (100 / 100 – 10)] και για το θεραπευτήριο ζώων ποσό ακαθάριστων εσόδων τουλάχι-στον ίσο με 42.699,73 € [(26.000+ 2.181,82) χ (100 / 100 – 34)].

63

Πολ. 1191/17.12.2010

Β. ΚΑΘΑΡΑ ΚΕΡΔΗ α. Επιχειρήσεις πώλησης εμπορευμάτων n και παραγωγής προϊόντων Οι επιχειρήσεις πώλησης εμπορευμάτων ή και παραγωγής προϊόντων, αναλόγως της κατηγορίας των βιβλίων του ΚΒΣ που τηρούν, πρέπει να δηλώνουν ως καθαρά κέρδη τα ακόλουθα ποσά: • Όταν τηρούν βιβλία Β’ ή Γ’ κατηγορίας, το ποσό που προκύπτει εξωλογιστικώς με πολλαπλασιασμό των ακαθάριστων εσόδων τους, όπως αυτά προσδιορίζονται κατά τα οριζόμενα στην υποπερίπτωση α’ της περίπτωσης Α’ της παρούσας παραγράφου, με τον προβλεπόμενο ΜΣΚΚ ή το μέσο όρο των ΜΣΚΚ του πίνακα στον οποίο εντάσσεται η επιχείρηση, εφόσον δεν προβλέπεται γι’ αυτή ΜΣΚΚ, ή το μέσο σταθμικό συντελε-στή, εφόσον προβλέπονται γι’ αυτή περισσότεροι του ενός ΜΣΚΚ, κατά περίπτωση. • Όταν τηρούν βιβλία Α’ κατηγορίας ή και όταν δεν τηρούν βιβλία, επειδή δεν έχουν σχετική υποχρέωση, το ποσό που ομοίως προκύπτει εξωλογιστικώς με πολλαπλασι-ασμό των ακαθάριστων εσόδων τους, όπως αυτά προσδιορίζονται κατά τα οριζόμενα στην υποπερίπτωση α’ της περίπτωσης Α’ της παρούσας παραγράφου, με τον προβλε-πόμενο ΜΣΚΚ ή το μέσο όρο των συντελεστών του πίνακα στον οποίο εντάσσεται η επιχείρηση ή το μέσο σταθμικό συντελεστή, κατά περίπτωση, επί εσόδων. β. Επιχειρήσεις αμιγώς παροχής υπηρεσιών Οι επιχειρήσεις αμιγώς παροχής υπηρεσιών πρέπει να δηλώνουν ως καθαρά κέρδη το ποσό που προκύπτει εξωλογιστικώς με πολλαπλασιασμό των ακαθάριστων εσό-δων τους, όπως αυτά προσδιορίζονται κατά τα οριζόμενα στην υποπερίπτωση β’ της περίπτωσης Α’ της παρούσας παραγράφου, με τον προβλεπόμενο ΜΣΚΚ ή το μέσο όρο των ΜΣΚΚ του πίνακα στον οποίο εντάσσεται η επιχείρηση ή το μέσο σταθμικό συντελεστή, κατά περίπτωση. γ. Μικτές επιχειρήσεις πώλησης εμπορευμάτων ή και παραγωγής προϊόντων και πα-ροχής υπηρεσιών Οι μικτές επιχειρήσεις πώλησης εμπορευμάτων ή και παραγωγής προϊόντων και πα-ροχής υπηρεσιών πρέπει να δηλώνουν ως καθαρά κέρδη το ποσό που προκύπτει από το άθροισμα των ποσών των καθαρών κερδών που προσδιορίζονται κατά κατηγορία δραστηριότητας σύμφωνα με τα οριζόμενα στις προηγούμενες υποπεριπτώσεις α’ και β’. δ. Αμιγώς ελεύθεροι επαγγελματίεςΟι αμιγώς ελεύθεροι επαγγελματίες πρέπει να δηλώνουν ως καθαρά κέρδη το ποσό που προκύπτει εξωλογιστικώς με πολλαπλασιασμό των ακαθάριστων εσόδων τους, όπως αυτά προσδιορίζονται κατά τα οριζόμενα στην υποπερίπτωση δ’ της περίπτωσης Α’ της παρούσας παραγράφου, με τον προβλεπόμενο συντελεστή καθαρών αμοιβών ή το μέσο όρο των συντελεστών καθαρών αμοιβών ή το μέσο σταθμικό συντελεστή, κατά περίπτωση.

64

Πολ. 1191/17.12.2010

ε. Ελεύθεροι επαγγελματίες με παράλληλη άσκηση εμπορικής δραστηριότητας πώ-λησης εμπορευμάτων ή και παραγωγής προϊόντων ή και παροχής υπηρεσιών Οι ελεύθεροι επαγγελματίες που παράλληλα ασκούν και εμπορική δραστηριότητα πώ-λησης εμπορευμάτων ή και παραγωγής προϊόντων ή και παροχής υπηρεσιών πρέπει να δηλώνουν ως καθαρά κέρδη το ποσό που προκύπτει από το άθροισμα των ποσών των καθαρών κερδών που προσδιορίζονται κατά κατηγορία δραστηριότητας σύμφω-να με τα οριζόμενα στις προηγούμενες υποπερ. δ’, α’ και β’, κατά περίπτωση. 3. Η παρ. 3 του άρθρου 15 του Ν 3296/2004 αντικαταστάθηκε και με τις νέες διατάξεις αυτής της παραγράφου ορίζονται τα ακόλουθα:• Σε όλες γενικά τις πιο πάνω περιπτώσεις επιχειρήσεων και ελεύθερων επαγγελματι-ών κατά τις ανωτέρω διακρίσεις, εφόσον τηρούνται βιβλία Β’ ή Γ’ κατηγορίας του ΚΒΣ, το κατ’ ελάχιστο δηλούμενο στο πλαίσιο του αυτοελέγχου ποσό ακαθάριστων εσό-δων, το οποίο προσδιορίζεται κατά τα προαναφερόμενα (περ. Α’ της προηγούμενης παρ. 2 της παρούσας), δεν μπορεί σε καμιά περίπτωση να είναι μικρότερο αυτού που προκύπτει από τα τηρηθέντα βιβλία και στοιχεία του υπόχρεου. • Ειδικά στις περιπτώσεις που τηρούνται βιβλία Α’ κατηγορίας του ΚΒΣ ή δεν τηρούνται βιβλία, επειδή δεν υφίσταται σχετική υποχρέωση, το κατ’ ελάχιστο δηλούμενο στο πλαίσιο του αυτοελέγχου ποσό ακαθάριστων εσόδων δεν μπορεί σε καμιά περίπτω-ση να είναι μικρότερο από τις εκροές στη φορολογία ΦΠΑ που προκύπτουν από τα τηρηθέντα βιβλία και στοιχεία ή από το σύνολο των τυχόν χονδρικών πωλήσεων της οικείας διαχειριστικής περιόδου που προκύπτουν από τα οικεία φορολογικά στοιχεία εσόδων. 4. Η παρ. 4 του άρθρου 15 του Ν 3296/2004 αντικαταστάθηκε και με τις νέες διατάξεις αυτής της παραγράφου ορίζονται τα ακόλουθα: • Σε όλες γενικώς τις αναφερόμενες στην πιο πάνω παρ. 2 περιπτώσεις επιχειρήσεων και ελεύθερων επαγγελματιών κατά τις διακρίσεις της εν λόγω παραγράφου, εφόσον τηρούνται βιβλία Β’ ή Γ’ κατηγορίας του ΚΒΣ, τα καθαρά κέρδη που προσδιορίζονται στο πλαίσιο του αυτοελέγχου σύμφωνα με την ίδια παράγραφο (περ. Β ‘) δεν μπορεί σε καμιά περίπτωση να είναι μικρότερα αυτών που προκύπτουν λογιστικώς με βάση τα δεδομένα των τηρούμενων βιβλίων και στοιχείων και τις ισχύουσες διατάξεις, δηλα-δή αυτών που προκύπτουν με την αφαίρεση από τα ακαθάριστα έσοδα των προβλεπό-μενων από τις διατάξεις του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος, εξόδων και δαπανών. • Εφόσον τηρούνται βιβλία Α’ κατηγορίας του ΚΒΣ ή δεν τηρούνται βιβλία, επειδή δεν υφίσταται σχετική υποχρέωση, τα καθαρά κέρδη που προσδιορίζονται στο πλαίσιο του αυτοελέγχου δεν μπορεί σε καμιά περίπτωση να είναι μικρότερα αυτών που προ-κύπτουν με βάση τα δεδομένα των τηρούμενων βιβλίων και στοιχείων και τις ισχύου-σες διατάξεις, δηλαδή: i. εφόσον προβλέπεται ΜΣΚΚ επί αγορών, δεν μπορεί να είναι μικρότερα αυτών που προκύπτουν εξωλογιστικώς με τον πολλαπλασιασμό των αγορών με τον προβλεπόμε-νο ΜΣΚΚ επί αγορών και

65

Πολ. 1191/17.12.2010

ii. εφόσον δεν προβλέπεται ΜΣΚΚ επί αγορών, δεν μπορεί να είναι μικρότερα αυτών που προκύπτουν εξωλογιστικώς με τον πολλαπλασιασμό των ακαθάριστων εσόδων, όπως αυτά εξευρίσκονται με βάση τις διατάξεις του άρθρου 30 του Κώδικα Φορολογί-ας Εισοδήματος, με τον προβλεπόμενο ΜΣΚΚ επί εσόδων. 5. Η παρ. 5 του άρθρου 15 του Ν 3296/2004 αντικαταστάθηκε και με τις νέες διατάξεις αυτής της παραγράφου ορίζονται τα ακόλουθα: • Σύμφωνα με τις διατάξεις των περ. α’ και β’ της εν λόγω παραγράφου, οι δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ των επιχειρήσεων και ελεύθερων επαγγελματιών που υπάγονται στη διαδικασία του αυτοελέγχου και την εφαρμόζουν, θεωρούνται πε-ραιωθείσες ως ειλικρινείς, μόνο για την εκμετάλλευση εφόσον υποβάλλεται εμπρόθε-σμα από αυτούς «ειδικό σημείωμα αυτοελέγχου ΦΠΑ», στο οποίο περιλαμβάνονται: i. Οι τυχόν διαφορές εκροών στο ΦΠΑ που προκύπτουν με βάση τα ακαθάριστα έσοδα που προσδιορίζονται κατά τα οριζόμενα στην πιο πάνω παρ. 2 (περ. Α’). Περαιτέρω, προκειμένου να υπολογιστεί ο οφειλόμενος ΦΠΑ επί των υπόψη διαφορών, αυτές κατανέμονται σε εκροές φορολογητέες κατά συντελεστή ΦΠΑ και σε εκροές απαλλασ-σόμενες χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών. Η κατανομή αυτή γίνεται κατ’ αναλογία των βάσει βιβλίων και στοιχείων εκροών. Έτσι, εάν υφίστανται εκροές απαλ-λασσόμενες με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών (π.χ. εξαγωγές), οι κατά τα παραπάνω διαφορές εκροών στο ΦΠΑ δεν κατανέμονται σε αυτές. Π.χ., εάν υπάρχουν φορολογητέες εκροές με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών ύψους 150.000 €, εκροές απαλλασσόμενες χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών ύψους 50.000 € και εκροές απαλλασσόμενες με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών (εξαγωγές) ύψους 70.000 € και οι διαφορές εκροών στο ΦΠΑ βάσει του αυτοελέγχου ανέρχονται στα 30.000 €, οι τελευταίες θα κατανεμηθούν στις φορολογητέες εκροές με δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών κατά ποσό 22.500 € [30.000 χ (1.500.000)] και στις απαλλασσόμενες εκροές χωρίς δικαίωμα έκπτωσης του φόρου εισροών κατά ποσό 7.500 € [30.000 χ (150.000 / 200.000)]. ii. Οι τυχόν προκύπτουσες διαφορές εκροών που αναλογούν στον υψηλότερο συ-ντελεστή, επί επιχειρήσεων πώλησης εμπορευμάτων ή και παραγωγής προϊόντων με εκροές που υπάγονται σε περισσότερους από έναν συντελεστές ΦΠΑ, οι οποίες οφείλονται στη μετακύλιση εκροών από τον υψηλότερο στο χαμηλότερο συντελεστή. Τέτοια μετακύλιση εκροών θεωρείται ότι υφίσταται όταν το ποσοστό συμμετοχής των εκροών από πωλήσεις (παραδόσεις, ενδοκοινοτικές παραδόσεις, εξαγωγές) εμπορεύ-σιμων αγαθών με τον υψηλότερο συντελεστή επί των εκροών από τις συνολικές πωλή-σεις (παραδόσεις, ενδοκοινοτικές παραδόσεις, εξαγωγές) εμπορεύσιμων αγαθών της οικείας χρήσης είναι μικρότερο από το ποσοστό συμμετοχής του κόστους των πω-ληθέντων εμπορεύσιμων αγαθών με τον υψηλότερο συντελεστή επί του συνολικού κόστους των πωληθέντων εμπορεύσιμων αγαθών στην ίδια χρήση. Στην περίπτωση αυτή, η κατανομή των εκροών κατά συντελεστή ΦΠΑ, τόσο ως προς τις εκροές βάσει βιβλίων και στοιχείων όσο και ως προς τις τυχόν διαφορές εκροών της προηγούμενης περ. i, γίνεται με βάση την κατανομή του κόστους των πωληθέντων αγαθών, για την εξεύρεση δε του κόστους των πωληθέντων αγαθών εφαρμόζονται οι διατάξεις της

66

Πολ. 1191/17.12.2010

περ. γ’ της παρ. 1 του άρθρου 31 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος. Περαιτέρω, το ποσό του οφειλόμενου ΦΠΑ που προκύπτει με βάση την παραπάνω αναπροσαρμογή προσαυξάνεται κατά σαράντα τοις εκατό (40%). Σημειωτέον ότι η νομίμως υφιστάμενη διαφορά συντελεστών, σε επιχειρήσεις όπως οι εκδοτικές ή οι επιχειρήσεις μεταφοράς προσώπων, δεν πρέπει να συγχέεται με με-τακύλιση. Κατωτέρω παρατίθενται ενδεικτικά δύο παραδείγματα αναφορικά με την εφαρμογή των παραπάνω. Παράδειγμα 1ο ΟΕ, η οποία εκμεταλλεύεται γυμναστήριο (ΜΣΚΚ 30%, ΚΑ 8029α), φροντιστήριο (ΜΣΚΚ 30%, ΚΑ 8021) και βιβλιοπωλείο λιανικώς (ΜΣΚΚ 10%, ΚΑ 3405) και τηρεί βι-βλία Β’ κατηγορίας του ΚΒΣ, κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1. 31.12.2010 παρουσιά-ζει τα ακόλουθα δεδομένα βάσει των τηρούμενων βιβλίων και στοιχείων:

Γυμναστήριο και φροντιστήριο

Βιβλιοπωλείο

• Ακαθάριστα έσοδα (από το γυμναστήριο 40.000 € και από το φροντιστήριο 105.000 €) 145.000,00 € 50.000,00 €

• Κόστος πωληθέντων αγαθών 0,00 € 40.000,00 €

• Έξοδα και δαπάνες (περιλαμβανομένων και των αποσβέσεων που αναλογούν) 116.000,00 € 7.000,00 €

• Κοινά έξοδα και δαπάνες ύψους 10.000 € (περι-λαμβανομένων και των αποσβέσεων που αναλο-γούν), επιμεριζόμενα ανά δραστηριότητα [10.000 χ (145.000 / 195.000) = 7.435,90 € για το γυμναστήριο και το φροντιστήριο και 10.000 χ (50.000 / 195.000) = 2.564,10 € για το βιβλιοπω-λείο] 7.435,90 € 2.564,10 €

• Μέσος σταθμικός συντελεστής γυμναστηρίου και φροντιστηρίου [(40.000 χ 30%) + (105.000 χ 30%) / 145.000] χ 100 30%

• Εκροές φορολογητέες από 1.1. - 14.3.2010 με συντελεστή 19% 8.500,00 €

• Εκροές φορολογητέες από 15.3. - 30.6.2010 με συντελεστή 21% 11.000,00 €

• Εκροές φορολογητέες από 1.7. - 31.12.2010 με συντελεστή 23% 20.500,00 €

67

Πολ. 1191/17.12.2010

• Εκροές απαλλασσόμενες χωρίς δικαίωμα έκπτω-σης του φόρου εισροών 105.000,00 €

• Εκροές φορολογητέες από 1.1. - 14.3.2010 με συντελεστή 4,5% 10.500,00 €

• Εκροές φορολογητέες από 15.3. - 30.6.2010 με συντελεστή 5% 15.000,00 €

• Εκροές φορολογητέες από 1.7. - 31.12.2010 με συντελεστή 5,5% 24.500,00 €

• Σύνολο εκροών 145.000,00 € 50.000,00 €

Με βάση τα παραπάνω δεδομένα, η ως άνω ΟΕ, εφόσον επιθυμεί να υπαχθεί στον αυτοέλεγχο για τη συγκεκριμένη διαχειριστική περίοδο, με τη δήλωση φορολογίας ει-σοδήματος του οικον. έτους 2011 πρέπει να δηλώσει ποσό ακαθάριστων εσόδων του-λάχιστον ίσο με 231.408,22 € και αναλυτικότερα, για το γυμναστήριο και το φροντι-στήριο ποσό ακαθάριστων εσόδων τουλάχιστον ίσο με 176.337 € [(116.000 + 7.435,90) χ (100 / 100 – 30)] και για το βιβλιοπωλείο ποσό ακαθάριστων εσόδων τουλάχιστον ίσο με 55.071 ,22 € [(40.000 + 7.000 + 2.564,10) χ (100 / 100 - 10)]. Περαιτέρω, σε ότι αφορά το ΦΠΑ, για τις διαφορές εκροών ύψους 31.337 € (176.337 – 145.000) στον κλάδο παροχής υπηρεσιών και 5.071,22 € (55.071 ,22 – 50.000) στον κλάδο εμπορίας η ως άνω ΟΕ θα πρέπει να υποβάλει «ειδικό σημείωμα αυτοελέγχου ΦΠΑ» με τα ακόλουθα δεδομένα:

Ποσά δηλούμενων

εκροών

Ποσοστό συμμετοχής

των επιμέρους δηλούμενων εκροών επί

του συνόλου των εκροών

Επιμερισμός διαφοράς εκροών

Οφειλόμενος φόρος

• Δηλούμενες εκροές φορο-λογητέες με συντελεστή 19% 8.500,00 € 5,86% 1.836,35 € 348,91 €

• Δηλούμενες εκροές φορο-λογητέες με συντελεστή 21% 11.000,00 € 7,59% 2.378,48 € 499,48 €

• Δηλούμενες εκροές φορο-λογητεές με συντελεστή 23% 20.500,00 € 14,14% 4.431,05 € 1.019,14 €

• Δηλούμενες εκροές απαλ-λασσόμενες χωρίς δικαίω-μα έκπτωσης του φόρου εισροών 105.000,00 € 72,41% 22.691,12 € 0,00 €

• Σύνολο 145.000,00 € 100% 31.337,00 €

68

Πολ. 1191/17.12.2010

• Δηλούμενες εκροές φορο-λογητέες με συντελεστή 4,5% 10.500,00 € 21% 1.064,95 € 47,92 €

• Δηλούμενες εκροές φορο-λογητέες με συντελεστή 5% 15.000,00 € 30% 1.521,37 € 76,07 €

• Δηλούμενες εκροές φορο-λογητέες με συντελεστή 5,5% 24.500,00 € 49% 2.484,90 € 136,67 €

• Σύνολο 50.000,00 € 100% 5.071,22 € 2.128,19 €

Παράδειγμα 2ο Ατομική επιχείρηση, η οποία εκμεταλλεύεται καφετέρια (ΜΣΚΚ 21%, Κ.Α. 9015) και τηρεί βιβλία Β’ κατηγορίας του ΚΒΣ, κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1. - 31.12.2010 παρουσιάζει τα ακόλουθα δεδομένα βάσει των τηρούμενων βιβλίων και στοιχείων:

• Ακαθάριστα έσοδα 120.000,00 €

• Κόστος πωληθέντων αγαθών (χαμηλότερου συντελεστή ΦΠΑ 84.150 €) (υψηλότερου συντελεστή ΦΠΑ 14.850 €) 99.000,00 €

• Έξοδα και δαπάνες (περιλαμβανομένων και των αποσβέσεων που αναλογούν) 8.000,00 €

• Εκροές φορολογητέες από 1.1. - 14.3.2010 με συντελεστή 9% 21.000,00 €

• Εκροές φορολογητέες από 15.3. - 30.6.2010 με συντελεστή 10% 30.000,00 €

• Εκροές φορολογητέες από 1.7. - 31.12.2010 με συντελεστή 11% 57.000,00 €

• Σύνολο εκροών χαμηλότερου συντελεστή ΦΠΑ 108.000,00 €

• Εκροές φορολογητέες από 1.1. - 14.3.2010 με συντελεστή 19% 3.000,00 €

• Εκροές φορολογητέες από 15.3. - 30.6.2010 με συντελεστή 21 % 2.800,00 €

• Εκροές φορολογητέες από 1.7. - 31.12.2010 με συντελεστή 23% 6.200,00 €

• Σύνολο εκροών υψηλότερου συντελεστή ΦΠΑ (ποσοστό 10% επί των συνολικών εκροών) 12.000,00 € Με βάση τα παραπάνω δεδομένα, η ως άνω ατομική επιχείρηση, εφόσον επιθυμεί να υπαχθεί στον αυτοέλεγχο για τη συγκεκριμένη διαχειριστική περίοδο, με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του οικον. έτους 2011 πρέπει να δηλώσει ποσό ακαθάριστων εσόδων τουλάχιστον ίσο με 135.443,04 € [(99.000 + 8.000) χ (100 / 100 – 21)]. Περαιτέρω, σε ότι αφορά το ΦΠΑ, για τις διαφορές εκροών ύψους 15.443,04 € (135.443,04 – 120.000) η ως άνω ατομική επιχείρηση θα πρέπει να υποβάλει «ειδικό σημείωμα αυτοελέγχου ΦΠΑ» με τα ακόλουθα δεδομένα:

69

Πολ. 1191/17.12.2010

Ποσά δηλούμενων

εκροών

Ποσοστό συμμετοχής

των επιμέρους δηλούμενων

εκροών επί του συνόλου των

εκροών

Επιμερισμός διαφοράς εκροών

Οφειλόμενος ΦΠΑ

* Δηλούμενες εκροές φορο-λογητέες με συντελεστή 9% 21.000,00 € 17,50% 2.702,53 € 243,22 €

* Δηλούμενες εκροές φορο-λογητέες με συντελεστή 10% 30.000,00 € 25,00% 3.860,76 € 386,08 €

* Δηλούμενες εκροές φορο-λογητέες με συντελεστή 11 % 57.000,00 € 47,50% 7.335,44 € 806,89 €

* Δηλούμενες εκροές φορο-λογητέες με συντελεστή 19% 3.000,00 € 2,50% 386,08 € 73,35 €

* Δηλούμενες εκροές φορο-λογητέες με συντελεστή 21 % 2.800,00 € 2,33% 359,82 € 75,56 €

* Δηλούμενες εκροές φορο-λογητέες με συντελεστή 23% 6.200,00 € 5,17% 798,41 € 183,63 €

* Σύνολο 120.000,00 € 100,00% 15.443,04 € 1.768,73 € Επίσης, επειδή το ποσοστό συμμετοχής των εκροών από πωλήσεις εμπορεύσιμων αγαθών με τον υψηλότερο συντελεστή επί των εκροών από τις συνολικές πωλήσεις εμπορεύσιμων αγαθών της οικείας χρήσης [(12.000 / 120.000) χ 100 = 10%] είναι μι-κρότερο από το ποσοστό συμμετοχής του κόστους των πωληθέντων εμπορεύσιμων αγαθών με τον υψηλότερο συντελεστή επί του συνολικού κόστους των πωληθέντων εμπορεύσιμων αγαθών στην ίδια χρήση [(14.850 / 99.000) χ 100 = 15%], πράγμα που σημαίνει ότι υφίσταται μετακύλιση εκροών από τον υψηλότερο στο χαμηλότερο συ-ντελεστή, το ως άνω «ειδικό σημείωμα αυτοελέγχου ΦΠΑ» πρέπει επιπλέον να περι-λαμβάνει και τα ακόλουθα δεδομένα: Διαφορά εκροών που αναλογούν στον υψηλότερο συντελεστή και οφείλονται στη με-τακύλισή τους στο χαμηλότερο συντελεστή 6.772,15 € [(135.443,04 χ 15%) – 13.544,31 (συνολικές εκροές υψηλότερου συντελεστή, δηλαδή 3.000 + 2.800 + 6.200 + 386,08 + 359,82 + 798,41)].

70

Πολ. 1191/17.12.2010

Ποσά Ποσοστό συμμετοχής

των επιμέρους εκροών του υψηλότερου

συντελεστή επί των συνολικών

εκροών του ίδιου

συντελεστή

Επιμερισμός διαφοράς εκροών (α)

Οφειλόμενος ΦΠΑ [πολλαπλασια-

σμός των ποσών της στήλης (α) με τη διαφορά των κατά περίπτωση

συντελεστών ΦΠΑ δηλαδή 19% - 9%

= 10% 21% - 10% = 11% 23% - 11% = 12%]

• Δηλούμενες εκροές φορολογητέες με συντελεστή 19% 3.000,00 € 25% 1693,04 € 169,30 €

• Δηλούμενες εκροές φορολογητέες με συντελεστή 21 % 2.800,00 € 23,33% 1579,94 € 173,79 €

• Δηλούμενες εκροές φορολογητέες με συντελεστή 23% 6.200.00 € 51,67% 3499.17 € 419,90 €

• Σύνολο 12.000,00 € 100,00% 6772,15 € 762,99 €

Πλέον προσαύξηση 40% 305.20 €

Γενικό σύνολο 1068,19 € Με ανάλογο τρόπο θα υπολογισθεί η μετακύλιση στις περιοχές των νησιών του Αιγαί-ου, στις οποίες εφαρμόζεται η κατά 30% μείωση των συντελεστών ΦΠΑ.• Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γ’ της παρ. 5, στην περίπτωση που η διαδικασία του αυτοελέγχου ακολουθείται για χρήση στην οποία μεταφέρεται πιστωτικό υπόλοι-πο ΦΠΑ από προηγούμενη ανέλεγκτη χρήση, το μεταφερόμενο αυτό πιστωτικό υπό-λοιπο δεν υπολογίζεται κατά την εκκαθάριση του τυχόν οφειλόμενου ΦΠΑ που γίνεται με το υποβαλλόμενο ειδικό σημείωμα αυτοελέγχου ΦΠΑ Το πιστωτικό αυτό υπόλοιπο θα διακανονιστεί κατά την περαίωση της προηγούμενης ανέλεγκτης χρήσης από την οποία μεταφέρεται.• Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. δ’ της παρ. 5, στην περίπτωση που με το ειδικό σημείωμα αυτοελέγχου ΦΠΑ προκύπτει μείωση πιστωτικού υπολοίπου που έχει ήδη μεταφερθεί σε επόμενη χρήση ή μηδενισμός του ή μετατροπή του σε χρεωστικό, η διαφορά αυτή μειώνει το φόρο εισροών της φορολογικής περιόδου κατά την οποία υποβάλλεται το ειδικό αυτό σημείωμα.

71

Πολ. 1191/17.12.2010

Σημειώνεται ότι τα ανωτέρω εφαρμόζοντο ήδη και μέχρι τώρα στις συναφείς περιπτώ-σεις σύμφωνα με σχετικές εγκυκλίους (σχετ. ιδίως η εγκ. Πολ. 1027/2005), με τις ως άνω δε διατάξεις υπάρχει πλέον και ρητή νομοθετική πρόβλεψη. Επισημαίνεται εξάλλου ιδιαιτέρως, σε συνέχεια σχετικών οδηγιών που έχουν δοθεί με προηγούμενες εγκυκλίους, ότι η εφαρμογή των ανωτέρω από τις επιχειρήσεις και τους ελεύθερους επαγγελματίες πρέπει να παρακολουθείται με σχολαστικότητα από τις ΔΟΥ, στις περιπτώσεις δε που διαπιστώνεται ότι δεν έγινε η ανωτέρω μείωση του φόρου εισροών ενώ υπήρχε υποχρέωση, θα πρέπει να καταλογίζονται τα οικεία ποσά και να επιβάλλονται οι προβλεπόμενες κυρώσεις στο πλαίσιο άμεσων σχετικών ελέγ-χων (σχετ. και οι οδηγίες της εγκ. Πολ. 1064/2007, παρ. 3). • Σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. ε’ της παρ. 5, στην περίπτωση που υπάρχει δικαί-ωμα επιστροφής ΦΠΑ σύμφωνα με την παρ. 1 β’ του άρθρου 34 του Κώδικα ΦΠΑ (Ν 2859/2000), η υποβολή του ειδικού σημειώματος αυτοελέγχου ΦΠΑ δεν συνεπάγεται την κρίση ως ειλικρινών των δηλώσεων που έχουν υποβληθεί πριν τη διενέργεια προ-σωρινού ελέγχου για την έγκριση ή μη του δικαιώματος αυτού. Επομένως, εάν μία επιχείρηση υπαχθεί στον αυτοέλεγχο για κάποια διαχειριστική περίοδο και υποβάλλει γι’ αυτή το ειδικό σημείωμα αυτοελέγχου ΦΠΑ και παράλληλα εκκρεμεί αίτησή της για επιστροφή ΦΠΑ αυτής της διαχειριστικής περιόδου, επειδή, για παράδειγμα, αυτός είναι αδύνατο να μεταφερθεί για έκπτωση στην επόμενη διαχειριστική περίοδο, η επι-στροφή ή μη του αιτούμενου ΦΠΑ γίνεται κατόπιν διενέργειας προσωρινού ελέγχου και οι υποβληθείσες σχετικές δηλώσεις δεν θεωρούνται ειλικρινείς πριν τη διενέργεια του ελέγχου αυτού.

Άρθρο 16 Ν 3296/2004 Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 79 του Ν 3842/2010 αντικαταστά-θηκε ο τίτλος του άρθρου 16 του Ν 3296/2004 από «Περαίωση δηλώσεων λοιπών φορολογιών» σε «Αυτοέλεγχος δηλώσεων λοιπών φορολογιών», ενώ στις διατάξεις του άρθρου αυτού δεν επήλθε καμία μεταβολή. Συνεπώς, για τον αυτοέλεγχο των δη-λώσεων των λοιπών φορολογιών ισχύουν οι οδηγίες που έχουν δοθεί με σχετικές προγενέστερες της παρούσας εγκυκλίους διαταγές.

Άρθρο 17 Ν 3296/2004 Με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 79 του Ν 3842/2010 επήλθαν οι ακόλουθες μεταβολές:1. Η παρ. 1 του άρθρου 17 του Ν 3296/2004 αντικαταστάθηκε, σύμφωνα δε με τις νέες διατάξεις αυτής της παραγράφου, τα ποσά φόρων, τελών ή εισφορών που βεβαιώ-νονται στο πλαίσιο του αυτοελέγχου δεν διαγράφονται ούτε αναζητούνται σε καμιά περίπτωση. Κατ’ εξαίρεση, όμως, στις τυχόν περιπτώσεις που για οποιοδήποτε λόγο δηλώθηκαν ποσά ακαθάριστων εσόδων ή καθαρών κερδών ή διαφορών εκροών στο ΦΠΑ μεγαλύτερα εκείνων που προβλέπονται, με αποτέλεσμα να βεβαιωθούν ποσά φόρων, τελών ή εισφορών μεγαλύτερα εκείνων που αναλογούν, ο φορολογούμενος

72

Πολ. 1191/17.12.2010

δύναται, εφόσον επιθυμεί, να υποβάλει στην αρμόδια ΔΟΥ μέσα σε ένα έτος από την περαίωση ειδική δήλωση - αίτηση περί υπαγωγής του σε τακτικό έλεγχο. Στο πλαίσιο αυτού του ελέγχου συμψηφίζονται τα ποσά φόρων, τελών ή εισφορών που βεβαι-ώθηκαν λόγω του αυτοελέγχου, εάν δε προκύψει αρνητική διαφορά, αυτή, κατά το μέρος που αφορά τα επιπλέον των αναλογούντων ποσά φόρων, τελών ή εισφορών που βεβαιώθηκαν στο πλαίσιο του αυτοελέγχου, επιστρέφεται. Επισημαίνεται ιδιαιτέρως ότι μετά την κατά τα άνω αντικατάσταση της παρ. 1 του άρθρου 17 του Ν 3296/2004 δεν υφίσταται πλέον το δικαίωμα που παρείχετο με τις προϊσχύσασες διατάξεις αυτής της παραγράφου. Δηλαδή, οι επιχειρήσεις και ελεύ-θεροι επαγγελματίες δεν δύνανται να υπαχθούν στον αυτοέλεγχο, εάν υποβάλλουν εκπρόθεσμες δηλώσεις αυτοελέγχου φορολογίας εισοδήματος, ΦΠΑ και λοιπών φο-ρολογιών. Το ειδικό σημείωμα αυτοελέγχου ΦΠΑ υποβάλλεται εφόσον προκύπτουν διαφορές αυτοελέγχου ή/και διαφορές μετακύλισης, ανεξαρτήτως αποτελέσματος (χρεωστικό ή πιστωτικό ή μηδενικό). 2. Στην παρ. 2 του άρθρου 17 του Ν 3296/2004 η λέξη «περαιούμενες», μετά τις λέξεις «έχουν εφαρμογή και για τις», αντικαταστάθηκε με τη λέξη «αυτοελεγχόμενες». 3. Στο άρθρο 17 του Ν 3296/2004 προστέθηκε νέα παρ. 7 (της προϊσχύσασας παραγρά-φου 7 αναριθμούμενης σε παρ. 8), σύμφωνα δε με τις διατάξεις της νέας αυτής παρα-γράφου, εάν για δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος και ΦΠΑ εφαρμοσθούν οι διατά-ξεις των άρθρων 13 έως 15 του ανωτέρω νόμου και εκ των υστέρων διαπιστωθεί ότι δεν συνέτρεχαν οι αναγκαίοι όροι και προϋποθέσεις υπαγωγής τους στον αυτοέλεγχο κατά τις διατάξεις του άρθρου 14 του νόμου αυτού ή ότι δεν εφαρμόσθηκαν ορθά όσα προβλέπονται από τις διατάξεις του άρθρου 15 του ίδιου νόμου, με αποτέλεσμα να προσδιοριστούν επιμέρους ή τελικά ποσά ακαθάριστων εσόδων ή καθαρών κερ-δών ή τυχόν διαφορών εκροών στο ΦΠΑ μικρότερα αυτών που έπρεπε να προσδιορι-σθούν κατά τις διατάξεις του εν λόγω άρθρου, τότε οι δηλώσεις αυτές δεν θεωρούνται περαιωθείσες κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 13 του ως άνω νόμου και παραμένουν εκκρεμείς, υποκείμενες σε έλεγχο κατά τις κείμενες διατάξεις. Στις περιπτώσεις αυτές, εάν περαιωθούν ή έχουν ήδη περαιωθεί με αυτοέλεγχο δηλώσεις φορολογίας εισο-δήματος και ΦΠΑ κάποιας από τις αμέσως επόμενες δύο (2) διαχειριστικές περιόδους, τότε, χωρίς να ενδιαφέρει εάν συνέτρεχαν ή όχι οι αναγκαίοι όροι και προϋποθέσεις για τον αυτοέλεγχο των δηλώσεων αυτών ή αν εφαρμόστηκαν ορθά ή μη οι διατά-ξεις γενικά περί αυτοελέγχου, και αυτές οι δηλώσεις θεωρούνται επίσης εκκρεμείς και υπόκεινται σε έλεγχο κατά τις κείμενες διατάξεις. Σε όλες τις παραπάνω περιπτώσεις τα ποσά φόρων, τελών και εισφορών που έχουν βεβαιωθεί στο πλαίσιο του αυτοελέγχου δεν διαγράφονται ούτε αναζητούνται σε καμιά περίπτωση, συμψηφίζονται, όμως, με τα ποσά φόρων, τελών και εισφορών που ενδεχομένως προκύψουν μετά από έλεγχο. 4. Η προϊσχύσασα παρ. 7 του άρθρου 17 του Ν 3296/2004 αναριθμήθηκε σε παρ. 8 και ταυτόχρονα αντικαταστάθηκε, σύμφωνα δε με τις νέες διατάξεις αυτής της παρα-γράφου, με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών μπορεί να καθορίζεται ο τρόπος και η διαδικασία εφαρμογής των διατάξεων των άρθρων 13 έως 17 του ίδιου νόμου, όπως πλέον ισχύουν, ο τύπος και το περιεχόμενο των υποβαλλόμενων δηλώσεων ή

73

Πολ. 1191/17.12.2010

εντύπων και ο χρόνος υποβολής αυτών για τον αυτοέλεγχο κατά τις ως άνω διατάξεις, καθώς και κάθε άλλη λεπτομέρεια για την εφαρμογή των διατάξεων αυτών. Περαιτέ-ρω, με απόφαση του ίδιου Υπουργού μπορεί επίσης να καθορίζεται ο τρόπος επιλογής προς έλεγχο δείγματος υποθέσεων για τις οποίες υποβάλλονται δηλώσεις στο πλαίσιο εφαρμογής των ίδιων ως άνω διατάξεων, καθώς και ο τρόπος ελέγχου των υποθέσε-ων αυτών. Για τις λοιπές υποθέσεις που δεν περιλαμβάνονται στο πιο πάνω δείγμα, ο προϊστάμενος της αρμόδιας ΔΟΥ δύναται να ελέγχει τη συνδρομή ή μη των προβλεπό-μενων όρων και προϋποθέσεων αυτοελέγχου.

74

Πολ. 1188/21.12.2010

14. Πολ. 1188/21.12.2010Παρακράτηση φόρου εισοδήματος από μισθούς, ημερομίσθια,

συντάξεις και λοιπές παροχές που θα καταβληθούν στους δικαιούχους κατά το ημερολογιακό έτος 2011

1. Σχετικά με το παραπάνω θέμα, σας γνωρίζουμε ότι ο υπολογισμός του φόρου που πρέπει να παρακρατείται από 1ης Ιανουαρίου 2011, κατά την καταβολή μισθών, ημε-ρομισθίων, συντάξεων και λοιπών παροχών θα γίνεται σύμφωνα με όσα ορίζονται από τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 57 και την πιο κάτω φορολογική κλίμακα του άρθρου 9 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος όπως αυτή θεσπίστηκε με το άρθρο 1 παρ. 1 του Ν 3842/2010 (ΦΕΚ Α’ 58) «Αποκατάσταση φορολογικής δικαιοσύνης, αντι-μετώπιση της φοροδιαφυγής και άλλες διατάξεις»:

ΚΛΙΜΑΚΑ ΜΙΣΘΩΤΩΝ - ΣΥΝΤΑΞΙΟΥΧΩΝ 2011

Κλιμάκιο εισοδήματος

(ευρώ)

Φορολογικός συντελεστής

%

Φόρος κλιμα-κίου (ευρώ)

Σύνολο εισοδήματος

(ευρώ)

Σύνολο φόρου (ευρώ)

12.000 0 0 12.000 0

4.000 18 720 16.000 720

6.000 24 1.440 22.000 2.160

4.000 26 1.040 26.000 3.200

6.000 32 1.920 32.000 5.120

8.000 36 2.880 40. 8.000

20.000 38 7.600 60.000 15.600

40.000 40 16.000 100.000 31.600

Υπερβάλλον 452. Το αφορολόγητο ποσό του πρώτου κλιμακίου της κλίμακας μισθωτών συνταξιού-χων 2011 όπως αυτή θεσπίστηκε με τις διατάξεις του Ν 3842/2010 προκειμένου για τον υπολογισμού του φόρου αυξάνεται ως εξής: Κατά χίλια πεντακόσια (1.500) ευρώ εάν ο φορολογούμενος έχει ένα τέκνο που τον βαρύνει.Κατά τρείς χιλιάδες (3.000) ευρώ εάν έχει δύο τέκνα που τον βαρύνουν.Κατά έντεκα χιλιάδες πεντακόσια (11.500) ευρώ εάν έχει τρία τέκνα που τον βαρύνουν.

75

Πολ. 1188/21.12.2010

Το ποσό των έντεκα χιλιάδων πεντακοσίων (11.500) ευρώ, προσαυξάνεται κατά δύο χιλιάδες (2.000) ευρώ, για κάθε τέκνο πέραν του τρίτου που τον βαρύνουν.Το ποσό με το οποίο προσαυξάνεται το αφορολόγητο ποσό του πρώτου κλιμακίου, μειώνει το ποσό του δεύτερου κλιμακίου και εάν αυτό δεν επαρκεί το ποσό του τρίτου κλιμακίου και όποιου επόμενου κλιμακίου απαιτείται.3. Τονίζεται ότι, για την ορθή εφαρμογή όσων ορίζονται στην προηγούμενη παρά-γραφο, ως τέκνα που βαρύνουν το φορολογούμενο, σύμφωνα με το άρθρο 7 του Ν 2238/1994, θεωρούνται:

α) Τα ανήλικα άγαμα τέκνα.β) Τα ενήλικα άγαμα τέκνα τα οποία δεν έχουν υπερβεί το εικοστό πέμπτο έτος της ηλικίας τους και σπουδάζουν σε αναγνωρισμένες σχολές ή σχολεία του εσωτερικού ή του εξωτερικού ή παρακολουθούν δημόσια ή ιδιωτικά ινστιτούτα επαγγελματικής κατάρτισης στο εσωτερικό. Ειδικά, για τα τέκνα αυτά καθώς και για τα τέκνα που δεν σπουδάζουν, το χρονικό διάστημα κατά το οποίο θεωρούνται προστατευόμενα μέλη παρατείνεται μέχρι και δύο έτη, εφόσον κατά τα έτη αυτά είναι εγγεγραμμένα στα μητρώα ανέργων του ΟΑΕΔ.γ) Τα άγαμα τέκνα τα οποία δεν υπάγονται στην προηγούμενη περίπτωση, εφόσον υπηρετούν τη στρατιωτική τους θητεία.δ) Τα τέκνα που είναι άγαμα ή διαζευγμένα ή τελούν σε κατάσταση χηρείας, εφόσον παρουσιάζουν αναπηρία εξήντα επτά τοις εκατό (67%) και πάνω από διανοητική κα-θυστέρηση ή φυσική αναπηρία.

Τα πιο πάνω τέκνα θεωρείται ότι βαρύνουν το φορολογούμενο εφόσον συνοικούν με αυτόν και το ετήσιο φορολογούμενο και απαλλασσόμενο εισόδημά τους δεν υπερβαί-νει το ποσό των δύο χιλιάδων εννιακοσίων (2.900) ευρώ ή το ποσό των έξι χιλιάδων (6.000) ευρώ αν αυτά παρουσιάζουν αναπηρία εξήντα επτά τοις εκατό (67%) και πάνω από διανοητική καθυστέρηση ή φυσική αναπηρία ή ψυχική πάθηση.Για την εξεύρεση του εισοδήματος των δύο χιλιάδων εννιακοσίων (2.900) ευρώ ή των έξι χιλιάδων (6.000) ευρώ κατά περίπτωση δεν λαμβάνονται υπόψη τα εισοδήματα των περιπτώσεων α, β, γ και δ της παρ. 2 του άρθρου 7 του Ν 2238/1994 (εξωϊδρυματικό επίδομα, προνοιακά επιδόματα κ.λπ.).4. Για να τύχουν οι μισθωτοί και συνταξιούχοι των παραπάνω ελαφρύνσεων πρέπει να υποβάλλουν στους εργοδότες τους, το μήνα Ιανουάριο κάθε έτους και σε μεταγενέ-στερη μεταβολή, δήλωση οικογενειακής κατάστασης των παιδιών τους που συνοικούν μαζί τους και τους βαρύνουν.5. Περαιτέρω, σας παρέχουμε και τις ακόλουθες οδηγίες

76

Πολ. 1188/21.12.2010

Α. ΠΑΡΑΚΡΑΤΗΣΗ ΦΟΡΟΥ ΜΙΣΘΩΤΩΝ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ ΣΤΟΥΣ ΑΜΕΙΒΟΜΕΝΟΥΣ ΜΕ ΜΗΝΙΑΙΟ ΜΙΣΘΟ. ΤΟΥΣ ΣΥΝΤΑΞΙΟΥΧΟΥΣ (από φορείς κύριας ασφάλισης) ΚΑΙ ΤΟΥΣ ΑΜΕΙΒΟΜΕΝΟΥΣ ΜΕ ΗΜΕΡΟΜΙΣΘΙΟ. ΟΙ ΟΠΟΙΟΙ ΠΑΡΕΧΟΥΝ ΥΠΗΡΕΣΙΕΣ ΜΕ ΣΧΕ-ΣΗ ΜΙΣΘΩΣΗΣ ΕΡΓΑΣΙΑΣ ΠΑΝΩ ΑΠΟ ΕΝΑ ΕΤΟΣ ΣΤΟΝ ΙΔΙΟ ΕΡΓΟΔΟΤΗ Ή ΜΕ ΣΧΕΣΗ ΜΙΣΘΩΣΗΣ ΕΡΓΑΣΙΑΣ ΑΟΡΙΣΤΟΥ ΧΡΟΝΟΥ.Οι εκκαθαριστές μισθοδοσίας θα προσδιορίσουν, το μηνιαίο καθαρό εισόδημα κάθε δικαιούχου αφαιρώντας από το ακαθάριστο ποσό του μισθού ή της σύνταξης ή της οποιασδήποτε καταβαλλόμενης παροχής μόνο τα ποσά των νόμιμων κρατήσεων για υποχρεωτικές ασφαλιστικές εισφορές, που για την καταβολή τους βαρύνεται ο μισθω-τός ή ο συνταξιούχος.Διευκρινίζεται ότι ο φόρος εισοδήματος δεν εμπίπτει στην έννοια των κρατήσεων που βαρύνουν το δικαιούχο και συνεπώς δεν εκπίπτει από το ακαθάριστο ποσό του μηνι-αίου ή του ετήσιου εισοδήματος του μισθωτού ή του συνταξιούχου.Στην έννοια του μηνιαίου καθαρού εισοδήματος περιλαμβάνεται η σύνταξη, ο μισθός και οποιεσδήποτε άλλες αμοιβές της ίδιας περιόδου (υπερωρίες, επίδομα παραγωγής, πριμ παρουσίας, προσαύξηση για απασχόληση νυκτερινή - Κυριακών αργιών κτλ.), που συνεντέλλονται (δηλαδή συνεκκαθαρίζονται) μαζί, σε μία μισθοδοτική κατάσταση με το μισθό.Στη συνέχεια οι εκκαθαριστές μισθοδοσίας κάθε μήνα θα διενεργούν αναγωγή του μηνιαίου καθαρού εισοδήματος με βάση τις πραγματικές καταβαλλόμενες αποδοχές προκειμένου να προσδιορισθεί το συνολικό ετήσιο καθαρό εισόδημα κάθε δικαιού-χου.Στους μισθωτούς-συνταξιούχους για τους οποίους το άθροισμα δώρων Χριστουγέν-νων, Πάσχα και επιδόματος αδείας δεν ισοδυναμεί πλέον με δύο μισθούς ή συντάξεις, ο υπολογισμός του συνολικού ετήσιου καθαρού εισοδήματος θα γίνεται με πολλαπλα-σιασμό του καθαρού μηνιαίου ποσού του μισθού ή της σύνταξης ή της οποιασδήποτε άλλης παροχής που εμπίπτει στην έννοια του μισθού, όπως αναφέρθηκε πιο πάνω, επί 12 μηνιαίους μισθούς. Στους λοιπούς μισθωτούς συνταξιούχους δηλαδή εκείνους για τους οποίους το άθροισμα δώρων Χριστουγέννων, Πάσχα και επιδόματος αδείας εξα-κολουθεί να ισοδυναμεί με δύο μισθούς ή συντάξεις, ο υπολογισμός του συνολικού ετήσιου καθαρού εισοδήματος θα γίνεται με πολλαπλασιασμό του καθαρού μηνιαίου ποσού του μισθού ή της σύνταξης ή της οποιασδήποτε άλλης παροχής που εμπίπτει στην έννοια του μισθού, όπως αναφέρθηκε πιο πάνω, επί 14 μηνιαίους μισθούς.Ο ανωτέρω υπολογισμός του συνολικού ετήσιου καθαρού εισοδήματος εφαρμόζεται και για νεοδιορισθέντες υπαλλήλους ή νέους συνταξιούχους με βάση τα δεδομένα του μήνα έναρξης της εργασίας ή καταβολής της σύνταξης.Σημειώνεται ότι, αν στο μισθωτό καταβάλλεται και κάποια άλλη πρόσθετη παροχή (π.χ. ένας μηνιαίος μισθός ως επίδομα ισολογισμού κτλ.) για τον υπολογισμό του ετή-σιου συνολικού εισοδήματος θα προστίθεται και η παροχή αυτή.Διευκρινίζεται ότι, όταν καταβάλλεται στο μισθωτό κάποιο έκτακτο εφάπαξ ποσό με εξαίρεση τις υπερωρίες που καταβάλλονται τακτικά ή έκτακτα (π.χ. πριμ παραγωγικό-

77

Πολ. 1188/21.12.2010

τητας, αναδρομικά προηγούμενων μηνών του ίδιου έτους κτλ.) και συνεντέλλεται με τις μηνιαίες αποδοχές, αυτό το εφάπαξ καταβαλλόμενο ποσό δεν θα συναθροιστεί με τις μηνιαίες αποδοχές, προκειμένου να γίνει αναγωγή των μηνιαίων αποδοχών σε ετή-σιο καθαρό εισόδημα, αλλά θα συναθροιστεί με το συνολικό ετήσιο ποσό που προσ-διορίζεται με βάση τις μηνιαίες αποδοχές του συγκεκριμένου μήνα. Στην περίπτωση αυτή ο επιπλέον φόρος που θα προκύψει λόγω της προσθήκης αυτού του ποσού θα παρακρατηθεί στο μήνα που καταβλήθηκε αυτό το ποσό.Το ποσό του φόρου που αναλογεί βάσει της φορολογικής κλίμακας κατά περίπτωση, ανάλογα με την οικογενειακή κατάσταση του δικαιούχου θα μειωθεί κατά ποσοστό 1,5% και το υπόλοιπο αποτελεί το φόρο που πρέπει να παρακρατηθεί σε ετήσια βάση.Στους μισθωτούς-συνταξιούχους για τους οποίους το άθροισμα δώρων Χριστου-γέννων, Πάσχα και επιδόματος αδείας εξακολουθεί να ισοδυναμεί με δύο μισθούς ή συντάξεις, όπως έχει αναφερθεί και στην 1124764/2303/Πολ. 1163/Α0012/12.12.2008 εγκύκλιο, το ένα δέκατο τέταρτο (1/14) του ποσού αυτού, αποτελεί το φόρο που πα-ρακρατείται κάθε μήνα από τον υπόχρεο εργοδότη, κατά την καταβολή των μισθών ή των συντάξεων. Το ίδιο ποσό φόρου πρέπει να παρακρατείται και από το ποσό που καταβάλλεται στο δικαιούχο, ως δώρο Χριστουγέννων. Το μισό του φόρου που ανα-λογεί στο μηνιαίο καθαρό εισόδημα, δηλαδή το ένα εικοστό όγδοο (1/28) του ετήσιου φόρου, αποτελεί το φόρο που αναλογεί στο ποσό που καταβάλλεται στο δικαιούχο ως δώρο Πάσχα ή ως επίδομα αδείας.Στους υπόλοιπους μισθωτούς-συνταξιούχους δηλαδή εκείνους για τους οποίους το άθροισμα δώρων Χριστουγέννων, Πάσχα και επιδόματος αδείας δεν ισοδυναμεί πλέ-ον με δύο μισθούς ή συντάξεις, το ένα δωδέκατο (1/12) του ποσού αυτού, αποτελεί το φόρο που παρακρατείται κάθε μήνα από τον υπόχρεο εργοδότη, κατά την καταβολή των μισθών ή των συντάξεων. Ο υπολογισμός του φόρου που αναλογεί στο ποσό που καταβάλλεται στο δικαιούχο ως δώρο Χριστουγέννων, δώρο Πάσχα και επιδόματος αδείας, γίνεται αναλογικά με βάση τα δεδομένα του φόρου που αναλογεί στις αποδο-χές του μήνα στον οποίο καταβάλλεται το εκάστοτε δώρο (Χριστουγέννων - Πάσχα) ή επίδομα αδείας.Για καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω παραθέτουμε τα ακόλουθα παραδείγματα:α) Έστω ότι άγαμος μισθωτός του Δημοσίου λαμβάνει για παράδειγμα καθαρές μηνιαί-ες αποδοχές 1.850 ευρώ (σταθερές για κάθε μήνα του έτους), καθαρό δώρο Χριστου-γέννων 450 ευρώ, δώρο Πάσχα 230 ευρώ και επίδομα αδείας 230 ευρώ.Ετήσιο καθαρό εισόδημα: 12 χ 1.850 = 22.200 ευρώΕτήσιος φόρος κλίμακας 2.212 ευρώΜείωση φόρου λόγω παρακράτησης 2.212 χ 1,5% = 33,18 ευρώΦόρος που πρέπει να παρακρατείται κάθε μήνα: 2.212 – 33,18 = 2.178,82 / 12 = 181,57 ευρώΦόρος που πρέπει να παρακρατηθεί κατά την καταβολή του δώρου Χριστουγέννων: 181,57 χ (450 / 1.850) = 44,16 ευρώ

78

Πολ. 1188/21.12.2010

Φόρος που πρέπει να παρακρατηθεί κατά την καταβολή του δώρου Πάσχα: 181,57 χ (230 / 1.850) = 22,57 ευρώΦόρος που πρέπει να παρακρατηθεί κατά την καταβολή του επιδόματος αδείας: 181,57 χ (230 / 1.850) = 22,57 ευρώβ) Έστω ότι άγαμος μισθωτός του ιδιωτικού τομέα (για τον οποίο το άθροισμα δώρων Χριστουγέννων, Πάσχα και επιδόματος αδείας ισοδυναμεί με δύο μισθούς) λαμβάνει για παράδειγμα καθαρές μηνιαίες αποδοχές 1.850 ευρώ (σταθερές για κάθε μήνα του έτους).Ετήσιο καθαρό εισόδημα: 14 χ 1.850 = 25.900 ευρώΕτήσιος φόρος κλίμακας: 3.174 ευρώΜείωση φόρου λόγω παρακράτησης: 3.174 χ 1,5% = 47,61 ευρώΦόρος που πρέπει να παρακρατείται κάθε μήνα: 3.174 – 47,61 = 3.126,39 / 14 = 223,31 ευρώΦόρος που πρέπει να παρακρατηθεί κατά την καταβολή του δώρου Χριστουγέννων: 3.126,39 / 14 = 223,31 ευρώΦόρος που πρέπει να παρακρατηθεί κατά την καταβολή του δώρου Πάσχα: 3.126,39 / 28 = 111,66 ευρώΦόρος που πρέπει να παρακρατηθεί κατά την καταβολή του επιδόματος αδείας: 3.126,39 / 28 = 111,66 ευρώΣημειώνεται ότι κατά τον υπολογισμό του παρακρατούμενου φόρου μισθωτών υπη-ρεσιών, τα ποσά που προκύπτουν θα στρογγυλοποιούνται στο δεύτερο δεκαδικό ψηφίο π.χ. αν προκύψει ποσό 14,3876 ευρώ θα παρακρατείται ποσό 14,39 ευρώ ή αν προκύψει ποσό 14,2237 θα παρακρατείται ποσό 14,22 ευρώ. Δηλαδή, ισχύει ο κανόνας στρογγυλοποίησης του κανονισμού 1103/97 της Ε.Ε.Β. ΠΑΡΑΚΡΑΤΗΣΗ ΦΟΡΟΥ ΜΙΣΘΩΤΩΝ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ ΣΤΟΥΣ ΑΜΕΙΒΟΜΕΝΟΥΣ ΜΕ ΗΜΕΡΟΜΙΣΘΙΟ, ΕΦΟΣΟΝ Η ΣΧΕΣΗ ΕΡΓΑΣΙΑΣ ΕΙΝΑΙ ΟΡΙΣΜΕΝΟΥ ΧΡΟΝΟΥ.Στους αμειβόμενους με ημερομίσθιο, οι οποίοι παρέχουν υπηρεσίες ορισμένου χρό-νου, αλλά διάρκειας μικρότερης από ένα έτος, το ποσό της παρακράτησης υπολογίζε-ται με την εφαρμογή συντελεστή στο ακαθάριστο ποσό του ημερομισθίου, ο οποίος ορίζεται σε τρία τοις εκατό (3%) στο σύνολο του ημερομισθίου πάνω από το ποσό που ορίζεται από τις διατάξεις της περ. β’ της παρ. 1 άρθρου 57 Ν 2238/1994. Συνεπώς, αν το ακαθάριστο ποσό του ημερομισθίου είναι μικρότερο από το ανωτέρω προβλεπό-μενο ποσό δεν θα γίνεται παρακράτηση του φόρου.Τονίζεται ότι, αν στον ημερομίσθιο εργάτη καταβάλλονται και πρόσθετες αμοιβές (π.χ. υπερωρίες, επίδομα παραγωγής κτλ.), ο ανωτέρω συντελεστής παρακράτησης θα υπολογίζεται με βάση το ποσό του μέσου ημερομισθίου της περιόδου που καταβάλ-λονται οι πρόσθετες αμοιβές.

79

Πολ. 1188/21.12.2010

Γ. ΠΑΡΑΚΡΑΤΗΣΗ ΦΟΡΟΥ ΜΙΣΘΩΤΩΝ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ ΚΑΤΑ ΤΗΝ ΚΑΤΑΒΟΛΗ ΑΜΟΙΒΩΝ ΓΙΑ ΥΠΕΡΩΡΙΑΚΗ ΕΡΓΑΣΙΑ, ΕΠΙΔΟΜΑΤΑ, ΠΡΟΣΘΕΤΕΣ ΑΜΟΙΒΕΣ ΚΤΛ.Στις καθαρές αμοιβές για υπερωριακή εργασία, επιχορηγήσεις, επιδόματα, καθώς και στις κάθε άλλου είδους, πρόσθετες αμοιβές ή παροχές, οι οποίες καταβάλλονται τα-κτικά ή έκτακτα και δεν συνεντέλλονται με τις τακτικές αποδοχές, εφόσον αυτές θεω-ρούνται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, ο παρακρατούμενος φόρος υπολογίζεται με συντελεστή 20% στο συνολικό καθαρό ποσό, όσο και αν είναι αυτό. Ειδικά, σε πε-ρίπτωση που ωρομίσθιοι καθηγητές απασχολούνται ταυτόχρονα σε πολλούς εργο-δότες, με σχέση εξαρτημένης εργασίας, όπως συμβαίνει σε καθηγητές που απασχο-λούνται ταυτόχρονα σε διάφορα φροντιστήρια, οι εργοδότες εκτός από εκείνον που καταβάλλει τις μεγαλύτερες αποδοχές, θα παρακρατούν φόρο με συντελεστή 10%.Δ. ΠΑΡΑΚΡΑΤΗΣΗ ΦΟΡΟΥ ΜΙΣΘΩΤΩΝ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ ΣΕ ΑΝΑΔΡΟΜΙΚΑ ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΑΣτα εισοδήματα που καταβάλλονται αναδρομικά, όπως αυτά αναφέρονται στο άρθρο 46 του Ν 2238/1994, ο φόρος που παρακρατείται υπολογίζεται με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) στο καταβαλλόμενο ποσό.Ε. ΠΑΡΑΚΡΑΤΗΣΗ ΦΟΡΟΥ ΜΙΣΘΩΤΩΝ ΥΠΗΡΕΣΙΩΝ ΣΕ ΕΠΙΚΟΥΡΙΚΕΣ ΣΥΝΤΑΞΕΙΣ, ΒΟ-ΗΘΗΜΑΤΑ Κ.Τ.Λ.Ο υπολογισμός του παρακρατούμενου φόρου, στο καθαρό ποσό των συντάξεων ή άλλων παροχών που καταβάλλονται από ταμεία επικουρικά, μετοχικά, αρωγής ή αλ-ληλοβοηθείας, διενεργείται ως ακολούθωςα) Με συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%) αν το καθαρό ποσό της παροχής δεν υπερβαί-νει τα δύο χιλιάδες πεντακόσια (2.500) ευρώ ετησίως.β) Με συντελεστή δέκα τοις εκατό (10%) αν το καθαρό ποσό της παροχής υπερβαίνει τα δύο χιλιάδες πεντακόσια (2.500) ευρώ και μέχρι τέσσερις χιλιάδες πεντακόσια (4.500) ευρώ ετησίως.γ) Με συντελεστή δεκαπέντε τοις εκατό (15%) αν το καθαρό ποσό της παροχής υπερ-βαίνει τα τέσσερις χιλιάδες πεντακόσια (4.500) ευρώ ετησίως.ΣΤ. ΛΟΙΠΕΣ ΟΔΗΓΙΕΣ.1. Ο φόρος που παρακρατείται, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 57 του Ν 2238/1994, μειώνεται κατά ποσοστό 1,5% κατά την παρακράτησή του.Σημειώνεται ότι, κατά την παρακράτηση φόρου μισθωτών υπηρεσιών δεν λαμβάνεται υπόψη η εκπιπτόμενη δαπάνη χωρίς δικαιολογητικά των 2.400 ευρώ, για τον ίδιο το φορολογούμενο και για καθένα από τα πρόσωπα που συνοικούν με αυτόν και τον βα-ρύνουν, εφόσον παρουσιάζουν αναπηρία 67% και πάνω από νοητική καθυστέρηση, φυσική αναπηρία ή ψυχική πάθηση, είναι νεφροπαθείς κτλ. Η έκπτωση αυτής της δα-πάνης υπολογίζεται με την εκκαθάριση του φόρου από τις αρμόδιες ΔΟΥ με την υπο-βολή των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων των δικαιούχων.Επίσης, διευκρινίζεται ότι, κατά την παρακράτηση φόρου μισθωτών υπηρεσιών δεν λαμβάνεται υπόψη η μείωση φόρου για μισθωτούς που προσφέρουν υπηρεσίες ή κατοικούν για εννέα (9) τουλάχιστον μήνες μέσα στο έτος στους νομούς που περιγρά-

80

Πολ. 1188/21.12.2010

φονται στο άρθρο 9 του Ν 2238/1994. Η μείωση αυτή του φόρου υπολογίζεται με την εκκαθάριση του φόρου από τις αρμόδιες ΔΟΥ με την υποβολή των δηλώσεων φορο-λογίας εισοδήματος φυσικών προσώπων.2. Η παρακράτηση η οποία διενεργείται με βάση τις διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 9 του Ν 2238/1994 εφαρμόζεται μόνο για τις αμοιβές που αποκτούν οι αξιωματικοί και το κατώτερο πλήρωμα του εμπορικού ναυτικού για τις υπηρεσίες που παρέχουν σε εμπορικά πλοία και όχι για τις αμοιβές που αποκτά το ιπτάμενο προσωπικό της πολιτι-κής αεροπορίας από την παροχή υπηρεσιών σε αεροσκάφη, καθόσον με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 4 του Ν 3842/2010 δεν ισχύει από 1.1.2010 ο ειδικός τρόπος φορολογίας των αμοιβών που αποκτά το ιπτάμενο προσωπικό της πολιτικής αεροπο-ρίας από την παροχή υπηρεσιών σε αεροσκάφη.3. Σε περίπτωση πολλαπλής απασχόλησης ο εργαζόμενος με δήλωσή του στους εργο-δότες στους οποίους απασχολείται πρέπει να επιλέγει την κύρια απασχόλησή του με κριτήριο το μεγαλύτερο ποσό αποδοχών που του καταβάλλεται και η παρακράτηση φόρου που θα διενεργεί ο εργοδότης θα γίνεται με βάση τις διατάξεις της περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 57 του Ν 2238/1994.Οι εργοδότες που καταβάλλουν τις μικρότερες αποδοχές, θα πρέπει να διενεργούν παρακράτηση φόρου με βάση τις διατάξεις της περ. γ’ της παρ. 1 του άρθρου 57 του Ν 2238/1994, θεωρουμένων των αποδοχών αυτών ως πρόσθετων αμοιβών, δηλαδή με συντελεστή φόρου 20%.4. Ακόμα, με τις διατάξεις της περ. θ’ της παρ. 5 του άρθρου 6 του Ν 2238/1994 απαλ-λάσσονται από τη φορολογία οι μισθοί, συντάξεις και η πάγια αντιμισθία που χορη-γούνται σε πρόσωπα που είναι ολικώς τυφλοί, καθώς και σε πρόσωπα που παρουσιά-ζουν βαριές κινητικές αναπηρίες, σε ποσοστό που υπερβαίνει το 80%.Συνεπώς, κατά την καταβολή μισθών, συντάξεων και πάγιας αντιμισθίας στους πιο πάνω δικαιούχους, δεν θα παρακρατείται φόρος εισοδήματος.5. Επίσης, διευκρινίζεται ότι, για το επιπλέον ετήσιο τεκμαρτό εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες το οποίο αποκτάται από απασχολούμενους στην επιχείρηση σύμφωνα με τις διατάξεις της περ. γ’ (παροχή κατοικίας σε στελέχη και υπαλλήλους της επιχείρησης) και της περ. στ’ (παροχή Ε.Ι.Χ. αυτοκινήτου σε στελέχη της επιχείρησης) της παρ. 1 του άρθρου 45 του Ν 2238/1994 δεν διενεργείται παρακράτηση ΦΜΥ καθόσον δεν λαμβάνει χώρα καταβολή εισοδήματος.6. Περαιτέρω, σημειώνεται ότι, με την παρ. 1 του άρθρου 45 του Ν 2238/1994, μεταξύ άλλων ορίζεται ότι, εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες θεωρείται και το εισόδημα που αποκτούν οι δικηγόροι ως πάγια αντιμισθία για παροχή νομικών υπηρεσιών, καθώς και το εισόδημα που αποκτούν οι ξεναγοί οι οποίοι υπάγονται στις διατάξεις του άρ-θρου 37 του Ν 1545/1985.Συνεπώς, κατά την καταβολή στους δικαιούχους των εισοδημάτων αυτής της κατη-γορίας έχουν εφαρμογή όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω για την παρακράτηση φόρου μισθωτών υπηρεσιών.

81

Πολ. 1188/21.12.2010

7. Ακόμα, διευκρινίζεται ότι όταν το εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες καταβάλλε-ται ελεύθερο φόρου, εισόδημα που υπόκειται σε φόρο είναι εκείνο από το οποίο, αν αφαιρεθεί ο φόρος που του αναλογεί, προκύπτει το χωρίς φόρο ποσό που καταβάλ-λεται στο δικαιούχο.8. Παρακαλούμε όπως η διαταγή αυτή με τη φροντίδα των αρμόδιων υπηρεσιών και διευθύνσεων των Υπουργείων και των Νομαρχιών. να κοινοποιηθεί σε όλους τους εκκαθαριστές μισθοδοσίας ώστε η παρακράτηση του φόρου να γίνεται κανονικά από αυτούς.

82

Πολ. 1165/22.11.2010

15. Πολ. 1165/22.11.2010Διευκρινίσεις σχετικά με τη φορολογική μεταχείριση των παροχών

σε χρήμα (μπόνους) που καταβάλλουν τα πιστωτικά ιδρύματα στα στελέχη τους και των οικονομικών κινήτρων που αναφέρονται

στην παρ. 2 του άρθρου 26 του Ν 3863/2010

1. Με τις διατάξεις της παρ. 9 του άρθρου 14 του ΚΦΕ, που προστέθηκαν με την παρ. 14 του άρθρου 8 του Ν 3842/2010, ορίζεται, ότι παροχές σε χρήμα (μπόνους) πέραν των τακτικών αποδοχών και των υπερωριών που καταβάλλουν μέχρι και το οικονομικό έτος 2013 τα πιστωτικά ιδρύματα τα οποία λειτουργούν στην Ελλάδα σε στελέχη τους, φορολογούνται ως εξής: για συνολικό ετήσιο εισόδημα μέχρι εξήντα χιλιάδες (60.000) ευρώ εάν καταβληθούν πρόσθετες αμοιβές (μπόνους) έως δέκα τοις εκατό (10%) επί του συνόλου των ετήσιων τακτικών αποδοχών και υπερωριών, φορολογούνται στην κλίμακα του άρθρου 9.Ποσά που υπερβαίνουν το ποσοστό αυτό φορολογούνται αυτοτελώς με την ακόλουθη κλίμακα:

Μέχρι 20.000 50%

20.001-40.000 60%

40.001-60.000 70%

60.001-80.000 80%

80.001 και άνω 90%Ο φόρος παρακρατείται κατά την καταβολή ή την πίστωση των ποσών αυτών στους δικαιούχους και αποδίδεται στο Δημόσιο σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 60.Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή και για παροχές που καταβάλλονται από τα κέρδη των ανωτέρω νομικών προσώπων.2. Περαιτέρω, με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 57 του ΚΦΕ ορίζεται, ότι στο ει-σόδημα από μισθωτές υπηρεσίες ο φόρος παρακρατείται από εκείνον, που απασχολεί κατά σύστημα έμμισθο ή ημερομίσθιο προσωπικό είτε καταβάλλει συντάξεις, επιχο-ρηγήσεις και κάθε άλλη παροχή. Η παρακράτηση ενεργείται κατά την καταβολή και ο φόρος υπολογίζεται ως εξής:

α) Με βάση την κλίμακα (α) της παρ. 1, καθώς και το πρώτο και τρίτο εδάφιο της παρ. 2 του άρθρου 9, στους αμειβόμενους με μηνιαίο μισθό, τους συνταξιούχους και τους αμειβόμενους με ημερομίσθιο, οι οποίοι παρέχουν υπηρεσίες με σχέση μίσθωσης εργασίας πάνω από ένα έτος στον ίδιο εργοδότη ή με σχέση μίσθωσης εργασίας αορί-

83

Πολ. 1165/22.11.2010

στου χρόνου, μετά από προηγούμενη αναγωγή του μισθού ή της σύνταξης ή του ημε-ρομισθίου ή της αμοιβής που ορίζεται με άλλη βάση, σε ετήσιο καθαρό εισόδημα.γ) Στις καθαρές αμοιβές για υπερωριακή εργασία, επιχορηγήσεις, επιδόματα και σε κάθε άλλου είδους πρόσθετες αμοιβές ή παροχές, οι οποίες καταβάλλονται τακτικά ή έκτακτα και δεν συνεντέλλονται με τις τακτικές αποδοχές, με συντελεστή, ο οποίος ορίζεται σε είκοσι τοις εκατό (20%).

Ο φόρος που παρακρατείται σύμφωνα με τις διατάξεις αυτής της παραγράφου μειώνε-ται κατά ποσοστό ενάμισι τοις εκατό (1,5%) κατά την παρακράτησή του.3. Εξάλλου, με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 26 του Ν 3863/2010 (ΦΕΚ Α 115/15.7.2010) ορίζεται, ότι η εκ μέρους του εργοδότη παροχή οικονομικών κινήτρων πάσης φύσεως σε εργαζόμενους που έχουν συμπληρώσει ή συμπληρώνουν τις προ-ϋποθέσεις συνταξιοδότησης, με σκοπό την αποχώρηση από την επιχείρηση και τη συνταξιοδότηση, γνωστοποιείται εντός δεκαπέντε (15) ημερών από την ημερομηνία καταβολής αυτής της παροχής στην αρμόδια ΔΟΥ του εργαζόμενου. Στην περίπτωση αυτή το οικονομικό αυτό κίνητρο υπάγεται στο άρθρο 8 παρ. 14 του Ν 3842/2010.4. Με την Πολ. 1135/4.10.2010 εγκύκλιο με την οποία κοινοποιήθηκαν τα άρθρα του Ν 3842/2010, διευκρινίστηκε ότι όταν ο δικαιούχος έχει εισόδημα μέχρι 60.000 ευρώ και καταβληθούν σε αυτόν πρόσθετες αμοιβές (μπόνους) έως 10% επί του συνόλου των ετήσιων τακτικών αποδοχών και υπερωριών, οι πρόσθετες αυτές αμοιβές φο-ρολογούνται με την κλίμακα του άρθρου 9 του ΚΦΕ. Αν οι υπόψη πρόσθετες αμοιβές υπερβαίνουν το ποσοστό αυτό φορολογούνται αυτοτελώς με την παραπάνω κλίμακα.Επίσης διευκρινίστηκε, ότι με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 26 του Ν 3863/2010 η παραπάνω φορολογική μεταχείριση των παροχών σε στελέχη των τραπεζών επε-κτάθηκε και για τις παροχές οικονομικών κινήτρων πάσης φύσεως που καταβάλλο-νται από εργοδότες σε εργαζομένους τους που αποκτούν δικαίωμα συνταξιοδότησης (έχουν συμπληρώσει ή συμπληρώνουν τις προϋποθέσεις συνταξιοδότησης), με σκο-πό την αποχώρηση από την επιχείρηση και τη συνταξιοδότηση.5. Με την Φ 80000/οικ.19606/1472/4.8.2010 εγκύκλιο του Υπουργείου Εργασίας & Κοινωνικής Ασφάλισης με την οποία παρασχέθηκαν οδηγίες για την εφαρμογή των άρθρων 10 και 26 του Ν 3863/2010 διευκρινίσθηκε, ότι με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου 26 του νόμου αυτού απαγορεύεται ρητά η συμμετοχή των φορέων κοινωνι-κής ασφάλισης σε προγράμματα εθελούσιας-πρόωρης αποχώρησης προσωπικού των επιχειρήσεων του ευρύτερου Δημόσιου Τομέα, όπως αυτός έχει οριοθετηθεί με την παρ. 6 του άρθρου 1 του Ν 1256/1982, που καταρτίζονται από την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού και εφεξής.Περαιτέρω, για την εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 2 του άρθρου 26 του ίδιου νό-μου διευκρινίσθηκε, ότι σε περίπτωση που κάποια από τις ανωτέρω επιχειρήσεις του ευρύτερου Δημόσιου Τομέα μετά την ισχύ του Ν 3863/2010 (δηλαδή από 15.7.2010 και εφεξής) καταρτίσει, τυπικά ή άτυπα, προγράμματα εθελούσιας αποχώρησης υπαλ-λήλων τους, που έχουν συμπληρώσει ή συμπληρώνουν τις προϋποθέσεις συνταξιο-δότησης, ανεξαρτήτως της θεσμοθετούμενης με το άρθρο αυτό μη συμμετοχής πια

84

Πολ. 1165/22.11.2010

της Κοινωνικής Ασφάλισης σε αυτά τα προγράμματα, χορηγώντας οικονομικά κίνητρα πάσης φύσεως σε αυτούς τους υπαλλήλους, υποχρεούται η επιχείρηση να γνωστοποι-ήσει τούτο στην αρμόδια ΔΟΥ του αποχωρούντος υπαλλήλου της εντός 15 ημερών από την ημερομηνία καταβολής του οικονομικού κινήτρου. Το οικονομικό αυτό κίνη-τρο υπάγεται στην περίπτωση 8 παρ. 14 του Ν 3842/2010 και συνεπώς φορολογούνται με τον τρόπο που στη διάταξη αυτή ορίζεται.6. Από όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω προκύπτει, ότι για τη σύγκριση μεταξύ των συνολικών ετήσιων τακτικών αποδοχών και υπερωριών και του συνολικού ετήσιου μπόνους του δικαιούχου (το αποτέλεσμα της οποίας κρίνει και τον τρόπο φορολόγη-σης των μπόνους) θα λαμβάνονται υπόψη τα αντίστοιχα καθαρά ποσά αυτών. Ο φόρος παρακρατείται κατά την καταβολή ή την πίστωση των υπόψη μπόνους στους δικαιού-χους και η παρακράτηση θα διενεργείται στα καθαρά ποσά αυτών με τους ακόλουθους συντελεστές:

i) 20% για το ποσό εκείνο των μπόνους που φορολογείται με τις γενικές διατάξεις (κλίμακα του άρθρου 9 του ΚΦΕ), ο οποίος μειώνεται κατά ποσοστό 1,5% κατά την παρακράτησή του καιii) με τους συντελεστές της παραπάνω κλίμακας για το ποσό εκείνο των μπόνους που φορολογείται αυτοτελώς.

Στη βεβαίωση αποδοχών που χορηγείται στους δικαιούχους των υπόψη εισοδημάτων, αυτά θα αναγράφονται σε χωριστή σειρά του ΠΙΝΑΚΑ ΙΙ όταν φορολογούνται με τις γενικές διατάξεις, ενώ όταν φορολογούνται αυτοτελώς, θα αναγράφονται σε χωριστή σειρά του ΠΙΝΑΚΑ ΙΙΙ.Στην περίπτωση που τα υπόψη μπόνους χορηγούνται στους δικαιούχους μετά τη λήξη της προθεσμίας υποβολής της δήλωσής τους, αυτοί υποχρεούνται να τα δηλώσουν με συμπληρωματική δήλωση μέσα στον επόμενο μήνα από αυτόν εντός του οποίου χορηγήθηκαν, χωρίς κυρώσεις.Επίσης, λόγω της αναφοράς των διατάξεων της παρ. 9 του άρθρου 14 του ΚΦΕ σε όλα τα πιστωτικά ιδρύματα που λειτουργούν στην Ελλάδα συνάγεται, ότι οι υπόψη διατά-ξεις καταλαμβάνουν και τα μπόνους και κέρδη που χορηγούνται από εγκατεστημένα στη χώρα μας υποκαταστήματα αλλοδαπών τραπεζών, καθώς και από τις συνεταιρι-στικές τράπεζες.Τέλος, προκύπτει ότι οι διατάξεις της παρ. 9 του άρθρου 14 του ΚΦΕ ισχύουν:

α) για τα μπόνους και κέρδη που χορηγούν σε στελέχη τους τα τραπεζικά ιδρύματα που λειτουργούν στην Ελλάδα καιβ) για τα οικονομικά κίνητρα πάσης φύσεως που χορηγούν οι επιχειρήσεις του ευρύ-τερου Δημόσιου Τομέα (όπως αυτός έχει οριοθετηθεί με την παρ. 6 του άρθρου 1 του Ν 1256/1982) σε εργαζομένους τους που έχουν συμπληρώσει ή συμπληρώνουν τις προϋποθέσεις συνταξιοδότησης.

Αντίθετα οι παραπάνω περιπτώσεις α’ και β’ δεν εφαρμόζονται για τα μπόνους, κέρδη και οικονομικά κίνητρα που χορηγούν οι λοιπές πέραν των πιο πάνω ρητά αναφερο-μένων, επιχειρήσεις.

85

Πολ. 1135/4.10.2010

16. Πολ. 1135/4.10.2010Κοινοποίηση άρθρων του Ν 3842/2010 (ΦΕΚ Α΄ 58)

Σας κοινοποιούμε τα άρθρα 1 έως και 12, 15, 17, 18, 69 και 74 του Ν 3842/2010 (ΦΕΚ Α 58) και σας παρέχουμε τις ακόλουθες οδηγίες για την ορθή και ομοιόμορφη εφαρμογή τους:

Άρθ. 1. — Κλίμακα φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων και δαπάνες από-κτησης αγαθών και λήψης υπηρεσιών - Μειώσεις φόρου. 1. Με τις διατάξεις της πα-ραγράφου 1 του άρθρου αυτού, αντικαταστάθηκε η παρ. 1 του άρθρου 9 του Κώδικα Φορολογίας Εισοδήματος (ΚΦΕ). Με τις νέες διατάξεις επέρχονται οι ακόλουθες μετα-βολές: Κατ’ αρχήν καθιερώνεται νέα και ενιαία φορολογική κλίμακα για όλα τα φυσικά πρόσωπα και ανεξάρτητα από την κατηγορία των εισοδημάτων που αποκτούν (μισθω-τοί, συνταξιούχοι, έμποροι, ελεύθεροι επαγγελματίες, αγρότες).Η κλίμακα αυτή, σύμφωνα με την παράγραφο 7 του ίδιου άρθρου, έχει εφαρμογή για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται, κατά περί-πτωση, από 1/1/2010 και μετά. Ειδικότερα κατά την παρακράτηση του φόρου εισο-δήματος, εφαρμόζεται από τη δημοσίευση του νόμου αυτού και μετά, δηλαδή από 23/4/2010 και μετά (σχετ. και η Δ12Α/Πολ. 1060-18.5.2009 εγκύκλιος).Η νέα φορολογική κλίμακα έχει ως εξής:

Κλιμάκιο Εισοδήματος

(ευρώ)

Φορολογικός Συντελεστής

%

Φόρος Κλιμακίου

(ευρώ)

Σύνολο Εισοδήματος

(ευρώ)

Σύνολο Φόρου (ευρώ)

12.000 0 0 12.000 04.000 18 720 16.000 7206.000 24 1.440 22.000 2.1604.000 26 1.040 26.000 3.2006.000 32 1.920 32.000 5.1208.000 36 2.880 40.000 8.000

20.000 38 7.600 60.000 15.60040.000 40 16.000 100.000 31.600

Υπερβάλλον 45Το αφορολόγητο ποσό ορίζεται στα δώδεκα χιλιάδες (12.000) ευρώ για όλους τους φορολογουμένους.Όμως, η χορήγηση του αφορολόγητου αυτού ποσού συνδέεται άμεσα με τις δαπάνες που πραγματοποιεί ο φορολογούμενος. Δηλαδή τυγχάνει του αφορολόγητου ποσού

86

Πολ. 1135/4.10.2010

των δώδεκα χιλιάδων (12.000) ευρώ, εφόσον προσκομίσει τα νόμιμα στοιχεία, όπως αυτά ορίζονται από τις διατάξεις του Κώδικα Βιβλίων & Στοιχείων (ΚΒΣ), για δαπάνες που πραγματοποίησε στην Ελλάδα, για την αγορά αγαθών και λήψη υπηρεσιών. Στις δαπάνες αυτές περιλαμβάνονται και τα ειδικά στοιχεία που εκδίδουν οι επιχειρήσεις λόγω των συγκεκριμένων υπηρεσιών που παρέχουν (π.χ. αποδείξεις των Ε.Λ.Τ.Α., εται-ριών Courier, πινακίδια χρηματιστηριακών εταιριών για την αμοιβή των παρεχόμενων υπηρεσιών μόνο, κ.λπ.). Αντίθετα, δεν εκπίπτει το κόστος αγοράς κρατικών λαχείων, τα ποσά που καταβάλλονται για τη συμμετοχή σε τυχερά παιχνίδια (πχ. ΚΙΝΟ, ΣΤΟΙ-ΧΗΜΑ, κ.λπ.) και η δαπάνη εισόδου σε ΚΑΖΙΝΟ, καθόσον στις πιο πάνω περιπτώσεις δεν πραγματοποιείται αγορά αγαθών ή παροχή υπηρεσιών όπως επιβάλλει ο νόμος, αλλά οι εν λόγω δαπάνες αφορούν το κόστος ή την προϋπόθεση συμμετοχής σε τυχε-ρά παιχνίδια. Το ελάχιστο ύψος των ετήσιων δαπανών πρέπει να ανέρχεται στο δέκα τοις εκατό (10%) του ατομικού εισοδήματός του το οποίο φορολογείται με τις γενικές διατάξεις αν αυτό είναι μέχρι δώδεκα χιλιάδες (12.000) και αν είναι μεγαλύτερο από δώδεκα χιλιάδες (12.000) ευρώ, στο τριάντα τοις εκατό (30%) για το τμήμα αυτού πάνω από τα δώδεκα χιλιάδες (12.000) ευρώ.Διευκρινίζεται ότι η προσαύξηση του αφορολογήτου ποσού του υπόχρεου λόγω των τέκνων που τον βαρύνουν δε συνδέεται με προσκόμιση αποδείξεων δαπανών.Για ατομικό εισόδημα μέχρι έξι χιλιάδες ευρώ (6.000) δεν απαιτείται η προσκόμιση αποδείξεων δαπανών.Όταν οι δαπάνες είναι περισσότερες από τις απαιτούμενες και μέχρι δεκαπέντε χιλιά-δες (15.000) ευρώ ατομικά ή τριάντα χιλιάδων (30.000) ευρώ για οικογένεια, ο φορο-λογούμενος δικαιούται και μείωση φόρου ίση με το δέκα τοις εκατό (10%) της διαφο-ράς μεταξύ των δηλούμενων και των απαιτούμενων δαπανών. Όταν οι δαπάνες είναι λιγότερες από τις απαιτούμενες, ο φορολογούμενος επιβαρύνεται με ποσοστό φόρου ίσο με το δέκα τοις εκατό (10%) του ποσού των δαπανών που υπολείπεται.Παρατίθεται πίνακας με το ελάχιστο ύψος των απαιτούμενων δαπανών για εισόδημα μέχρι σαράντα οχτώ χιλιάδες ευρώ (48.000).

ΕΙΣΟΔΗΜΑ ΔΑΠΑΝΕΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑ ΔΑΠΑΝΕΣ6.000 0 28.000 6.0007.000 700 29.000 6.3008.000 800 30.000 6.6009.000 900 31.000 6.90010.000 1000 32.000 7.20011.000 1100 33.000 7.50012.000 1200 34.000 7.80013.000 1500 35.000 8.10014.000 1800 36.000 8.40015.000 2100 37.000 8.700

87

Πολ. 1135/4.10.2010

ΕΙΣΟΔΗΜΑ ΔΑΠΑΝΕΣ ΕΙΣΟΔΗΜΑ ΔΑΠΑΝΕΣ16.000 2400 38.000 9.00017.000 2700 39.000 9.30018.000 3000 40.000 9.60019.000 3300 41.000 9.90020.000 3600 42.000 10.20021.000 3900 43.000 10.50022.000 4200 44.000 10.80023.000 4500 45.000 11.10024.000 4800 46.000 11.40025.000 5100 47.000 11.70026.000 5400 48.000 12.00027.000 5700

Για ατομικό εισόδημα άνω των σαράντα οχτώ χιλιάδων (48.000) ευρώ, οι απαιτούμε-νες δαπάνες είναι δώδεκα χιλιάδες ευρώ (12.000) και οι δηλούμενες δεν μπορεί να υπερβαίνουν τις δεκαπέντε χιλιάδες ευρώ (15.000) ατομικά ή τριάντα χιλιάδες ευρώ (30.000) για οικογένεια.Διευκρινίζεται ότι στη διαμόρφωση του αφορολόγητου ποσού της κλίμακας περιλαμ-βάνονται και οι πάσης φύσεως δαπάνες αγοράς υλικών και παροχής υπηρεσιών των κοινόχρηστων χώρων εκτός από τις δαπάνες εξόφλησης των λογαριασμών ύδρευσης, αποχέτευσης και ηλεκτροδότησης αυτών μετά τον επιμερισμό τους στους ενοίκους ή στους ιδιοκτήτες των οριζόντιων ιδιοκτησιών.Στις περιπτώσεις αυτές θα ακολουθείται η ακόλουθη διαδικασία:Ο διαχειριστής της πολυκατοικίας θα εκδίδει και θα χορηγεί σε κάθε συνιδιοκτήτη ή ενοικιαστή κατά περίπτωση (ανάλογα με το ποιόν βαρύνει η δαπάνη αυτή), συγκε-ντρωτική κατάσταση των ετήσιων δαπανών της πολυκατοικίας, στην οποία θα εμφα-νίζεται το ποσό των κοινόχρηστων δαπανών που λαμβάνονται υπόψη για την κάλυψη του αφορολογήτου ποσού.Από την κατάσταση αυτή θα προκύπτει αναλυτικά το είδος της δαπάνης, αριθμός του τιμολογίου ή της απόδειξης λιανικής πώλησης, του τιμολογίου ή της απόδειξης παρο-χής υπηρεσιών, το ποσό της δαπάνης, καθώς και η κατανομή του συνόλου των δαπα-νών αυτών στον κάθε συνιδιοκτήτη ή ένοικο κατά περίπτωση, ανάλογα με το ποσοστό συνιδιοκτησίας κάθε οριζόντιας ιδιοκτησίας στους κοινόχρηστους χώρους. Αντίγραφο της συγκεντρωτικής κατάστασης θα συνυποβάλλεται από κάθε συνιδιοκτήτη ή ένοικο, κατά περίπτωση, μαζί με τις λοιπές αποδείξεις δαπανών και το αναγραφόμενο ποσο-στό δαπάνης θα συναθροίζεται με τις λοιπές δαπάνες που καλύπτουν το αφορολόγητο ποσό. Τα πρωτότυπα των δικαιολογητικών στοιχείων των κοινόχρηστων δαπανών θα διαφυλάσσονται από το διαχειριστή της πολυκατοικίας.

88

Πολ. 1135/4.10.2010

Στις δαπάνες για την κάλυψη του αφορολογήτου ποσού συμπεριλαμβάνεται και η δα-πάνη για παροχή υπηρεσιών από συμβολαιογράφο για σύνταξη συμβολαίου απόκτη-σης ακινήτου, εφόσον βέβαια η δαπάνη αυτή δεν εμπίπτει στις αντικειμενικές δαπάνες του άρθρου 17 του ΚΦΕ (π.χ. γονική παροχή ή δωρεά). Όταν στις περιπτώσεις αυτές η αμοιβή του συμβολαιογράφου αναγράφεται στο συμβόλαιο, τότε για την απόδειξη της πραγματοποίησης αυτής της δαπάνης επισυνάπτονται από τον φορολογούμενο φωτοτυπίες των σελίδων του συμβολαίου από τις οποίες προκύπτει η δαπάνη.Το ποσό των δαπανών μερίζεται μεταξύ των συζύγων ανάλογα με το ύψος του εισοδή-ματός τους που δηλώνεται με την αρχική δήλωσή τους και φορολογείται με τις γενικές διατάξεις. Επιπλέον προβλέπεται και μεταφορά ποσού δαπανών από τον έναν σύζυγο στον άλλον, εφόσον έχει καλύψει το αφορολόγητο ποσό του.Εξαιρούνται και δε λαμβάνονται υπόψη οι δαπάνες για απόκτηση περιουσιακών στοι-χείων, οι δαπάνες για ύδρευση, αποχέτευση, ηλεκτρισμό, τηλεπικοινωνίες γενικά, για εισιτήρια σε κάθε είδους μεταφορικό μέσο και όσες δαπάνες με βάση άλλες φορολογι-κές διατάξεις λαμβάνονται υπόψη για φορολογικές ελαφρύνσεις.Επομένως δε λαμβάνονται υπόψη:

α) οι δαπάνες του άρθρου 17 του ΚΦΕ όπως αυτό ισχύει μετά την αντικατάστασή του με τις διατάξεις του άρθρου 3 του κοινοποιούμενου νόμου. Ενδεικτικά αναφέρου-με τις δαπάνες για αγορά ή χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτου, πλοίων αναψυχής, αυτοκινήτων, δίτροχων κλπ. οχημάτων, για ανέγερση ακινήτου, για τοκοχρεωλυτική απόσβεση δανείων ή πιστώσεων κλπ.β) οι δαπάνες του άρθρου 8 του ΚΦΕ, οι οποίες αφαιρούνται από το συνολικό εισό-δημα του φορολογούμενου, δηλαδή οι δαπάνες για ασφάλιση ζωής ή θανάτου, οι εισφορές που καταβάλλονται στα ταμεία ασφάλισης του φορολογούμενου, οι τόκοι στεγαστικών δανείων για πρώτη κατοικία, τα έξοδα ιατρικής περίθαλψης κλπ.γ) οι δαπάνες της παρ. 3 του άρθρου 9 του ΚΦΕ, ποσοστό των οποίων μειώνει το ποσό του φόρου που προκύπτει με βάση τη φορολογική κλίμακα ,δηλαδή τα έξοδα νοσοκομειακής περίθαλψης, οι δαπάνες για ενοίκιο κύριας κατοικίας, για παράδοση κατ’ οίκον μαθημάτων ή για φροντιστήρια, για τόκους στεγαστικών δανείων για από-κτηση πρώτης κατοικίας, για δικηγόρους λόγω παροχής νομικών υπηρεσιών κλπ.δ) Για τις δαπάνες της περ. α΄ της παρ. 1 του άρθρου 23 του ΚΦΕ, ποσοστό των οποί-ων εκπίπτει από το ακαθάριστο εισόδημα των ακινήτων, δηλαδή για ασφάλιστρα πυρκαγιάς ή άλλων κινδύνων, για δικαστικές δαπάνες και για αμοιβή δικηγόρων για δίκες μισθωτικών διαφορών μεταξύ ιδιοκτητών και διαχειριστών ιδιοκτησίας κατ’ ορόφους.

Οι φορολογούμενοι υποβάλλουν τις αποδείξεις δαπανών σε ειδική ηλεκτρονική φόρ-μα ή σε κλειστό φάκελο στην αρμόδια για τη φορολογία του εισοδήματός του ΔΟΥ στον οποίο θα αναγράφονται:

α. Το ονοματεπώνυμο, και ο ΑΦΜ του υπόχρεουβ. ο αριθμός των αποδείξεων και

89

Πολ. 1135/4.10.2010

γ. το συνολικό ποσό αυτώνΟ φάκελος θα παραμένει κλειστός στη ΔΟΥ μέχρι την ημερομηνία λήξης της προθεσμί-ας υποβολής των δηλώσεων. Μετά την ολοκλήρωση της υποβολής των δηλώσεων θα ανοιχθούν και θα πραγματοποιηθεί δειγματοληπτικός έλεγχος με οδηγίες της Διοίκη-σης που θα δοθούν στο χρόνο εκείνο.Για την αναγνώριση των αποδείξεων από τη Φορολογική Αρχή απαιτείται να διακρίνε-ται η επωνυμία της εκδότριας επιχείρησης, ο ΑΦΜ αυτής, η ημερομηνία έκδοσης και το τελικό ποσό. Σε περίπτωση κατά την οποία η απόδειξη δεν είναι τυπωμένη με έντονα στοιχεία και πιθανολογείται η πλήρης εξαφάνισή τους ο φορολογούμενος πρέπει να επαναλάβει τα προαναφερθέντα στοιχεία (επωνυμία της επιχείρησης, ΑΦΜ, ημερομη-νία και ποσά), ούτως ώστε να καθίσταται στη συνέχεια εφικτός ο έλεγχός τους από τη Φορολογούσα Αρχή.Για πληρέστερη κατανόηση του υπολογισμού των δαπανών παραθέτουμε τα ακόλου-θα παραδείγματα:1ο Παράδειγμα:Ετήσιο δηλούμενο εισόδημα:Υπόχρεου: 25.500 ευρώΣυζύγου: 6.000 »Οικογενειακό: 31.500 »Δηλούμενο ποσό αποδείξεων 5.250 ευρώΑπαιτούμενο ποσό αποδείξεων:Υπόχρεου: (12.000 χ 10%) + (13.500 χ 30%) = 1.200 + 4050 = 5.250 ευρώΣυζύγου: Δεν απαιτούνται λόγω ποσού εισοδήματοςΣτο παράδειγμα αυτό η σύζυγος, λόγω ποσού εισοδήματος, δεν έχει υποχρέωση να προσκομίσει αποδείξεις και οι προσκομιζόμενες αποδείξεις των 5.250 ευρώ χρησι-μοποιούνται όλες από τον υπόχρεο, ο οποίος δικαιούται το αφορολόγητο ποσό των 12.000 ευρώ.Αφορολόγητο ποσό φορολογουμένου: (12.000) ευρώ » » συζύγου: (6.000) »2ο Παράδειγμα:Ετήσιο δηλούμενο εισόδημα:Υπόχρεου: 28.300 ευρώΣυζύγου: 16.800 »Οικογενειακό: 45.100 »Δηλούμενο ποσό αποδείξεων: (5.500) ευρώ

90

Πολ. 1135/4.10.2010

Απαιτούμενο ποσό αποδείξεων:Υπόχρεου: (12.000 χ 10%) + (16.300 χ 30%) = 1.200 + 4.890 = 6.090 ευρώΣυζύγου: (12.000 χ 10%) + (4.800 χ 30%) = 1.200 + 1.440 = 2.640 »Συνολικό ποσό: 8.730 »Επιμερισμός ποσού δηλούμενων αποδείξεων:Υπόχρεου: 5.500 χ (28.300 / 45.100) = 3.451,22 ευρώΣυζύγου: 5.500 χ (16.800 / 451003) = 2.048,78 »Επιβάρυνση φόρου:Υπόχρεου: 6.090 – 3.451,22 = 2638,78 χ 10% = 263,88 ευρώΣυζύγου: 2.640 – 2.048,78 = 591,22 χ 10% = 59,12 » Συνολική 323 »Αφορολόγητο ποσό φορολογουμένου: 12.000 ευρώ » » συζύγου: 12.000 »3ο Παράδειγμα:Ετήσιο δηλούμενο εισόδημα:Υπόχρεου: 15.000 ευρώΣυζύγου: 25.000 »Οικογενειακό: 40.000 »Δηλούμενο ποσό αποδείξεων: 10.000 ευρώΑπαιτούμενο ποσό αποδείξεων:Υπόχρεου: (12.000 χ 10%) + (3.000 χ 30%) = 1.200 + 900 = 2.100 ευρώΣυζύγου: (12.000 χ 10%) + (13.000 χ 30%) = 1.200 + 3.900 = 5.100 »Συνολικό ποσό αποδείξεων: 7.200 »Επιμερισμός ποσού δηλούμενων αποδείξεων:Υπόχρεου: 10.000 χ (15.000 / 40.000) = 3.750 ευρώΣυζύγου: 10.000 χ (25.000 / 40.000) = 6.250 »Ωφέλεια φόρου:Υπόχρεου: 3.750 – 2.100 = 1.650 χ 10% = (165) ευρώ (+)Συζύγου: 6.250 – 5.100 = 1.150 χ 10% = (115) ευρώ (+)Αφορολόγητο ποσό φορολογουμένου: 12.000 ευρώ » » συζύγου: 12.000 »4ο Παράδειγμα:Ετήσιο δηλούμενο εισόδημα:Υπόχρεου: 35.000 ευρώ

91

Πολ. 1135/4.10.2010

Συζύγου: 70.000 »Οικογενειακό: 105.000 »Δηλούμενο ποσό αποδείξεων: 40.000 ευρώΑπαιτούμενο ποσό αποδείξεων:Υπόχρεου: (12.000 χ 10%) + (23.000 χ 30%) = 1.200 + 6.900 = 8.100 ευρώΣυζύγου: (12.000 χ 10%) + (36.000 χ 30%) = 1.200 + 10.800 = 12.000 »Συνολικό ποσό αποδείξεων: 20.100 »1ος Επιμερισμός ποσού δηλούμενων αποδείξεων:Υπόχρεου: 40.000 χ (35.000 / 105.000) = 13.333 ευρώΣυζύγου: 40.000 χ (70.000 / 105.000) = 26.667 »2ος Επιμερισμός ποσού δηλούμενων αποδείξεων:*(μετά τον περιορισμό του ποσού των 40.000 ευρώ στις 30.000 ευρώ)

Υπόχρεου: 30.000 χ (35.000 / 105.000) = 10.000 ευρώΣυζύγου: 30.000 χ (70.000 / 105.000) = 20.000 »Ωφέλεια φόρου:Υπόχρεου: 10.000 – 8.100 = 1.900 χ 10% = (190) ευρώ (+)Συζύγου: 20.000 – 12.000 = 8.000 χ 10% = (800) ευρώ (+)Αφορολόγητο ποσό φορολογουμένου: 12.000 ευρώ » » συζύγου: 12.000 »Κατά ρητή διάταξη του νόμου οι πιο κάτω αναφερόμενοι δικαιούνται το αφορολόγη-το ποσό, χωρίς να προσκομίσουν αποδείξεις:

α) οι δημόσιοι υπάλληλοι που υπηρετούν στην αλλοδαπή και τα λοιπά πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 47 του ΚΦΕ. Πρόκειται για τους υπαλλή-λους του Υπουργείου Εξωτερικών και των λοιπών δημόσιων πολιτικών υπηρεσιών, του Ελληνικού Οργανισμού Τουρισμού, της Μόνιμης Αντιπροσωπείας στις Ευρωπαϊ-κές Κοινότητες και των στρατιωτικών, που υπηρετούν στην αλλοδαπή, καθώς και των υπαλλήλων του Εμπορικού και Βιομηχανικού Επιμελητηρίου Αθηνών, των υπαλλή-λων του Εθνικού Οργανισμού Μικρομεσαίων Μεταποιητικών Επιχειρήσεων και των υπαλλήλων της Πανελλήνιας Συνομοσπονδίας Ενώσεων Γεωργικών Συνεταιρισμών, που υπηρετούν στα οικεία αντιπροσωπευτικά γραφεία τους στις Βρυξέλλες.β) όσοι διαμένουν σε οίκο ευγηρίας,γ) οι φυλακισμένοι καιδ) οι κάτοικοι κρατών - μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης που αποκτούν εισόδημα στην Ελλάδα πλέον του ενενήντα τοις εκατό (90%) του συνολικού εισοδήματός τους.

Επισημαίνεται ότι οι λοιποί κάτοικοι εξωτερικού που αποκτούν εισόδημα στην Ελλάδα δεν προσκομίζουν αποδείξεις δαπανών, δεδομένου ότι δεν δικαιούνται το αφορολό-γητο ποσό της φορολογικής κλίμακας.

92

Πολ. 1135/4.10.2010

2. Με τις διατάξεις της περ. α΄ της παρ. 2 του άρθρου αυτού, αντικαθίσταται το πρώτο εδάφιο της παρ. 2 του άρθρου 9 του ΚΦΕ . Με τις νέες διατάξεις προβλέπεται αύξηση του αφορολόγητου ποσού που δικαιούται ο φορολογούμενος λόγω των τέκνων που τον βαρύνουν, ως εξής: Κατά χίλια πεντακόσια ευρώ (1.500) αν βαρύνεται με ένα τέ-κνο, κατά τρεις χιλιάδες ευρώ (3.000) αν έχει δύο τέκνα, κατά έντεκα χιλιάδες πεντακό-σια ευρώ (11.500) αν έχει τρία τέκνα και κατά δύο χιλιάδες ευρώ (2.000) για κάθε τέκνο πάνω από τα τρία. Επομένως το συνολικό αφορολόγητο ποσό για φορολογούμενο που τον βαρύνει ένα τέκνο είναι δεκατρείς χιλιάδες πεντακόσια ευρώ (13.500), αν τον βαρύνουν δύο τέκνα είναι δεκαπέντε χιλιάδες ευρώ (15.000 ), αν τον βαρύνουν τρία τέκνα είναι είκοσι τρεις χιλιάδες πεντακόσια ευρώ (23.500), αν τον βαρύνουν τέσσερα τέκνα εικοσιπέντε χιλιάδες πεντακόσια ευρώ (25.500) κ.ο.κ.Με την περ. β΄ της ίδιας παραγράφου γίνεται νομοτεχνική τακτοποίηση και το αφο-ρολόγητο ποσό λόγω τέκνων που προσαυξάνει το αφορολόγητο ποσό του πρώτου κλιμακίου της φορολογικής κλίμακας μειώνει το ποσό του δεύτερου φορολογικού κλι-μακίου και αν αυτό δεν επαρκεί του τρίτου κλιμακίου και όποιου επόμενου κλιμακίου απαιτείται.Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή ,σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 92, για εισοδήματα που αποκτώνται από 1 Ιανουαρίου 2010 και μετά.3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού, προβλέπεται μείωση φόρου κατά ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) του ποσού της ετήσιας δαπάνης που καταβάλλει ο φορολογούμενος για ασφάλιστρα ασφαλίσεων ζωής, θανάτου, προσωπικών ατυχη-μάτων και ασθένειας, για την ασφάλιση του ίδιου, της συζύγου του και των τέκνων που τους βαρύνουν. Τη μείωση αυτή δικαιούται και ο διαζευγμένος γονέας για ασφάλιστρα που καταβάλλει για ασφάλιση των τέκνων του, τα οποία δεν τον βαρύνουν για το λόγο ότι δεν συγκατοικούν μαζί του, αλλά συγκατοικούν με τον άλλο γονέα τον οποίο και βαρύνουν. Το ποσό των ασφαλίστρων στο οποίο υπολογίζεται η μείωση είκοσι τοις εκατό (20%) δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερο των χιλίων διακοσίων ευρώ (1.200) για τον άγαμο και των δύο χιλιάδων τετρακοσίων ευρώ (2.400) για την οικογένεια, δηλαδή τους συζύγους, άσχετα αν ο κάθε σύζυγος ασφαλίζεται μόνος του ή ο ένας ασφαλί-ζει τον άλλον ή αν ασφαλίζουν τα τέκνα τους που τους βαρύνουν. Το ποσό αυτό των ασφαλίστρων υπολογίζεται αθροιστικά και για τους δύο συζύγους και επιμερίζεται μεταξύ τους ανάλογα με το ύψος του εισοδήματος του καθενός που φορολογείται με τις γενικές διατάξεις, όπως δηλώθηκε με την αρχική δήλωσή τους. Προϋπόθεση για τη διενέργεια της μείωσης αυτής είναι το ποσό των ασφαλίστρων να έχει περιληφθεί στην αρχική δήλωση του φορολογουμένου. Η διατάξεις αυτές ισχύουν για δαπάνες που πραγματοποιούνται από 1.1.2010 και μετά.Επισημαίνεται ότι, με τις αντικατασταθείσες διατάξεις προβλεπόταν μείωση του φόρου κατά ποσοστό σαράντα τοις εκατό (40%) του ποσού των τόκων στεγαστικών δανείων που είχαν συναφθεί κατά τα έτη 2009 και 2010 για απόκτηση οποιασδήποτε κατοικίας μέχρι διακόσια τετραγωνικά μέτρα (200 τ.μ.). Συνεπώς οι τόκοι αυτών των δανείων που καταβάλλονται από το 2010 αναγνωρίζονται με το γενικό κανόνα της έκπτωσης των τόκων για πρώτη κατοικία μέχρι 120 τ.μ. κ.λπ.

93

Πολ. 1135/4.10.2010

Τέλος, εξακολουθεί να ισχύει η έκπτωση των τόκων των στεγαστικών δανείων που λαμβάνονται με σκοπό την αγορά α΄ κατοικίας καθώς και την αναστήλωση, επισκευή, συντήρηση ή εξωραϊσμό διατηρητέων κτισμάτων, είτε από το εισόδημα είτε από το φόρο ως ποσοστό, ανάλογα με την ημερομηνία σύναψής τους, όπως σαφώς ορίζεται στις διατάξεις της περ. ε΄ του άρθρου 8 και της περ. γ΄ του άρθρου 9 του ΚΦΕ.4. Με την παρ. 4 του άρθρου αυτού προστέθηκαν στην παρ. 3 του άρθρου 9 του ΚΦΕ, περ. ζ , η΄ και θ΄ με βάση τις οποίες, οι δαπάνες που αφορούν στις χρηματικές δωρεές και χορηγίες, στην παροχή υπηρεσιών από δικηγόρο καθώς και στην αλλαγή εγκατά-στασης κεντρικού κλιματισμού χρήσης καυσίμου από πετρέλαιο σε φυσικό αέριο κλπ., δεν αφαιρούνται πλέον από το εισόδημα (καταργήθηκε η έκπτωση από το εισόδημα με βάση την παρ. 1 του άρθρου 2 του παρόντος νόμου, από 1/1/2010 για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται από την ημερομηνία αυτή και μετά), αλλά μειώνουν το ποσό του φόρου εισοδήματος που προκύπτει με βάση τη φορολογική κλίμακα κατά ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) οι δύο πρώτες και κατά δέκα τοις εκατό (10%) η τρίτη.Ειδικότερα, στη μείωση του φόρου λόγω δωρεών και χορηγιών δεν περιλαμβάνονται οι δωρεές σε αθλητικά σωματεία. Ακόμη, το συνολικό ετήσιο ποσό των δωρεών και χορηγιών στο οποίο υπολογίζεται η μείωση δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερο από το ποσοστό δέκα τοις εκατό (10%) του συνολικού εισοδήματος του φορολογουμένου που φορολογείται με τις γενικές διατάξεις.Επίσης, το συνολικό ποσό των αμοιβών σε δικηγόρους δεν μπορεί να υπερβεί ποσο-στό δέκα τοις εκατό (10%) του εισοδήματος που είτε δηλώνεται είτε προκύπτει με βάση τις αντικειμενικές δαπάνες .Όσον αφορά τη μείωση φόρου λόγω της δαπάνης αλλαγής εγκατάστασης κεντρικού κλιματισμού χρήσης καυσίμου από πετρέλαιο σε φυσικό αέριο κ.λπ., με τη νέα διά-ταξη διευρύνεται το πεδίο εφαρμογής της υφιστάμενης ρύθμισης. Δηλαδή με τη νέα διάταξη προβλέπεται μείωση φόρου δέκα τοις εκατό (10%), και μέχρι του ποσού των έξι χιλιάδων ευρώ (6.000), της δαπάνης που καταβάλλεται για επεμβάσεις ενεργειακής αναβάθμισης ακινήτου, οι οποίες θα προκύψουν μετά από ενεργειακή επιθεώρηση, σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν 3661/2008 και τις κανονιστικές πράξεις που εκδίδονται κατ’ εξουσιοδότηση του νόμου αυτού και αφορούν:

α) Την αντικατάσταση του λέβητα πετρελαίου για την εγκατάσταση τηλεθέρμανσης ή για νέα εγκατάσταση τηλεθέρμανσης ή συστήματος που κάνει χρήση ανανεώσιμων πηγών ενέργειας, καθώς και για παρεμβάσεις στο υφιστάμενο σύστημα που αφο-ρούν σε σύστημα αντιστάθμισης στον καυστήρα/λέβητα σε συνδυασμό με αυτονο-μία θέρμανσης και μόνωση σωληνώσεων,β) Την αλλαγή εγκατάστασης κεντρικού κλιματισμού χρήσης καυσίμου από πετρέ-λαιο σε φυσικό αέριο ή για νέα εγκατάσταση φυσικού αερίου,γ) Την αγορά και εγκατάσταση ηλιακών συλλεκτών και για την εγκατάσταση κεντρι-κού κλιματισμού με χρήση ηλιακής ενέργειας,

94

Πολ. 1135/4.10.2010

δ) Την αγορά και εγκατάσταση αποκεντρωμένων συστημάτων παραγωγής ηλεκτρι-κής ενέργειας που βασίζονται σε Ανανεώσιμες Πηγές Ενέργειας (φωτοβολταϊκά, μι-κρές ανεμογεννήτριες) και συμπαραγωγής ηλεκτρισμού και ψύξης - θέρμανσης με χρήση φυσικού αερίου ή ανανεώσιμων πηγών,ε) Τη θερμομόνωση σε υφιστάμενα κτίρια με τοποθέτηση διπλών θερμομονωτικών υαλοπινάκων και θερμομονωτικών πλαισίων/κουφωμάτων (συμπεριλαμβάνονται εξωτερικά καλύμματα, παντζούρια και ρολά) και τοποθέτηση θερμομόνωσης στο κέ-λυφος ή / και στην οροφή (δώμα ή στέγη) καιστ) Τη δαπάνη για διενέργεια ενεργειακής επιθεώρησης από αρμόδιο επιθεωρητή.

Οι πιο πάνω επιλέξιμες παρεμβάσεις περιλαμβάνουν αυτές που υπήρχαν στην υφι-στάμενη ρύθμιση και προστέθηκαν νέες βάσει του προγράμματος «ΕΞΟΙΚΟΝΟΜΗΣΗ ΚΑΤ’ ΟΙΚΟΝ» (εκτός από εγκατάσταση νέου συστήματος καυστήρα / λέβητα υψηλής απόδοσης πετρελαίου, καθώς αυτή είναι εκτός της φιλοσοφίας της υφιστάμενης ρύθ-μισης).Οι επιλέξιμες δαπάνες περιλαμβάνουν, στην περίπτωση των διαμερισμάτων πολυκα-τοικίας, τόσο τις δαπάνες σε επίπεδο διαμερίσματος όσο και τις κοινές δαπάνες της πολυκατοικίας επιμερισμένες βάσει των χιλιοστών ιδιοκτησίας.Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με την παρ. 6 του άρθρου αυτού για δαπάνες που πραγματοποιούνται από 1/1/2010 και μετά.5. Με διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου αυτού, γίνεται νομοτεχνική τακτοποίηση της παρ. 4 του άρθρου 9 του ΚΦΕ λόγω της προσθήκης των περ. δ, ζ , η΄ και θ΄ στην παρ. 3 του άρθρου αυτού.6. Με την παρ. 8, τροποποιήθηκε η παρ. 1 του άρθρου 118 του ΚΦΕ. Με βάση την τροποποίηση αυτή, τα φυσικά πρόσωπα που κατοικούν μόνιμα σε νησιά με πληθυσμό κάτω των τριών χιλιάδων εκατό κατοίκων (3.100), δικαιούνται το αυξημένο κατά 50% αφορολόγητο ποσό, χωρίς να απαιτείται προσκόμιση επιπλέον αποδείξεων δαπανών για την κάλυψη αυτής της προσαύξησης.7. Με τις διατάξεις της παρ. 9 του άρθρου αυτού, γίνεται νομοτεχνική τακτοποίηση δηλαδή όπου στις διατάξεις του ΚΦΕ αναγράφεται κλίμακα (α΄) ή (β΄) νοείται η κλίμακα της παρ. 1 του άρθρου αυτού, όπως θεσπίζεται με το νόμο αυτό.8. Με τις διατάξεις της παρ. 10 του άρθρου αυτού, αντικαταστάθηκε το δεύτερο εδάφιο της περ. ε΄ της παρ. 3 του άρθρου 9 του ΚΦΕ και προβλέπεται η μείωση του φόρου, για τη διατροφή που καταβάλλει ο ένας σύζυγος στον άλλον δεν μπορεί να υπερβεί τα τρεις χιλιάδες ευρώ (3.000).Με βάση την παρ. 11 του άρθρου αυτού, τα ανωτέρω ισχύουν από το οικονομικό έτος 2011 και μετά.

Άρθ. 2. — Εκπτώσεις από το εισόδημα. 1. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου αυτού, καταργήθηκαν οι περ. α , γ’, δ’, ζ’, η’ και ι’ της παρ. 1 του άρθρου 8 του ΚΦΕ, σχε-τικά με την έκπτωση από το εισόδημα του φορολογουμένου των ασφαλίστρων ζωής, του μισθώματος κύριας κατοικίας λόγω μετεγκατάστασης στην περιφέρεια ή λόγω με-

95

Πολ. 1135/4.10.2010

τάθεσης υπαλλήλου, των δωρεών και χορηγιών, της δαπάνης αλλαγής εγκατάστασης κεντρικού κλιματισμού χρήσης καυσίμου από πετρέλαιο σε φυσικό αέριο κ.λπ., της δαπάνης παροχής υπηρεσιών και των αμοιβών δικηγόρων.2. Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου αυτού έγινε νομοτεχνική τακτοποίηση της παρ. 3 του άρθρου 8 του ΚΦΕ λόγω της κατάργησης των περ. α , γ , δ , ζ , η΄ και ι της παρ. 1 του άρθρου 8 του ΚΦΕ.3. Με την παρ. 3 του άρθρου αυτού προστέθηκε παρ. 7 στο άρθρο 8 του ΚΦΕ με βάση την οποία, οι κάτοικοι των κρατών - μελών της Ευρωπαϊκής Ένωσης, που αποκτούν στην Ελλάδα εισόδημα μεγαλύτερο από το ποσοστό ενενήντα τοις εκατό (90%) του συνολικού εισοδήματός τους, δικαιούνται να εκπίπτουν από το εισόδημά τους τις δα-πάνες που αναφέρονται στις παρ. 1 και 2 του άρθρου 8 του ΚΦΕ.Οι διατάξεις του άρθρου αυτού έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με την περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 92 του Ν 3842/2010, για δαπάνες που πραγματοποιούνται από 1 Ιανου-αρίου 2010 και μετά.

Άρθ. 3. — Προσδιορισμός εισοδήματος με βάση αντικειμενικές δαπάνες και υπη-ρεσίες. 1. Με την παρ. 1 του άρθρου αυτού, αντικαταστάθηκε ο τίτλος του άρθρου 15 του ΚΦΕ επειδή οι δαπάνες διαβίωσης των φορολογουμένων προσδιορίζονται πλέον με αντικειμενικά δεδομένα και όχι με τεκμαρτό τρόπο.2. Με την παρ. 2 του άρθρου αυτού, αντικαταστάθηκε το άρθρο 16 του ΚΦΕ. Με βάση τις νέες αυτές διατάξεις το εισόδημα προσδιορίζεται αντικειμενικά με βάση τη συνο-λική ετήσια δαπάνη του φορολογούμενου, της συζύγου του και των προσώπων που συνοικούν και τον βαρύνουν. Για την εφαρμογή των ανωτέρω λαμβάνονται υπόψη οι ακόλουθες αντικειμενικές δαπάνες:Ιδιοκατοικούμενες ή μισθωμένες ή δωρεάν παραχωρηθείσες κύριες και δευτερεύου-σες κατοικίες.Ειδικότερα, με την περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 16 ορίζεται ότι η ετήσια αντικειμενική δαπάνη διαβίωσης για κύρια κατοικία υπολογίζεται κλιμακωτά με βάση την επιφάνειά της ως ακολούθως:– μέχρι και 80 τ.μ. κύριοι χώροι, 30 ευρώ ανά τ.μ.– από 81 τ.μ. μέχρι και 120 τ.μ. κύριοι χώροι, 50 ευρώ ανά τ.μ.– από 121 τ.μ. μέχρι και 200 τ.μ. κύριοι χώροι, 80 ευρώ ανά τ.μ.– από 201 τ.μ. μέχρι και 300 τ.μ. κύριοι χώροι, 150 ευρώ ανά τ.μ.– από 301 τ.μ. και άνω κύριοι χώροι, 300 ευρώ ανά τ.μ.Για τον υπολογισμό της ετήσιας αντικειμενικής δαπάνης διαβίωσης των βοηθητικών χώρων της κύριας κατοικίας, έχουν ορισθεί τα τριάντα ευρώ (30) ανά τετραγωνικό μέτρο, ανεξάρτητα από το μέγεθος της επιφάνειας.Προκειμένου για κατοικίες που βρίσκονται σε περιοχές με τιμή ζώνης, σύμφωνα με τον αντικειμενικό προσδιορισμό των ακινήτων, από δύο χιλιάδες οχτακόσια ευρώ (2.800) έως τέσσερις χιλιάδες εννιακόσια ενενήντα εννέα ευρώ (4.999) το τετραγωνικό μέ-

96

Πολ. 1135/4.10.2010

τρο, τα παραπάνω ποσά προσαυξάνονται κατά ποσοστό σαράντα τοις εκατό (40%) και για περιοχές με τιμή ζώνης από πέντε χιλιάδες ευρώ (5.000) και άνω το τετραγωνικό μέτρο, κατά ποσοστό εβδομήντα τοις εκατό (70%). Με βάση το τελευταίο εδάφιο της περίπτωσης αυτής όταν υπάρχει μονοκατοικία όλα τα πιο πάνω ποσά προσαυξάνονται κατά ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%). Για τα ακίνητα που βρίσκονται σε περιοχές εκτός αντικειμενικού προσδιορισμού της αξίας των ακινήτων θα λαμβάνεται υπόψη η τιμή εκκίνησης.Περαιτέρω, με την περ. β΄ αντιμετωπίζεται η δαπάνη όταν υπάρχει δευτερεύουσα κα-τοικία που ιδιοκατοικείται ή μισθώνεται ή έχει παραχωρηθεί δωρεάν. Στην περίπτωση αυτή, λαμβάνεται το ήμισυ της ετήσιας αντικειμενικής δαπάνης διαβίωσης που προκύ-πτει όταν έχουμε κύρια κατοικία μαζί με το βοηθητικό χώρο της.Αν η κατοικία μισθώνεται ορισμένους μήνες μέσα στο έτος, τα ετήσια ποσά της αντι-κειμενικής δαπάνης διαβίωσης θα επιμερίζονται με βάση τους μήνες που διαρκεί η μίσθωση.Επίσης, προκειμένου για δευτερεύουσες εξοχικές κατοικίες δεν ισχύει πλέον ο περι-ορισμός της ετήσιας δαπάνης διαβίωσης που προκύπτει από αυτές, σε τρεις μήνες το έτος.Δεν υπολογίζεται ετήσια αντικειμενική δαπάνη διαβίωσης στις περιπτώσεις των κενών κατοικιών. Προκειμένου για κατοικίες που παραμένουν κενές για διάστημα μεγαλύτε-ρο των έξι μηνών, απαιτείται η προσκόμιση φωτοαντίγραφων λογαριασμών της ΔΕΗ ή οποιοδήποτε άλλο στοιχείο (π.χ. λογαριασμοί ύδρευσης, κοινοχρήστων) από το οποίο να αποδεικνύεται ότι το ακίνητο ήταν κενό για όλο το υπόψη διάστημα.Τέλος, γίνεται δεκτό ότι δεν υπολογίζεται αντικειμενική δαπάνη διαβίωσης για δευ-τερεύουσες κατοικίες που μισθώνουν μόνιμοι κάτοικοι εξωτερικού για τουριστικούς λόγους.Σε περίπτωση συνιδιοκτησίας του ακινήτου, η ετήσια αντικειμενική δαπάνη διαβίω-σης θα υπολογίζεται με βάση τη συνολική επιφάνεια της κατοικίας και στη συνέχεια θα γίνεται ο επιμερισμός της, μεταξύ των συνιδιοκτητών, με βάση τα ποσοστά συνι-διοκτησίας τους. Διευκρινίζεται ότι, σε περίπτωση συνιδιοκτησίας μιας κατοικίας π.χ. από δύο συνιδιοκτήτες όπου ο ένας έχει παραχωρήσει το ποσοστό ιδιοκτησίας του στον άλλο προκειμένου ο τελευταίος να χρησιμοποιήσει την κατοικία στο σύνολό της, η ετήσια αντικειμενική δαπάνη διαβίωσης που προκύπτει από τη συνολική επιφάνεια της κατοικίας θα βαρύνει τον ιδιοκτήτη που χρησιμοποιεί την κατοικία αυτή.Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω παραθέτουμε το ακόλουθο παράδειγμα:Για μονοκατοικία με επιφάνεια κύριων χώρων 120τ.μ., βοηθητικούς χώρους 20 τ.μ. ευρισκόμενη σε περιοχή με τιμή ζώνης τρεις χιλιάδες ευρώ (3000), η αντικειμενική δαπάνη διαβίωσης υπολογίζεται ως εξής:Για τα πρώτα 80 τ.μ., 80 χ 30 = 2400 €Για τα επόμενα 40 τ.μ., 40 χ 50 = 2000 €Για τους βοηθητικούς χώρους 20 χ 30 = 600 €

97

Πολ. 1135/4.10.2010

ΣΥΝΟΛΟ: 2400 + 2000 + 600 = 5000 €5000 χ 1,40 = 7000 € (προσαύξηση λόγω τιμής ζώνης)7000 χ 1,20 = 8400 € (προσαύξηση λόγω μονοκατοικίας)Συνολική αντικειμενική δαπάνη διαβίωσης: 8400 €.Δαπάνες επιβατικών αυτοκινήτων Ι.Χ.Με βάση την περ. γ΄ της παρ. 1 του άρθρου 16 του ΚΦΕ, η αντικειμενική δαπάνη ορί-ζεται ως εξής:

α) Για αυτοκίνητα μέχρι και 1.200 κ.ε. σε τρείς χιλιάδες ευρώ (3.000),β) Για αυτοκίνητα μεγαλύτερα των 1.200 κ.ε. και μέχρι 2.000 κ.ε., προστίθενται τρια-κόσια ευρώ (300) ανά εκατό (100) κυβικά εκατοστά,γ) Για αυτοκίνητα άνω των 2.000 κ.ε. και μέχρι 3.000 κ.ε., προστίθενται πεντακόσια ευρώ (500) ανά εκατό (100) κυβικά εκατοστά καιδ) Για αυτοκίνητα άνω των 3.000 κ.ε., προστίθενται επτακόσια ευρώ (700) ανά εκατό (100) κυβικά εκατοστά.

Τα ανωτέρω καταλαμβάνουν και τα αυτοκίνητα μεικτής χρήσης καθώς και τα αυτοκί-νητα τύπου jeep.Mε βάση το δεύτερο εδάφιο της περ. γ΄ τα παραπάνω ποσά μειώνονται ανάλογα με την παλαιότητα του αυτοκινήτου, η οποία υπολογίζεται από το έτος πρώτης κυκλοφορίας του στην Ελλάδα, κατά ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%) για χρονικό διάστημα πάνω από πέντε (5) και μέχρι δέκα (10) έτη και κατά ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) για χρονικό διάστημα πάνω από δέκα (10) έτη.Παραθέτουμε πίνακα με ορισμένες κατηγορίες αυτοκινήτων και τις αντίστοιχες αντικει-μενικές δαπάνες διαβίωσης, για πληρέστερη κατανόηση των παραπάνω:

Κυβικά εκατοστά Μέχρι και 5 έτη Από 5 έτη έως 10 Πάνω από 10 έτη1000 3000 2100 15001200 3000 2100 15001400 3600 2520 18001500 3900 2730 19501600 4200 2940 21001700 4500 3150 22501800 4800 3360 24002000 5400 3780 27002500 7900 5530 39503000 10400 7280 52003500 13900 9730 6950

98

Πολ. 1135/4.10.2010

Αν ο κυβισμός του αυτοκινήτου δεν καταλήγει σε πλήρη εκατοντάδα (π.χ. 1240, 1290 κ.ε.) τότε θα γίνεται στρογγυλοποίηση προς την πλησιέστερη εκατοντάδα (Μέχρι 50 κ.ε. προς την αμέσως προηγούμενη και πάνω από 50 κ.ε. προς την αμέσως επόμενη).Επισημαίνεται ότι με τις νέες διατάξεις δεν προβλέπονται μειώσεις της αντικειμενικής δαπάνης διαβίωσης για αυτοκίνητα που αγοράζονται από τον ΟΔΔΥ, για αυτοκίνητα που ανήκουν στην κυριότητα φορολογουμένου για χρονικό διάστημα πάνω από δέκα έτη και αυτός έχει ηλικία πάνω από εξήντα έτη και αποκτά αποκλειστικά εισόδημα από συντάξεις ή από ιδιοκατοίκηση, καθώς και για αυτοκίνητα που εισάγονται από την αλλοδαπή με μειωμένους δασμούς, φόρους ή τέλη λόγω μετοικεσίας.Κατά ρητή διατύπωση του νόμου, η ετήσια αντικειμενική δαπάνη διαβίωσης δεν εφαρ-μόζεται για επιβατικά ιδιωτικής χρήσης αυτοκίνητα που διαθέτουν πιστοποιητικό αυ-θεντικότητας, καθώς και για επιβατικά αυτοκίνητα ειδικά διασκευασμένα για κινητικά ανάπηρους, με ποσοστό αναπηρίας τουλάχιστον εξήντα επτά τοις εκατό (67%).Αναφορικά με τον τρόπο λογισμού της αντικειμενικής δαπάνης διαβίωσης για τις περιπτώσεις εταιριών (ΟΕ, ΕΕ, ΕΠΕ, ΑΕ, αστικών, κοινωνιών, κοινοπραξιών), αλλοδα-πών νομικών προσώπων και επιχειρήσεων που έχουν στην κυριότητά τους επιβατικά ΙΧ αυτοκίνητα, για την περίπτωση όπου ο φορολογούμενος, η σύζυγός του και τα προστατευόμενα μέλη είναι κάτοχοι και άλλων επιβατικών ΙΧ αυτοκινήτων, για την περίπτωση όπου ανήλικο τέκνο κατέχει επιβατικό ΙΧ αυτοκίνητο, για την περίπτωση απόκτησης ή μεταβίβασης επιβατικού ΙΧ αυτοκινήτου κατά τη διάρκεια του έτους, για τις περιπτώσεις ακινησίας ή ολοκληρωτικής καταστροφής, εικονικής μεταβίβασης ή κτήσης και πραγματικής συγκυριότητας αυτοκινήτου από περισσότερα πρόσωπα, για τις περιπτώσεις εκπαιδευτών οδηγών αυτοκινήτων και για τις επιχειρήσεις ενοικίασης ή χρηματοδοτικής μίσθωσης που χρησιμοποιούν για το σκοπό τους περισσότερα αυ-τοκίνητα και για τις περιπτώσεις αυτοκινήτων μικτής χρήσης και αυτοκινήτων τύπου JEEP, εξακολουθούν να ισχύουν όσα ίσχυαν και με τις αντικατασταθείσες διατάξεις.Δαπάνη ιδιωτικών σχολείωνΜε τις νέες διατάξεις της περ. δ’ για τον προσδιορισμό της ετήσιας αντικειμενικής δα-πάνης διαβίωσης, λαμβάνεται υπόψη η ετήσια δαπάνη που καταβάλλεται για ιδιωτικά σχολεία στοιχειώδους και μέσης εκπαίδευσης, όπως αυτή προκύπτει από τις σχετικές αποδείξεις παροχής υπηρεσιών. Εξαιρούνται οι δαπάνες που καταβάλλονται σε εσπε-ρινά γυμνάσια και λύκεια, καθώς και στα ειδικά σχολεία ατόμων με ειδικές ανάγκες. Στην περίπτωση διαζευγμένων γονέων όπου άλλος γονέας βαρύνεται με τα τέκνα και άλλος καταβάλλει τις δαπάνες διδάκτρων των τέκνων, η ετήσια αντικειμενική δαπάνη διαβίωσης θα βαρύνει τον γονέα που καταβάλλει τις δαπάνες αυτές.Δαπάνη οικιακών βοηθών, οδηγών αυτοκινήτου κ.λπ.Με τις νέες διατάξεις της περ. ε’, λαμβάνεται υπόψη η ετήσια αντικειμενική δαπάνη που καταβάλλεται σε οικιακούς βοηθούς, οδηγούς αυτοκινήτων, δασκάλους και λοιπό προσωπικό, η οποία ορίζεται στο κατώτατο όριο αμοιβών όπως αυτό προσδιορίζεται από τις ισχύουσες διατάξεις για την αντίστοιχη κατηγορία εργαζομένων. Εξαιρούνται οι δαπάνες που καταβάλλονται στην περίπτωση που ο φορολογούμενος απασχολεί

99

Πολ. 1135/4.10.2010

έναν μόνο οικιακό βοηθό καθώς και οι δαπάνες που καταβάλλονται στην περίπτωση που ο φορολογούμενος ή πρόσωπο που συνοικεί με αυτόν και τον βαρύνει έχει ανα-πηρία εξήντα επτά τοις εκατό (67%) και πάνω από διανοητική καθυστέρηση, ή φυσική αναπηρία, ή είναι ηλικίας άνω των εξήντα πέντε (65) ετών και απασχολεί ένα νοσοκόμο.Δαπάνες σκαφών αναψυχής.Σε ό,τι αφορά τα σκάφη αναψυχής, η ετήσια αντικειμενική δαπάνη διαβίωσής τους με τις νέες διατάξεις, ορίζεται από τις διατάξεις της περ. στ’ ως εξής:

α) Προκειμένου για μηχανοκίνητα σκάφη ανοικτού τύπου (χωρίς χώρο ενδιαίτησης), ταχύπλοα και μη, ολικού μήκους μέχρι 5 μέτρα, στο ποσό των τριών χιλιάδων ευρώ (3.000). Για τα πάνω από 5 μέτρα ορίζεται στο ποσό των τεσσάρων χιλιάδων ευρώ (4.000).β) Προκειμένου για μηχανοκίνητα ή μικτά σκάφη με χώρους ενδιαίτησης, ολικού μή-κους μέχρι και επτά (7) μέτρα, στο ποσό των οχτώ χιλιάδων ευρώ (8.000). Για τα ίδια σκάφη άνω των επτά (7) και μέχρι δέκα (10) μέτρα προστίθενται δύο χιλιάδες ευρώ (2.000) για κάθε ένα επιπλέον μέτρο μήκους. Για σκάφη άνω των δέκα (10) μέτρων και μέχρι δώδεκα (12) μέτρα, προστίθενται πέντε χιλιάδες ευρώ (5.000) ανά επιπλέον μέ-τρο μήκους. Για σκάφη άνω των δώδεκα (12) μέτρων και μέχρι δεκαπέντε (15) μέτρα, προστίθενται δέκα χιλιάδες ευρώ (10.000) για κάθε ένα επιπλέον μέτρο μήκους. Για σκάφη άνω των δεκαπέντε (15) μέτρων και μέχρι δεκαοκτώ (18) μέτρα, προστίθενται δεκαπέντε χιλιάδες ευρώ (15.000) για κάθε ένα επιπλέον μέτρο μήκους. Για σκάφη άνω των δεκαοκτώ (18) και μέχρι είκοσι δύο (22) μέτρα, προστίθενται είκοσι χιλιά-δες ευρώ (20.000) για κάθε ένα επιπλέον μέτρο μήκους. Τέλος, για σκάφη πάνω από είκοσι δύο (22) μέτρα, προστίθενται τριάντα πέντε χιλιάδες ευρώ (35.000) για κάθε επιπλέον μέτρο μήκους.

Επίσης, τα ποσά της περίπτωσης αυτής μειώνονται κατά ποσοστό πενήντα τοις εκατό (50%) για τα πλοία αναψυχής που έχουν κατασκευαστεί ή κατασκευάζονται στην Ελλά-δα εξ’ ολοκλήρου από ξύλο, τύπων «τρεχαντήρι», «βαρκαλάς», «πέραμα», «τσερνίκι» και «λίμπερτυ», που προέρχονται από την ελληνική ναυτική παράδοση.Η αντικειμενική δαπάνη διαβίωσης από κάθε σκάφος μειώνεται ανάλογα με την πα-λαιότητα του κατά ποσοστό δεκαπέντε τοις εκατό (15%) αν έχει παρέλθει χρονικό δι-άστημα πάνω από πέντε (5) και μέχρι δέκα έτη (10) από το έτος που νηολογήθηκε για πρώτη φορά και τριάντα τοις εκατό (30%) αν έχει περάσει χρονικό διάστημα πάνω από δέκα έτη.Παραθέτουμε πίνακα με περιπτώσεις μηχανοκίνητων ή μικτών σκαφών με χώρους ενδιαίτησης, για πληρέστερη κατανόηση των παραπάνω:

Μήκος σκάφους Μέχρι 5 έτη Πάνω από 5 μέχρι και 10 έτη Πάνω από 10 έτη

7 8000 6800 5600

8 10000 8500 7000

9 12000 10200 8400

100

Πολ. 1135/4.10.2010

Μήκος σκάφους Μέχρι 5 έτη Πάνω από 5 μέχρι και 10 έτη Πάνω από 10 έτη

10 14000 11900 9800

11 19000 16150 13300

12 24000 20400 16800

13 34000 28900 23800

14 44000 37400 30800

15 54000 45900 37800

16 69000 58650 48300

17 84000 71400 58800

18 99000 84150 69300

19 119000 101150 83300

20 139000 118150 97300

21 159000 135150 111300

25 284000 241400 198800

Τα παραπάνω ποσά του πίνακα μειώνονται κατά πενήντα τοις εκατό (50%) προκειμέ-νου για τα ιστιοφόρα σκάφη.Για σκάφη με μόνιμο ναυτολογημένο πλήρωμα για ολόκληρο ή μέρος του έτους, στην παραπάνω δαπάνη προστίθεται και η αμοιβή του πληρώματος, ενώ τα σκάφη επαγ-γελματικής χρήσης δεν λαμβάνονται υπόψη για την επαγγελματική δαπάνη.Επίσης, αναγνωρίζεται πλέον η ακινησία για τα σκάφη αναψυχής ιδιωτικής χρήσης. Για την απόδειξη του χρόνου ακινησίας πρέπει να συνυποβάλλεται με τη δήλωση φορο-λογίας εισοδήματος βεβαίωση της αρμόδιας Λιμενικής Αρχής για το ακριβές χρονικό διάστημα (χρόνος έναρξης και λήξης ακινησίας ή συνέχιση της ακινησίας κατά την 31η Δεκεμβρίου του έτους), που θα προκύπτει από τις αντίστοιχες καταχωρήσεις σε σχετικό βιβλίο που θα τηρείται από αυτή.Δαπάνες αεροσκαφών, ελικοπτέρων, ανεμόπτερων.Με την περ. ζ’ της παρ. 1 του άρθρου 16 του ΚΦΕ ορίζεται η αντικειμενική δαπάνη για τα αεροσκάφη, ελικόπτερα και ανεμόπτερα κυριότητας ή κατοχής του φορολογουμέ-νου, της συζύγου ή των προσώπων που συνοικούν μαζί τους και τους βαρύνουν ως εξής:

α) Για ανεμόπτερα στο ποσό των οκτώ χιλιάδων (8.000) ευρώ.β) Για αεροσκάφη με κινητήρα κοινό, εσωτερικής καύσης και στροβιλοελικοφόρα, καθώς και ελικόπτερα, στο ποσό των εξήντα πέντε χιλιάδων (65.000) ευρώ για τους εκατόν πενήντα (150) πρώτους ίππους ισχύος του κινητήρα τους που προσαυξάνεται με το ποσό των πεντακοσίων (500) ευρώ για κάθε ίππο πάνω από τους εκατόν πενή-ντα (150) ίππους.

101

Πολ. 1135/4.10.2010

γ) Για αεροσκάφη αεροπροωθούμενα (JET) στο ποσό των διακοσίων (200) ευρώ για κάθε λίμπρα ώθησης. Οι διατάξεις της περίπτωσης γ’, εκτός της ακινησίας και παλαιό-τητας, εφαρμόζονται αναλόγως και στην περίπτωση αυτή.

Τα πιο πάνω ποσά δεν μειώνονται λόγω ακινησίας ή παλαιότητας λόγω απουσίας σχε-τικής πρόβλεψης στο νόμο.Δαπάνες δεξαμενών κολύμβησης.Με την περ. η’ της παρ. 1 του άρθρου 16 οι δεξαμενές κολύμβησης εξακολουθούν να λαμβάνονται υπόψη για τον προσδιορισμό της ετήσιας αντικειμενικής δαπάνης διαβί-ωσης. Η δαπάνη αυτή ορίζεται κλιμακωτά ως εξής:Σε εκατό ευρώ (100) το τετραγωνικό μέτρο μέχρι και τα εξήντα (60) τετραγωνικά μέτρα και σε διακόσια ευρώ (200) το τετραγωνικό μέτρο, για επιφάνεια άνω των εξήντα (60) τετραγωνικών μέτρων.Τα ανωτέρω ισχύουν και όταν η δεξαμενή είναι συναρμολογούμενη αφού ο νόμος δεν κάνει καμία διάκριση.Προκειμένου για εσωτερική δεξαμενή κολύμβησης, τα παραπάνω ποσά αυτής της πε-ρίπτωσης διπλασιάζονται.Προκειμένου για κοινόχρηστες πισίνες που βρίσκονται σε συγκροτήματα πολυκατοι-κιών, η ετήσια αντικειμενική δαπάνη διαβίωσης επιμερίζεται στους ιδιοκτήτες των ακι-νήτων με βάση τα χιλιοστά κάθε διαμερίσματος στο οικόπεδο.Παρατίθεται ενδεικτικός πίνακας δεξαμενών κολύμβησης, για πληρέστερη κατανόηση:

Επιφάνεια (σε τ.μ.) Αντικειμενική δαπάνη εξωτερικής πισίνας

(σε €)

Αντικειμενική δαπάνη εσωτερικής πισίνας

(σε €) 30 3.000 6.000 60 6.000 12.000 90 12.000 24.000

Τέλος, με την περ. θ’ της παρ. 1 θα λαμβάνεται υπόψη κάθε χρόνο εκτός των προανα-φερομένων τεκμηρίων και ένα ποσό ως ελάχιστη αντικειμενική δαπάνη διαβίωσης που ορίζεται στο ποσό των τριών χιλιάδων ευρώ (3.000) προκειμένου για άγαμο, δι-αζευγμένο ή χήρο και στο ποσό των πέντε χιλιάδων ευρώ (5.000) προκειμένου για συζύγους που υποβάλλουν κοινή δήλωση.Διευκρινίζεται ότι με τις νέες διατάξεις δεν προβλέπεται η προσαύξηση που επιβάλλο-νταν με βάση τις προϊσχύσασες διατάξεις στη συνολική ετήσια τεκμαρτή δαπάνη, όταν τα περιουσιακά στοιχεία που την προσδιόριζαν ήταν περισσότερα από δύο.Όσα αναφέρθηκαν για όλες τις πιο πάνω δαπάνες έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με την περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 92 του Ν 3842/2010, για δαπάνες που πραγματοποιού-νται από 1.1.2010 και μετά.Με την παρ. 2 του νέου άρθρου 16 του ΚΦΕ προβλέπεται ότι το ετήσιο συνολικό ποσό της αντικειμενικής δαπάνης, που προσδιορίζεται σύμφωνα με τις διατάξεις της προη-

102

Πολ. 1135/4.10.2010

γούμενης παραγράφου, μπορεί να αμφισβητηθεί από τον φορολογούμενο όταν αυτό είναι μεγαλύτερο από την πραγματική δαπάνη του φορολογουμένου και των μελών που τον βαρύνουν, εφόσον αυτό αποδεικνύεται από τον υπόχρεο με βάση πραγμα-τικά περιστατικά ή στοιχεία. Τέτοια περιστατικά συντρέχουν ιδίως στο πρόσωπο των υπόχρεων, οι οποίοι:

α) υπηρετούν τη στρατιωτική θητεία τους στις Ένοπλες Δυνάμεις,β) είναι φυλακισμένοι,γ) νοσηλεύονται σε νοσοκομείο ή κλινική,δ) είναι άνεργοι και δικαιούνται βοήθημα ανεργίας,ε) συγκατοικούν με συγγενείς πρώτου βαθμού και έχουν μειωμένες δαπάνες διαβίω-σης, λόγω αποδεδειγμένης συμβολής στις δαπάνες αυτές των συγγενών τους με την προϋπόθεση ότι οι τελευταίοι αυτοί έχουν εισόδημα από εμφανείς πηγές,στ) είναι ορφανοί ανήλικοι οι οποίοι έχουν στην κυριότητά τους επιβατικά αυτοκίνη-τα ιδιωτικής χρήσης από κληρονομιά του πατέρα ή της μητέρας τους καιζ) προσκομίζουν στοιχεία από τα οποία αποδεικνύεται ότι για λόγους ανώτερης βίας πραγματοποίησαν δαπάνη μικρότερη από την αντικειμενική.

Όταν συντρέχει μία ή περισσότερες από τις περιπτώσεις αυτές, ο φορολογούμενος υποχρεούται να υποβάλει μαζί με τη δήλωσή του και τα αναγκαία δικαιολογητικά για την απόδειξη των ισχυρισμών του. Ο προϊστάμενος της δημόσιας οικονομικής υπηρε-σίας ελέγχει την αλήθεια των ισχυρισμών και την ακρίβεια των αποδεικτικών στοιχεί-ων του φορολογουμένου και μειώνει ανάλογα την ετήσια αντικειμενική δαπάνη, στην οποία αναφέρονται οι ισχυρισμοί και τα αποδεικτικά στοιχεία.Στις πιο πάνω α’ και ε’ περ., η διαφορά μεταξύ της αντικειμενικής δαπάνης και της πραγματικής δαπάνης λαμβάνεται υπόψη για τον υπολογισμό της συνολικής αντικει-μενικής δαπάνης του γονέα ή του τέκνου που συμβάλλει στις δαπάνες διαβίωσης του υπόχρεου.Προκειμένου για αντικειμενικές δαπάνες των τέκνων, η διαφορά αντικειμενικής δαπά-νης καταλογίζεται σε εκείνον τον γονέα που έχει το μεγαλύτερο εισόδημα.3. Με την παρ. 3 του άρθρου αυτού, άλλαξε ο τίτλος του άρθρου 17 του ΚΦΕ από «Τεκμήριο απόκτησης περιουσιακών στοιχείων» σε «Δαπάνες απόκτησης περιουσι-ακών στοιχείων». Επίσης αντικαταστάθηκε ο πρώτος στίχος του άρθρου 17 από «Ως ετήσια τεκμαρτή δαπάνη του φορολογουμένου, της συζύγου του και των προσώπων που τους βαρύνουν λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλλονται για:» σε «Ως ετήσια δαπάνη του φορολογουμένου, της συζύγου του και των προσώ-πων που τους βαρύνουν λογίζονται και τα χρηματικά ποσά που πραγματικά καταβάλ-λονται για:».4. Με την περ. α’ της παρ. 4 του άρθρου αυτού, αυξήθηκε, από 5.000 ευρώ σε 10.000 ευρώ, το όριο που ορίζεται στην περ. α’ του άρθρου 17 του ΚΦΕ, προκειμένου για τον χαρακτηρισμό αγοράς κινητού πράγματος ως μεγάλης αξίας. Το νέο όριο έχει εφαρμο-

103

Πολ. 1135/4.10.2010

γή σύμφωνα με την περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 92 του Ν 3842/2010, για δαπάνες που πραγματοποιούνται από 1.1.2010 και μετά.5. Με τις διατάξεις της περ. β’ της παρ. 4 του άρθρου αυτού καταργήθηκαν, από τη δη-μοσίευση του νόμου αυτού και μετά, τα πέντε τελευταία εδάφια της περ. γ΄ του άρθρου 17 του ΚΦΕ. Δηλαδή καταργήθηκε η απαλλαγή από το τεκμήριο, της δαπάνης αγοράς ή ανέγερσης πρώτης κατοικίας, καθώς και της δαπάνης για την ανέγερση οικοδομής από οικοδομική επιχείρηση. Επομένως τα ποσά που καταβάλλονται από 23/4/2010 και μετά για την αγορά ή ανέγερση πρώτης κατοικίας ή οικοδομής από ατομική οι-κοδομική επιχείρηση, κατά περίπτωση, εμπίπτουν στις διατάξεις του άρθρου 17 του ΚΦΕ. Διευκρινίζεται ότι τα ανωτέρω ισχύουν και για οικοδομή ανεγειρόμενη ήδη την 23/04/2010, αλλά μόνο για δαπάνες που καταβάλλονται από την ημερομηνία αυτή και μετά.Επίσης, με τις ίδιες διατάξεις, καταργήθηκαν από την 1/1/2010 και μετά, το τρίτο και τέταρτο εδάφιο της περ. στ΄ του άρθρου 17 του ΚΦΕ. Δηλαδή, καταργήθηκε η απαλ-λαγή από το τεκμήριο των ποσών που καταβάλλονται για τοκοχρεωλυτική απόσβεση των δανείων που ελήφθησαν ή λαμβάνονται για αγορά ή ανέγερση πρώτης κατοικίας, καθώς και για δάνεια που λαμβάνονται για αγορά εξοπλισμού γεωργικής επιχείρησης και για αγορά οικοπέδου από επιτηδευματίες που ασχολούνται επαγγελματικά με την ανέγερση και πώληση οικοδομών. Η κατάργηση καταλαμβάνει ποσά που καταβάλλο-νται από 1/1/2010 και μετά (10689/Β0012/Πολ. 1054-10/5/2010).6. Με την περ. γ’ της παρ. 4 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε η περ. δ΄ του άρ-θρου 17 του ΚΦΕ. Με βάση τις νέες διατάξεις, τα δάνεια που χορηγούνται από φυσι-κό πρόσωπο σε οποιοδήποτε φυσικό ή νομικό πρόσωπο και για οποιοδήποτε λόγο εμπίπτουν στο άρθρο 17 του ΚΦΕ. Επομένως, εμπίπτουν και τα δάνεια που χορηγούν εταίροι, μέλη ή μέτοχοι στις εταιρίες που συμμετέχουν. Προς αποφυγή καταστρατη-γήσεων με την παρούσα γίνεται δεκτό, ότι περιλαμβάνονται και οι χρηματικές διευ-κολύνσεις προς τα ανωτέρω νομικά πρόσωπα. Αντίθετα, δεν λαμβάνονται υπόψη τα ομολογιακά δάνεια που εκδίδουν οι επιχειρήσεις. Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή για ποσά δανείων που χορηγούνται από 23/4/2010 και μετά.7. Με την παρ. 5 του άρθρου αυτού, αντικαταστάθηκε το άρθρο 18 του ΚΦΕ. Με βάση τις νέες διατάξεις, τα άρθρα 16 και 17 του ΚΦΕ δεν έχουν εφαρμογή στις ακόλουθες περιπτώσεις με τις αντίστοιχες προϋποθέσεις:

α) Για την αντικειμενική δαπάνη (άρθρο 16) που προκύπτει με βάση το αυτοκίνητο Ι.Χ. αναπήρου με την προϋπόθεση ότι αυτό απαλλάσσεται από τα τέλη κυκλοφορίας.β) Για τους αλλοδαπούς που δεν διαμένουν μόνιμα στην Ελλάδα ή για τους Έλλη-νες που διαμένουν μόνιμα στο εξωτερικό και απασχολούνται αποκλειστικά σε γρα-φεία επιχειρήσεων που είναι εγκατεστημένα στη χώρα μας με βάση τους νόμους ΑΝ 89/1967, ΑΝ 378/1968 και του άρθρου 25 του Ν 27/1975, για το ποσό που προκύπτει με βάση το επιβατικό αυτοκίνητο Ι.Χ. ή της κατοικίας (άρθρο 16 περ. α’ περ. γ’).γ) Για τις επιχειρήσεις μεταπώλησης αυτοκινήτων που έχουν υπαχθεί στο ειδικό καθεστώς φορολογίας του άρθρου 45 του Ν 2859/2000 ισχύουν τα όσα έχουν δι-

104

Πολ. 1135/4.10.2010

ευκρινιστεί με την 1048923/790/Α0012/Πολ. 1113/16.4.1998 εγκύκλιο. Δηλαδή με τις διατάξεις αυτές εξαιρούνται οι επιχειρήσεις μεταπώλησης αυτοκινήτων από την αντικειμενική δαπάνη που προκύπτει με βάση τα επιβατικά αυτοκίνητα που έχουν αγοραστεί για μεταπώληση με τις διατάξεις του άρθρου 45 του Ν 2859/2000, με τις προϋποθέσεις που ορίζονται από αυτές, εφόσον δηλαδή η άδεια και οι πινακίδες κυ-κλοφορίας του μεταβιβαζόμενου αυτοκινήτου οχήματος έχουν παραμείνει στη ΔΟΥ στην οποία έγινε η μεταβίβαση του αυτοκινήτου προς την επιχείρηση μεταπώλησης μέχρι και την ημερομηνία μεταπώλησης από αυτή σε τρίτο και εφόσον βέβαια το αυτοκίνητο κατά το χρονικό διάστημα δεν κυκλοφόρησε παράνομα. Κατά τις μετα-πωλήσεις αυτής της περίπτωσης δεν εφαρμόζονται οι διατάξεις των παρ. 10 μέχρι και 14 του άρθρου 81 του ΚΦΕ, δηλαδή δεν απαιτείται πιστοποιητικό ότι έχει δηλωθεί το σχετικό ποσό αντικειμενικής δαπάνης για τα αυτοκίνητα αυτά προκειμένου να που-ληθούν από της υπόψη επιχειρήσεις. Οι μεταπωλήτριες επιχειρήσεις έχουν υποχρέ-ωση μαζί με την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος να συνυποβάλλουν υπεύ-θυνη δήλωση του Ν 1599/1986, στην οποία να αναγράφουν τα πιο πάνω αυτοκίνητα που αγόρασαν ή πούλησαν στο οικείο έτος. Οι εξαιρέσεις αυτής της περίπτωσης δεν ισχύουν στην περίπτωση μεταβίβασης αυτοκινήτων που δεν υπάγονται σε αυτό το καθεστώς έστω και αν μεταβιβάζονται σε αυτές τις επιχειρήσεις που μεταπωλούν και άλλα αυτοκίνητα που υπάγονται σε αυτό το καθεστώς. Με αυτές τις διατάξεις παρέ-χεται εξουσιοδότηση στον Υπουργό Οικονομικών όπως με αποφάσεις του ορίζει τις λεπτομέρειες εφαρμογής αυτής της περίπτωσης.δ) Για την αντικειμενική δαπάνη που προκύπτει με βάση σκάφη αναψυχής ιδιωτικής χρήσης, ανεξάρτητα από το μήκος και αν χρησιμοποιούν ή όχι προσωπικό. Η απαλ-λαγή αφορά μονίμους κατοίκους εξωτερικού.ε) Για την αγορά (άρθρο 17) πάγιου εξοπλισμού επαγγελματικής χρήσης από πρό-σωπα που ασκούν εμπορική (ατομική) επιχείρηση ή γεωργική επιχείρηση ή ελευθέ-ριο επάγγελμα. Στην έννοια του πάγιου εξοπλισμού περιλαμβάνονται μηχανήματα, υπολογιστές, έπιπλα, σκεύη, φορτηγά αυτοκίνητα δημόσιας και ιδιωτικής χρήσης, επιβατικά αυτοκίνητα δημόσιας χρήσης καθώς και επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης, μοτοποδήλατα, μοτοσυκλέτες, σκάφη, αεροσκάφη που χρησιμοποιούνται αποκλειστικά για την άσκηση επιχείρησης ή ελευθέριου επαγγέλματος.Αντίθετα δεν περιλαμβάνεται η αγορά ή ανέγερση οποιασδήποτε οικοδομής, καθό-σον δεν ορίζονται ρητά στο νόμο ως απαλλασσόμενη η απόκτησή τους και περαιτέ-ρω, δεν γίνεται καμία αναφορά στις ειδικές διατάξεις της περ. α’ και γ’ του άρθρου 17 του ΚΦΕ.στ) Για αγορά επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης, ειδικά διασκευασμένων για πρόσωπα που παρουσιάζουν κινητικές αναπηρίες που υπερβαίνουν σε ποσοστό το εξήντα επτά τοις εκατό (67%).Ως επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρήσης ειδικά διασκευασμένα για κινητικά ανα-πήρους θεωρούνται εκείνα που διασκευάστηκαν ύστερα από άδεια της αρμόδιας αρχής για να οδηγούνται από πρόσωπα που παρουσιάζουν κινητική αναπηρία με

105

Πολ. 1135/4.10.2010

ποσοστό πάνω από εξήντα επτά τοις εκατό (67%) ή για να μεταφέρουν αυτά τα πρό-σωπα μαζί με τα αντικείμενα που είναι απαραίτητα με τη μετακίνησή τους.ζ) Οι ετήσιες αντικειμενικές δαπάνες που υπολογίζονται σύμφωνα με το άρθρο 16 του ΚΦΕ προκειμένου για συνταξιούχους που έχουν υπερβεί το εξηκοστό πέμπτο έτος (65ο) της ηλικίας τους εφαρμόζονται μειωμένες κατά ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%) των όσων προκύπτουν σύμφωνα με τις παραπάνω διατάξεις.

8. Με την παρ. 6 απαλείφθηκε η λέξη «τεκμαρτή» από την παρ. 1 του άρθρου 19 του ΚΦΕ για νομοτεχνικούς λόγους.9. Με την παρ. 7 του άρθρου αυτού τροποποιήθηκε η περ. ζ’ της παρ. 2 του άρθρου 19 του ΚΦΕ, σχετικά με την ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών που μπορεί να επικαλεστεί ο φορολογούμενος για να καλύψει ή να περιορίσει τη διαφορά εισοδή-ματος που προκύπτει σε βάρος του λόγω εφαρμογής των διατάξεων των άρθρων 16, 17 και 18 του ΚΦΕ. Ειδικότερα, για τον προσδιορισμό κάθε χρόνο, του κεφαλαίου που μπορεί να επικαλεστεί ο φορολογούμενος, από τα πραγματικά εισοδήματα που έχουν υπαχθεί σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις ή σε αυτοτελή φορολογία με εξάντλη-ση της φορολογικής υποχρέωσης (π.χ. τόκοι καταθέσεων ή ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου) ή νόμιμα έχουν απαλλαγεί της φορολογίας (π.χ. υπεραξία από την εξαγορά μεριδίων αμοιβαίων κεφαλαίων), καθώς και από τα χρηματικά ποσά που ορίζονται στις περ. β , γ΄ , δ΄ , ε , στ΄ της παρ. 2 του άρθρου 19 του ΚΦΕ (χρηματικά ποσά που δεν θεωρούνται εισόδημα, χρηματικά ποσά που προέρχονται από την διάθεση περιουσια-κών στοιχείων, εισαγωγή συναλλάγματος μη υποχρεωτικά εκχωρητέου στην Τράπεζα της Ελλάδος, δάνεια, δωρεά ή γονική παροχή χρηματικών ποσών για τα οποία η οικεία φορολογική δήλωση έχει υποβληθεί μέχρι τη λήξη του έτους στο οποίο πραγματο-ποιήθηκε η σχετική δαπάνη), καθώς και από οποιαδήποτε άλλο ποσό το οποίο απο-δεδειγμένα έχει εισπραχθεί π.χ. αποζημίωση αγροτικών ζημιών λόγω καταστροφής της καλλιέργειας (δεν υπάγονται οι επιχορηγήσεις που λαμβάνει ο φορολογούμενος λόγω υπαγωγής σε αναπτυξιακό νόμο για πραγματοποίηση επενδύσεων) εκπίπτουν οι δαπάνες που προσδιορίζονται στα άρθρα 16 και 17 του ΚΦΕ. Κατά ρητή διατύπωση του νόμου, τα αρνητικά εισοδήματα (ζημίες) πρέπει να συμψηφίζονται με τα θετικά και η αφαίρεση των δαπανών που προσδιορίζονται στα άρθρα 16 και 17 του ΚΦΕ θα γίνε-ται έστω και αν ο φορολογούμενος εξαιρείται από αυτά (π.χ. ανάπηρος για τη δαπάνη επιβατικού αυτοκινήτου, που απαλλάσσεται από τα τέλη κυκλοφορίας, αγορά επιβα-τικού αυτοκινήτου Ι.Χ., ειδικά διασκευασμένου από πρόσωπο με κινητική αναπηρία άνω του 67%). Στην περίπτωση που δεν υπάρχουν δαπάνες του άρθρου 16 του ΚΦΕ ή αυτές που υπάρχουν είναι μικρότερες των τριών χιλιάδων ευρώ (3.000), προκειμένου για άγαμο, διαζευγμένο ή χήρο και των πέντε χιλιάδων ευρώ (5.000), προκειμένου για συζύγους, κατά τον προσδιορισμό κεφαλαίου προηγούμενων ετών θα αφαιρούνται ποσά που θα προσδιορίζονται με βάση την κοινωνική, οικονομική και οικογενειακή κατάσταση των φορολογουμένων και τις αποδεδειγμένες δαπάνες διαβίωσης. Τα πο-σά αυτά σε καμία περίπτωση δεν μπορεί να είναι κατώτερα των τριών χιλιάδων (3.000) και πέντε χιλιάδων ευρώ (5.000) αντίστοιχα.

106

Πολ. 1135/4.10.2010

Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή σύμφωνα με την περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 92 του Ν 3842/2010, για εισοδήματα και δαπάνες που πραγματοποιούνται από 1.1.2010 και μετά.10. Περαιτέρω, με την παρ. 8 του άρθρου αυτού τροποποιήθηκε η παρ. 2 του άρθρου 19 του ΚΦΕ. Με βάση τις νέες διατάξεις κάθε ποσό που καταβλήθηκε για την απόκτηση των εσόδων που αναφέρονται στις περιπτώσεις της ίδιας παραγράφου τα μειώνει και το υπόλοιπο που προκύπτει είναι αυτό που περιορίζει ή καλύπτει τη συνολική ετήσια δαπάνη (π.χ. τα έσοδα από την πώληση μετοχών ή ακινήτων πρέπει να είναι μειωμένα με το κόστος αγοράς τους αν είχαν αγοραστεί, ή με το φόρο δωρεάς αν είχαν αποκτη-θεί από δωρεά κ.ο.κ.). Εξαιρούνται οι περιπτώσεις κατά τις οποίες το κόστος απόκτη-σης των εσόδων αυτών είχε ληφθεί υπόψη ως τεκμήριο κατά τον προσδιορισμό του εισοδήματος του έτους που καταβλήθηκε και ο φορολογούμενος επικαλείται ανάλωση κεφαλαίου του έτους αυτού.Για παράδειγμα, αν ένας φορολογούμενος πουλάει τη χρήση 2010 ένα ακίνητο το οποίο είχε αγοράσει τη χρήση 2005 και επικαλείται το έσοδο από την πώληση του ακινήτου για την κάλυψη ή τον περιορισμό της συνολικής ετήσιας δαπάνης, θα πρέπει από το έσοδο της πώλησης να αφαιρέσει το κόστος αγοράς του ακινήτου, εκτός αν η αγορά του ακινήτου αποτέλεσε την χρήση 2005 που αγοράστηκε τεκμήριο και ο φο-ρολογούμενος επικαλείται εκτός από το έσοδο της πώλησης και ανάλωση κεφαλαίου προηγουμένων ετών στα οποία συμπεριλαμβάνεται και το έτος 2005.11. Με τις διατάξεις των παρ. 9, 10, 11 και 12 του άρθρου αυτού, γίνονται νομοτεχνικές τακτοποιήσεις.12. Τέλος, σε εφαρμογή της τροποποίησης του άρθρου 19 του ΚΦΕ με το Ν 3842/2010 και τα ερωτήματα που υποβάλλονται στην υπηρεσία, αναφορικά με τα δικαιολογητικά που υποχρεούνται να προσκομίζουν οι φορολογούμενοι κάτοικοι Ελλάδας που απο-κτούν μερίσματα που καταβάλλονται από αλλοδαπές πλοιοκτήτριες εταιρίες πλοίων με ξένη σημαία, στην περίπτωση που τα πλοία τελούν υπό τη διαχείριση ή εκμετάλλευση γραφείων που έχουν εγκατασταθεί στην Ελλάδα με βάση τις διατάξεις του άρθρου 25 του Ν 27/1975, υπενθυμίζεται ότι τα δικαιολογητικά αυτά που πρέπει να συνυποβάλ-λονται, με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, είναι:

α) Βεβαίωση της αλλοδαπής πλοιοκτήτριας εταιρίας από την οποία θα προκύπτουν τα στοιχεία του φορολογούμενου ως μετόχου της εταιρίας, το καταβληθέν σε αυτόν μέρισμα και το όνομα του πλοίου, από την εκμετάλλευση του οποίου χορηγείται το σχετικό μέρισμα καιβ) Αντίγραφο της σχετικής άδειας εγκατάστασης στην Ελλάδα, σύμφωνα με τις δι-ατάξεις του άρθρου 25 του Ν 27/1975, του γραφείου ή του υποκαταστήματος της αλλοδαπής ναυτιλιακής επιχείρησης, που ασχολείται αποκλειστικά με τη διαχείριση, εκμετάλλευση ή ναύλωση του πλοίου (1089690/11472πε/Β0012/2005).

Άρθ. 4. — Κατάργηση και τροποποίηση φοροαπαλλαγών. 1. Με τις διατάξεις της παρ. 1 του άρθρου αυτού καταργήθηκε η παρ. β΄ της παρ. 4 του άρθρου 6 του ΚΦΕ με την οποία χορηγείτο απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος στα κέρδη από τη λιανική

107

Πολ. 1135/4.10.2010

πώληση καπνού ή από την άσκηση του επαγγέλματος του μικροπωλητή ή από την εκμετάλλευση περιπτέρου ή από την εκμετάλλευση καφενείου, κυλικείου, κουρείου κ.λπ. μέσα στα κτίρια και καταστήματα στα οποία στεγάζονται δημόσιες γενικά υπηρε-σίες ή δημοτικές ή κοινοτικές και εκκλησιαστικές υπηρεσίες ή υπηρεσίες νομικών προ-σώπων δημοσίου δικαίου, τα οποία (κέρδη) πραγματοποιούνται από ανάπηρους και θύματα πολέμου στους οποίους χορηγήθηκε σχετική άδεια, εφόσον η εκμετάλλευση αυτών ενεργείται από τους ίδιους. Επίσης, καταργήθηκε η απαλλαγή του δικαιώματος που παίρνουν τα πρόσωπα αυτά από την παραχώρηση της εκμετάλλευσης του περι-πτέρου, καφενείου κ.λπ. σε τρίτους. Τα παραπάνω εισοδήματα φορολογούνται πλέον με βάση τις γενικές διατάξεις του ΚΦΕ (ενιαία κλίμακα άρθρου 9), συναθροιζόμενα με τυχόν άλλα εισοδήματα του δικαιούχου. Τα ανωτέρω ισχύουν, σύμφωνα με την περ. α΄ του άρθρου 92 του Ν 3842/2010, για τα εισοδήματα που αποκτώνται από την 1η Ιανουαρίου 2010 και μετά.2. Με την παρ. 2 του άρθρου αυτού τροποποιήθηκαν οι διατάξεις των παρ. 6 και 7 του άρθρου 9 του ΚΦΕ, σχετικά με τον τρόπο φορολογίας του ιπτάμενου προσωπικού της πολιτικής αεροπορίας, καθώς και των αξιωματικών και του κατώτερου πληρώματος του εμπορικού ναυτικού. Ειδικότερα, με τις νέες διατάξεις της παρ. 6 του άρθρου 9 του ΚΦΕ προβλέπεται αυξημένη φορολογία με συντελεστή 6% (έναντι 3% στο παρελθόν) των αμοιβών των αξιωματικών του εμπορικού ναυτικού και με 3% (έναντι 1% στο παρελθόν) των αμοιβών του κατώτερου πληρώματος από το ημερολογιακό έτος 2010 και μετά. Ο πιο πάνω ειδικός τρόπος φορολογίας των αξιωματικών του εμπορικού ναυτικού αφορά μόνο στις αμοιβές από υπηρεσίες που παρέχουν σε εμπορικό πλοίο. Αντίθετα, οι αμοιβές λόγω απασχόλησής τους στα γραφεία ναυτιλιακής εταιρίας ή ως πλοηγοί σε λιμάνια φορολογούνται με τις γενικές διατάξεις.Περαιτέρω, με τις ίδιες διατάξεις προβλέπεται, όπως και με τις αντικατασταθείσες, ότι αν ο φόρος που εξευρίσκεται με την εφαρμογή των πιο πάνω αναλογικών συντελε-στών 6% ή 3%, κατά περίπτωση, είναι ανώτερος από το φόρο που προκύπτει με βάση τις παρ. 1 έως και 4 του άρθρου 9 του ΚΦΕ (γενικές διατάξεις), το επιπλέον ποσό φόρου επιστρέφεται μετά από την υποβολή της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος.Όπως διευκρινίστηκε με την Δ12 1084411/24.6.2010 διαταγή, η παρακράτηση φόρου με τους νέους συντελεστές πρέπει να γίνεται για τις αμοιβές που καταβάλλονται από 1.5.2010 και μετά. Επίσης, οι βεβαιώσεις αποδοχών θα χορηγηθούν για τις αμοιβές του έτους 2010 ως εξής: Για τους αξιωματικούς και το κατώτερο πλήρωμα που έχουν απολυθεί ή συνταξιοδοτηθεί μέχρι 30 Απριλίου 2010, στη βεβαίωση αποδοχών θα αναγράφεται το ποσό φόρου που παρακρατήθηκε με τους συντελεστές 3% ή 1%, κα-τά περίπτωση και ο επιπλέον οφειλόμενος φόρος θα βεβαιωθεί σε βάρος των δικαι-ούχων με την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος οικον. έτους 2011. Για τους εν ενεργεία αξιωματικούς και το κατώτερο πλήρωμα θα χορηγηθεί βεβαίωση αποδοχών, στην οποία θα αναγράφονται διακεκριμένα τα ποσά των αμοιβών και φό-ρου που έχουν παρακρατηθεί από 1.1.2010 μέχρι 30.4.2010 με συντελεστές 3% ή 1% αντίστοιχα, και τα ποσά των αμοιβών και φόρου που θα παρακρατηθούν από 1.5.2010 μέχρι 31.12.2010 με συντελεστές 6% ή 3%, κατά περίπτωση. Ο οφειλόμενος επιπλέον

108

Πολ. 1135/4.10.2010

φόρος για τις αμοιβές του διαστήματος 1.1.2010-30.4.2010 θα βεβαιωθεί σε βάρος των δικαιούχων με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος οικον. έτους 2011, εφόσον βέβαια ο φόρος που προκύπτει με τον τρόπο αυτό είναι μικρότερος από αυτόν που προκύπτει με τη φορολογία βάσει των γενικών διατάξεων.Επίσης, με τις ίδιες διατάξεις καταργήθηκε η αυτοτελής φορολόγηση των αμοιβών του ιπτάμενου προσωπικού της πολιτικής αεροπορίας (πιλότοι, αεροσυνοδοί κ.λπ.), λόγω μη αναφοράς τους πλέον στις κρίσιμες διατάξεις. Επομένως, τα εισοδήματα που απο-κτούν από 1.1.2010 και μετά υπόκεινται σε φορολογία με τις γενικές διατάξεις και οι εργοδότες υποχρεούνται να τους παρακρατούν ΦΜΥ σύμφωνα με τα οριζόμενα στο άρθρο 57 του ΚΦΕ.Τέλος, λόγω της πιο πάνω μεταβολής στο συντελεστή φορολόγησης των αμοιβών των αξιωματικών και του κατώτερου πληρώματος του εμπορικού ναυτικού και στο τρόπο φορολόγησης του ιπτάμενου προσωπικού της πολιτικής αεροπορίας, με τις διατάξεις της παραγράφου αυτής γίνεται νομοτεχνική τακτοποίηση των διατάξεων της παραγρά-φου 7 του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε.3. Με τις διατάξεις της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού, καταργή-θηκαν οι περιπτώσεις ε , στ΄ και ζ΄ της παραγράφου 4 του άρθρου 45 του Κ.Φ.Ε. Μετά την κατάργηση αυτή, υπόκεινται σε φορολογία, ως εισόδημα από μισθωτές υπηρε-σίες, οι παρεχόμενες από αθλητικά σωματεία ή ενώσεις αυτών αποζημιώσεις οδοι-πορικών και λοιπών εξόδων ταξιδιών, καθώς και παροχές διατροφής σε ερασιτέχνες αθλητές μέσα στα πλαίσια των διατάξεων περί φιλάθλου ιδιότητας, ανεξάρτητα από το ύψος αυτών, οι αποζημιώσεις που καταβάλλονται στους υπαλλήλους που αναφέ-ρονται στις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 58 του ν.1943/1991 (αφορούν δημοσίους υπαλλήλους αποσπασμένους σε πολιτικά γραφεία), και τέλος, το ποσό του ειδικού επιδόματος μουσικού οργάνου που χορηγείται στους μουσικούς της Κρατικής Ορχήστρας Αθηνών, Θεσσαλονίκης και της Ορχήστρας Λυρικής Σκηνής για την κάλυ-ψη της δαπάνης αγοράς, συντήρησης και επισκευής μουσικού οργάνου ιδιοκτησίας τους για την εκτέλεση μουσικών έργων. Τα πιο πάνω καταβαλλόμενα ποσά αποτελούν φορολογητέο εισόδημα των δικαιούχων και θα συναθροίζονται με τα τυχόν λοιπά ει-σοδήματά τους, για να υπαχθούν σε φορολογία με βάση την κλίμακα του άρθρου 9 του ΚΦΕ. Για τις περιπτώσεις που εκτός των προηγουμένων ποσών καταβάλλονται στους δικαιούχους, τακτικές αποδοχές στο πλαίσιο εξαρτημένης σχέσης εργασίας, τα ποσά αυτά θεωρούνται πρόσθετες αμοιβές ή παροχές, για τις οποίες παρακρατείται φόρος με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) βάσει των διατάξεων της περίπτωσης γ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 57 του ΚΦΕ Οι διατάξεις αυτές σύμφωνα με την περίπτωση α΄ του άρθρου 92, ισχύουν για τα εισοδήματα που αποκτώνται από την1η Ιανουαρίου 2010 και μετά.4. Με την περ. β΄ της παρ. 3 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε το τελευταίο εδά-φιο της παραγράφου 1 του άρθρου 46 του ΚΦΕ. Με τις νέες διατάξεις ορίζεται, ότι οι αποδοχές και συντάξεις που καταβάλλονται σε έτος μεταγενέστερο από το έτος στο οποίο ανάγονται σε μισθωτούς ή συνταξιούχους με βάση νόμο, δικαστική απόφαση ή συλλογική σύμβαση φορολογούνται, κατ’ επιλογή του φορολογούμενου, είτε στα έτη

109

Πολ. 1135/4.10.2010

στα οποία ανάγονται είτε στο χρόνο είσπραξής τους. Σε περίπτωση επιλογής φορολό-γησης των αμοιβών αυτών κατά το χρόνο είσπραξής τους, το είκοσι τοις εκατό (20%) αυτών δεν θεωρείται εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και δεν υπόκειται σε φόρο. Διευκρινίζεται, ότι το ποσοστό αυτό εισοδήματος (20%) μπορεί να το επικαλεστεί ο φορολογούμενος , σύμφωνα με την περ. α΄ της παρ. 2 του άρθρου 19 του ΚΦΕ, για να καλύψει ή να μειώσει τις αντικειμενικές δαπάνες και δαπάνες απόκτησης περιουσια-κών στοιχείων.Οι διατάξεις αυτές σύμφωνα με την περίπτωση α΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 92, ισχύουν για τα εισοδήματα που αποκτώνται από την 1η Ιανουαρίου 2010 και μετά.5. Με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου αυτού και με τις διατάξεις της παρ. 7 του άρθρου 5 (N 3842/2010), καταργήθηκαν αντιστοίχως οι διατάξεις του άρθρου 8 του N 3790/2009 (ΦΕΚ Α 143) και οι διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 14 του ΚΦΕ, αντίστοιχα. Δηλαδή, με τις διατάξεις αυτές καταργήθηκε η απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος του «επιμισθίου αλλοδαπής» των Ελλήνων υπαλλήλων του Υπουργείου Εξωτερικών που υπηρετούν στην αλλοδαπή και η αυτοτελής φορολογία του «επιμισθίου αλλοδα-πής» που εισπράττουν οι Έλληνες δημόσιοι υπάλληλοι που υπηρετούν στο εξωτερικό. Στη συνέχεια, όμως, με την περ. α΄ της παρ. 5 του άρθρου 24 του Ν 3867/2010 (ΦΕΚ Α 128) τροποποιήθηκαν οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 47 του ΚΦΕ. Με βάση τις τελευταίες διατάξεις ως καθαρό εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες που υπόκειται σε φόρο λαμβάνεται το καθαρό ποσό των αποδοχών τις οποίες αυτοί θα έπαιρναν αν υπηρετούσαν στο εσωτερικό πλέον του 50% του «επιμισθίου αλλοδαπής» που λαμ-βάνουν εξαιτίας της υπηρεσίας τους στο εξωτερικό. Συνεπώς, το υπόλοιπο 50% του «επιμισθίου» αυτού δεν υπόκειται σε φόρο. Στον προσδιορισμό του ως άνω καθαρού εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες δεν λαμβάνονται υπόψη οι προσαυξήσεις λό-γω κατοικίας και τέκνων που αντιστοιχούν στο «επιμίσθιο αλλοδαπής». Οι πιο πάνω καταργήσεις και ο νέος τρόπος φορολόγησης αφορούν «επιμίσθια αλλοδαπής» που καταβάλλονται από την 1η Ιανουαρίου 2010 και μετά.6. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 του άρθρου αυτού, το επίδομα ανεργίας που καταβάλλει ο ΟΑΕΔ σε δικαιούχους ανέργους, εξακολουθεί να παραμένει απαλλασ-σόμενο του φόρου εισοδήματος, με την προϋπόθεση όμως πλέον, ότι τα λοιπά εισο-δήματα του φορολογουμένου (αν έχει) που φορολογούνται με τις γενικές διατάξεις δεν υπερβαίνουν τα 30.000 ευρώ ετησίως. Επομένως, στον πιο πάνω περιορισμό των 30.000 ευρώ και άνω δεν συμπεριλαμβάνονται εισοδήματα από τόκους καταθέσεων, ομολόγων του ελληνικού δημοσίου, αποζημιώσεις που φορολογούνται με το άρθρο 14 του ΚΦΕ κ.λπ., καθώς και τυχόν εισοδήματα του άλλου συζύγου. Οι διατάξεις αυτές, ισχύουν σύμφωνα με την περ. α΄ του άρθρου 92, για εισοδήματα που αποκτώνται από την 1η Ιανουαρίου 2010 και μετά.

Άρθ. 5. — Κατάργηση αυτοτελούς φορολόγησης - Τροποποιήσεις συντελεστών. 1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, αυξάνεται από είκοσι τοις εκατό (20%) σε εικοσιπέντε τοις εκατό (25%) ο συντελεστής που προβλέπεται στο άρ-θρο 11 του ΚΦΕ και εφαρμόζεται για την αυτοτελή φορολόγηση του εισοδήματος από εκμίσθωση των κοινόχρηστων χώρων των οικοδομών.

110

Πολ. 1135/4.10.2010

Οι διατάξεις αυτές, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 92, εφαρμόζονται για εισοδή-ματα που αποκτώνται από την ημερομηνία δημοσίευσης (23/4/2010) και μετά.2. Με την περ. α΄ της παρ. 2 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκαν τα τρία τελευταία εδάφια της περ. α΄ της παρ. 1 του άρθρου 13 του ΚΦΕ, σχετικά με τις φορολογικές υποχρεώσεις που δημιουργούνται κατά τη μεταβίβαση ατομικών επιχειρήσεων, εται-ρικών μεριδίων προσωπικών εταιριών από γονείς προς τα τέκνα, από το σύζυγο προς τη σύζυγο κ.λπ.. Ειδικότερα, αν μεταβιβαστεί από επαχθή αιτία, ατομική επιχείρηση από γονέα προς τα τέκνα του, ή από σύζυγο σε σύζυγο, λόγω συνταξιοδότησης του μεταβιβάζοντος, διατηρείται η απαλλαγή από το φόρο υπεραξίας, που προβλεπόταν και από τις αντικατασταθείσες διατάξεις.Αν, όμως, μεταβιβαστεί από επαχθή αιτία μερίδιο ομόρρυθμης ή ετερόρρυθμης εται-ρίας από γονέα προς τα τέκνα του η από σύζυγο σε σύζυγο, λόγω συνταξιοδότησης του μεταβιβάζοντος, διατηρείται η απαλλαγή από τη καταβολή του φόρου υπεραξίας με την προϋπόθεση, ότι η εταιρία της οποίας μεταβιβάζονται μερίδια δεν έχει στα πά-για περιουσιακά στοιχεία της ακίνητα. Εάν η εταιρία έχει ακίνητα, οφείλεται φόρος με ποσοστό φόρου πέντε τις εκατό (5%) επί της αντικειμενικής αξίας του ακινήτου, που ισχύει κατά το έτος της μεταβίβασης, και αναλογεί στο ποσοστό των μεριδίων που μεταβιβάζονται.Περαιτέρω, με τις νέες διατάξεις προβλέπεται ότι αν η ατομική επιχείρηση ή τα μερίδια προσωπικής εταιρίας μεταβιβασθούν από δικαιούχο με βαθμό συγγένειας της Α κατη-γορίας του άρθρου 29 του Ν 2961/2001, χωρίς να συντρέχει λόγος συνταξιοδότησης, η υπεραξία υπόκειται σε φορολογία με συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%), ενώ αν η μεταβίβαση γίνεται σε πρόσωπο με το οποίο υπάρχει β΄ βαθμός συγγένειας οφείλεται φόρος με συντελεστή 10%.Επισημαίνεται, ότι σε περίπτωση μεταβίβασης εταιρικών μεριδίων ΕΠΕ σε όλες τις πιο πάνω περιπτώσεις οφείλεται πλέον φόρος 20% επί της υπεραξίας που προκύπτει κατά τη μεταβίβαση, γιατί στις νέες διατάξεις δεν περιλαμβάνονται οι εταιρίες περιορισμέ-νης ευθύνης, σε αντίθεση με αυτές που αντικαταστάθηκαν.Όλα όσα αναφέρθηκαν στην παράγραφο αυτή ισχύουν για μεταβιβάσεις ατομικών επιχειρήσεων, εταιρικών μεριδίων προσωπικών εταιριών και ΕΠΕ που λαμβάνουν χώ-ρα από 23 Απριλίου 2010 και μετά.3. Με την περ. β΄ της παρ. 2 του άρθρου αυτού, καταργήθηκε ο μειωμένος συντελεστής φορολογίας (1,2% και 2,4% κατά περίπτωση) που ίσχυε κατά μεταβίβαση από επαχθή αιτία μετοχών μη εισηγμένων στο χρηματιστήριο Αθηνών μεταξύ συγγενών Α ή Β΄ βαθμού. Επομένως, για μεταβιβάσεις που πραγματοποιούνται, μεταξύ των ανωτέρω προσώπων, από 23/4/2010 και μετά, οφείλεται φόρος με συντελεστή πέντε τοις εκατό (5%) επί της πραγματικής αξίας πώλησης μετοχών μη εισηγμένων στο Χ.Α., όπως αυτή προσδιορίζεται με βάση τα οριζόμενα στην παρ. 2 του άρθρου 13 του ΚΦΕ ή επί της συμφωνηθείσας, όταν η δεύτερη είναι μεγαλύτερη.4. Με την παρ. 3 του άρθρου αυτού, καταργήθηκαν οι διατάξεις των παραγράφων 10 και 11 του άρθρου 13 του ΚΦΕ. Δηλαδή, καταργήθηκε η αυτοτελής φορολόγηση

111

Πολ. 1135/4.10.2010

(με συντελεστή 10%), των εσόδων από έπαθλα ή βραβεία από την κατοχή και εκμε-τάλλευση δρομώνων ίππων που χρησιμοποιούνται σε αγώνες ιπποδρομίου καθώς και η αυτοτελής φορολόγηση (με συντελεστή 20%), των πάσης φύσεως παροχών που χορηγούνται στα πρόσωπα που εκλέγονται για τον πρώτο και δεύτερο βαθμό της το-πικής αυτοδιοίκησης. Τα εισοδήματα αυτά θεωρούνται, σύμφωνα με την παρ. 3 του άρθρου 48 του ΚΦΕ, ως εισοδήματα από ελευθέρια επαγγέλματα, ως μη δυνάμενα να ενταχθούν σε κάποια από τις κατηγορίες Α έως Ζ της παρ. 2 του άρθρου 4 και συνεπώς, κατά την καταβολή διενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) επί των ακαθαρίστων αποδοχών (παρ. 1 άρθρου 58 του ΚΦΕ). Οι διατάξεις αυτές ισχύουν, σύμφωνα με την περίπτωση α΄ του άρθρου 92, για τα εισοδήματα που απο-κτώνται από την 1η Ιανουαρίου 2010 και μετά.5. Με την παράγραφο 4 του άρθρου αυτού, αυξήθηκε από είκοσι τοις εκατό (20%) σε εικοσιπέντε τοις εκατό (25%) ο συντελεστής παρακράτησης φόρου που ορίζεται από την παρ. 6 του άρθρου 13 του ΚΦΕ και αφορά στις αποζημιώσεις ή τα δικαιώματα που καταβάλλονται σε αλλοδαπά νομικά ή φυσικά πρόσωπα που είναι κάτοικοι μη συμ-βατικών χωρών( χώρες με τις οποίες η Ελλάδα δεν έχει υπογράψει διμερή σύμβαση για απαλλαγή διπλής φορολογίας), καθώς και στα ποσά που καταβάλλονται στα ίδια νομικά πρόσωπα για εκμίσθωση μηχανημάτων, εγκαταστάσεων και για την παροχή οποιασδήποτε υπηρεσίας και συμβουλών στην Ελλάδα. Ο νέος συντελεστής παρα-κράτησης ισχύει για αποζημιώσεις, δικαιώματα και λοιπά ποσά που καταβάλλονται ή πιστώνονται από την ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου (23/4/2010) και μετά.6. Με την παράγραφο 5 του άρθρου αυτού αυξήθηκε, από 20% σε 25%, ο συντελεστής παρακράτησης φόρου που προβλέπεται από την παρ. 8 του άρθρου 13 του ΚΦΕ για τις αμοιβές που καταβάλλονται σε αλλοδαπές επιχειρήσεις και οργανισμούς που ανα-λαμβάνουν στην Ελλάδα κατάρτιση μελετών και σχεδίων, διεξαγωγή επιστημονικών ερευνών και γενικά παροχή επιστημονικής φύσεως συμβουλών από είκοσι τοις εκατό (20%) σε εικοσιπέντε τοις εκατό (25%). Ο αυξημένος συντελεστής φορολόγησης εφαρ-μόζεται για μελέτες, σχέδια και έρευνες που αναλαμβάνονται από την ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου (23/4/2010) και μετά (10689/Β0012/Πολ. 1054/2010). Επίσης, με την ίδια παράγραφο αυξήθηκε, από 20% σε 25%, ο συντελεστής παρακράτησης φόρου που προβλέπεται από την παρ. 12 του άρθρου 13 του ΚΦΕ και αφορά στις αμοιβές που καταβάλλει το Ελληνικό Δημόσιο, οι ΟΤΑ, ο ΕΟΤ, το Πολιτιστικό Κέντρο Δελφών, το Μέγαρο Μουσικής Αθηνών, ο σύλλογος « Φίλοι της Μουσικής» και η Εθνική Λυρική Σκηνή σε ξένα καλλιτεχνικά συγκροτήματα, ή αλλοδαπούς καλλιτέχνες για τη συμμετοχή τους σε εκδηλώσεις στην Ελλάδα. Ο συντελεστής ισχύει για ποσά που καταβάλλονται από 23-4-2010 και μετά.7. Με την παράγραφο 6 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκαν το δεύτερο, τρίτο και τέταρτο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 14 του ΚΦΕ, σχετικά με το φόρο που οφείλεται κατά την καταβολή αποζημίωσης με βάση το άρθρο 1 του ΒΔ 16/18 Ιουλίου 1920, Ν 2112/1920, το άρθρο 94 του ΝΔ 3026/1954. Ο φόρος παρακρατείται κατά την καταβο-λή με βάση την παρακάτω κλίμακα:

112

Πολ. 1135/4.10.2010

Κλιμάκιο αποζημίωσης (ευρώ) Φορολογικός συντελεστής

(%) 0 - 60.000 0% 60.001 - 100.000 10%100.001 - 150.000 20%150.001 και άνω 30%

Αν με βάση τις ισχύουσες διατάξεις το οφειλόμενο ποσό των αποζημιώσεων που προβλέπονται από το Ν 2112/1920 κ.λπ. καταβάλλεται σε δόσεις, ο υπολογισμός του φόρου θα γίνεται στο σύνολο της αποζημίωσης που δικαιούται ο απολυόμενος κατά την ημέρα λύσης της σχέσης εργασίας, το δε ποσό του φόρου που θα παρακρατείται θα είναι ανάλογο του ύψους του ποσού της αποζημίωσης που θα καταβάλλεται σε κάθε δόση. Δηλαδή, ο φόρος που αναλογεί στο σύνολο της αποζημίωσης επιμερίζεται, στο ύψος της αποζημίωσης που καταβάλλεται τμηματικά. Ο παρακρατούμενος φόρος αποδίδεται, σύμφωνα με την παρ. 1 του άρθρου 60 του ΚΦΕ, εφάπαξ τον επόμενο από την παρακράτηση μήνα. Όταν αποζημίωση απολυομένου καταβάλλεται από διαφορετικούς εργοδότες, το αφορολόγητο ποσό των 60.000 ευρώ αφαιρείται από το σύνολο των αποζημιώσεων που δικαιούται ο απολυόμενος. Για το λόγο αυτό, ο δικαιούχος πρέπει να υποβάλλει στο δεύτερο κ.ο.κ. εργοδότη υπεύθυνη δήλωση του Ν 1599/1986 με την οποία θα δη-λώνει το ποσό της αποζημίωσης που έχει εισπράξει από τον προηγούμενο εργοδότη και αν το ποσό αυτό είναι μικρότερο των 60.000 ευρώ, η διαφορά μεταφέρεται για να αφαιρεθεί από το ποσό της αποζημίωσης που καταβάλλεται από τον δεύτερο εργοδό-τη (1064245/1364/Α0012/2003).Τα ανωτέρω, κατά ρητή διατύπωση του νόμου, εφαρμόζονται ανάλογα και για κάθε εφάπαξ αποζημίωση που παρέχεται από οποιονδήποτε φορέα και για οποιοδήποτε λόγοδιακοπής της σχέσης εργασίας ή άλλης σύμβασης, η οποία συνδέει τον φορέα με τον δικαιούχο της αποζημίωσης.Επίσης, υπενθυμίζεται ότι για την επιστροφή ποσού φόρου που παρακρατήθηκε και αποδόθηκε στο δημόσιο χωρίς να οφείλεται έχουν εφαρμογή τα οριζόμενα στην 1124222/1723/Β0012/Πολ. 1324/2003 Α.Υ.Ο.Τέλος, τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή για αποζημιώσεις που καταβάλλονται από τη δη-μοσίευση (23.4.2010) του νόμου και μετά.8. Με την παράγραφο 7 του άρθρου αυτού, καταργήθηκε η αυτοτελής φορολογία που προβλεπόταν από τις παρ. 2, 3, 4, 5, 6, 7 και 8 του άρθρου 14 του ΚΦΕ, για τα ακόλουθα εισοδήματα:

α) Των αμοιβών που εισπράττουν οι αθλητές από την υπογραφή συμβολαίων και από τη συμμετοχή τους σε διεθνείς διοργανώσεις,

113

Πολ. 1135/4.10.2010

β) Των αποδοχών των προσώπων που παρέχουν υπηρεσίες με σχέση εργασίας ιδιω-τικού δικαίου στα ελληνικά σχολεία της Γερμανίας,γ) Των ποσών των αποζημιώσεων που καταβάλλονται στους υπαλλήλους δημοσίων επιχειρήσεων και οργανισμών και στα πρόσωπα που εκλέγονται για τον πρώτο και δεύτερο βαθμό της τοπικής αυτοδιοίκησης για τις εκτός έδρας δαπάνες υπηρεσίας που τους έχουν ανατεθεί,δ) Των αποζημιώσεων από τους λογαριασμούς ΔΕΤΕ, ΔΕΧΕ και ΔΙΒΕΕΤ,ε) των ειδικών επιδομάτων επικίνδυνης εργασίας (πτητικό, καταδυτικό, ναρκαλιείας κ.λπ..) που καταβάλλονται σε αξιωματικούς, υπαξιωματικούς και οπλίτες των ενό-πλων δυνάμεων, των σωμάτων ασφαλείας κ.λπ.., της ειδικής αποζημίωσης που κατα-βάλλεται σε ιατρούς και νοσηλευτικό προσωπικό του ΕΚΑΒ που εκτελούν διατεταγ-μένη υπηρεσία με αεροπορικά μέσα για παροχή Α βοηθειών. Σημειώνεται όμως ότι, με νεώτερη ρύθμιση του άρθρου 89 του Ν 3883/2010 (ΦΕΚ Α 167), τα επιδόματα και η αποζημίωση της περίπτωσης αυτής, από 1.1.2010 απαλλάσσονται του φόρου κατά ποσοστό 65%.στ) Της ειδικής αποζημίωσης που εισπράττουν εκτός από τις αποδοχές της οργανι-κής τους θέσης οι αποσπασμένοι εκπαιδευτικοί πρωτοβάθμιας και δευτεροβάθμιας εκπαίδευσης σχολείων της Βαυαρίας. Τα προηγούμενα εισοδήματα φορολογούνται πλέον συναθροιζόμενα με τα λοιπά εισοδήματα των δικαιούχων με βάση την κλίμακα του άρθρου 9 του ΚΦΕ.

Διευκρινίζεται ότι με την υπόψη διάταξη καταργήθηκε και η αυτοτελής φορολόγη-ση του «επιμισθίου αλλοδαπής» που εισπράττουν οι Έλληνες δημόσιοι υπάλληλοι που υπηρετούν στο εξωτερικό. Όμως στη συνέχεια υπήρξε νεότερη ρύθμιση με το Ν 3867/2010, όπως αναφέρθηκε στην παράγραφο 5 του άρθρου 4 της παρούσας.Η κατάργηση της αυτοτελούς φορολόγησης των πιο πάνω εισοδημάτων, σύμφωνα με την περ. α΄ του άρθρου 92, ισχύει για τα εισοδήματα που αποκτώνται από την 1η Ιανουαρίου 2010 και μετά.9. Με την παράγραφο 8 καταργήθηκε η παράγραφος 3 του άρθρου 57 του ΚΦΕ με την οποία προβλεπόταν ειδικός τρόπος φορολογίας του εισοδήματος από κάθε είδους εφημερίες (ενεργείς, μεικτές και ετοιμότητας) των ιατρών που είναι ενταγμένοι στο Εθνικό Σύστημα Υγείας (Ε.Σ.Υ.), των πανεπιστημιακών ιατρών που δεν ασκούν ελευ-θέριο επάγγελμα, των ειδικευόμενων ιατρών που διέπονται από τις διατάξεις του Ν 1397/1983 (Φ.Ε.Κ. Α143) και των ιατρών πλήρους και αποκλειστικής απασχόλησης, του Ιδρύματος Κοινωνικών Ασφαλίσεων (Ι.Κ.Α.) που διέπονται από τις διατάξεις του άρθρου 16 του Ν 1666/1986 (Φ.Ε.Κ. Α200). Επίσης, με τις διατάξεις της παρ. 8 καταργή-θηκε το άρθρο 3 του Ν 3754/2009 με το οποίο προβλεπόταν αυτοτελής φορολόγηση με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) των εφημεριών των ειδικευμένων και ειδικευ-όμενων ιατρών, αυτοτελής φορολόγηση με συντελεστή 20% του πενήντα τοις εκατό (50%) του επιδόματος εφημερίας των Διευθυντών ιατρών της Α Ζώνης και η απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος του επιδόματος βιβλιοθήκης των νοσοκομειακών ιατρών.

114

Πολ. 1135/4.10.2010

Οι πιο πάνω καταργήσεις καταλαμβάνουν, σύμφωνα με την περίπτωση α΄ του άρθρου 92 εφημερίες και επιδόματα βιβλιοθήκης που αποκτώνται από την 1η Ιανουαρίου 2010 και μετά.10. Με την παράγραφο 9 του άρθρου αυτού, καταργήθηκαν τα τρία τελευταία εδάφια της παραγράφου 5 του άρθρου 57 του ΚΦΕ. Δηλαδή, η αυτοτελής φορολόγηση (με συντελεστή 10%) και εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, καθώς και το δικαίω-μα επιλογής του φορολογούμενου να φορολογηθεί με τις γενικές διατάξεις του ΚΦΕ συμψηφίζοντας τον πιο πάνω φόρο, των ειδικών επιδομάτων επαγγελματικής επανα-κατάρτισης του ΟΑΕΔ (παράγραφοι 2 και 3 του άρθρου 33 του Ν 1892/1990). Επομέ-νως, για τα επιδόματα αυτά θα εξακολουθήσει να γίνεται παρακράτηση φόρου με 10% έναντι του οφειλόμενου φόρου και τελικά θα φορολογούνται με τις γενικές διατάξεις και από τον αναλογούντα φόρο θα εκπίπτει ο παρακρατηθείς. Τα ανωτέρω ισχύουν, σύμφωνα με την περίπτωση α΄ του άρθρου 92 για τα επιδόματα που αποκτώνται από την 1η Ιανουαρίου 2010 και μετά.11. Με τις διατάξεις της παραγράφου 10 του άρθρου αυτού, μειώθηκε από 30% σε 25%, ο συντελεστής (30%) φορολόγησης που προβλέπεται από την παράγραφο 2 του άρθρου 5 του Ν 1146/1972 και επιβάλλεται επί της υπεραξίας του οχήματος που μετα-βιβάζεται ως εμπόρευμα από επιχείρηση που τηρεί βιβλία Α ή Β κατηγορίας του ΚΒΣ. Ο μειωμένος αυτός συντελεστής ισχύει για μεταβιβάσεις οχημάτων που ενεργούνται από 23.4.2010 και μετά.12. Με τις διατάξεις της παραγράφου 11 του άρθρου αυτού, καταργήθηκαν οι διατάξεις της παραγράφου 15 του άρθρου 5 του Ν 2892/2001 (ΦΕΚ Α 46). Επομένως, καταρ-γήθηκε ο ειδικός τρόπος φορολόγησης (το 50% των αποδοχών απαλλάσσονται από φόρο εισοδήματος και το υπόλοιπο 50% αυτοτελώς φορολογούμενες με συντελεστή 15%) των ποσών των αποζημιώσεων που καταβάλλονται από την Ευρωπαϊκή Ένωση στους δικαιούχους, για υπηρεσίες ερευνητή, συμβούλου ή γραμματέα για την υπο-στήριξη του έργου των Ελλήνων που έχουν εκλεγεί ως μέλη του Ευρωκοινοβουλίου. Οι διατάξεις αυτές, σύμφωνα με την περίπτωση α΄ του άρθρου 92, ισχύουν για τα εισοδήματα που αποκτώνται από την 1η Ιανουαρίου 2010 και μετά.13. Με τις διατάξεις της παραγράφου 12 του άρθρου αυτού, από 1/1/2010 καταργείται ο ειδικός τρόπος φορολόγησης, που οριζόταν από το άρθρο 5 του Ζ΄ ψηφίσματος του έτους 1975 (Φ.Ε.Κ. 23 Α ) της Ε΄ Αναθεωρητικής Βουλής, και ίσχυε για τους Βουλευτές – Δικαστές. Δεν καταργούνται τα δύο τελευταία εδάφια της παραγράφου 1 του εν λόγω άρθρου, σύμφωνα με το οποίο, από τη βουλευτική αποζημίωση αφαιρείται ποσό ίσο με το εικοσιπέντε τοις εκατό (25%) του ακαθάριστου ποσού της ως τεκμαρτό ποσό για την κάλυψη των δαπανών μίσθωσης πολιτικών γραφείων και λοιπών δαπανών άσκη-σης του λειτουργήματος.

Άρθ. 6. — Φορολογία εμπορικών επιχειρήσεων. 1. Με τις διατάξεις της παρα-γράφου 1 του άρθρου αυτού, αντικαταστάθηκε η παράγραφος 1 του άρθρου 10 του ΚΦΕ και τα κέρδη πλέον των υποχρέων της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του ΚΦΕ (ομόρρυθμες εταιρίες, ετερόρρυθμες εταιρίες, κοινωνίες αστικού δικαίου που ασκούν

115

Πολ. 1135/4.10.2010

επιχείρηση ή επάγγελμα, αστικές κερδοσκοπικές εταιρίες, αστικές μη κερδοσκοπικές εταιρίες, συμμετοχικές ή αφανείς και κοινοπραξίες της παραγράφου 2 του άρθρου 2 του ΚΒΣ), φορολογούνται με συντελεστή εικοσιπέντε τοις εκατό (25%). Ο συντελεστής αυτός εφαρμόζεται στα καθαρά κέρδη που απομένουν, μετά την αφαίρεση:

α) Των κερδών τα οποία απαλλάσσονται από το φόρο ή φορολογούνται αυτοτελώς, με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης,β) Των κερδών τα οποία προέρχονται από μερίσματα ημεδαπών ανωνύμων εταιριών ή συνεταιρισμών και των κερδών από μερίδια ημεδαπής εταιρίας περιορισμένης ευ-θύνης ή από τη συμμετοχή σε υπόχρεους που αναφέρονται στην παράγραφο 4 του άρθρου 2.

Με την επιβολή του φόρου αυτού εξαντλείται και η φορολογική υποχρέωση, των προσώπων που συμμετέχουν σε αυτά για τα συγκεκριμένα κέρδη. Η εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης ισχύει για όλους γενικά τους εταίρους, φυσικά ή νομικά πρόσωπα, ημεδαπά ή αλλοδαπά, εκτός φυσικά από την επιχειρηματική αμοιβή, όπως αναλύεται πιο κάτω.Ειδικά, για τις ομόρρυθμες και ετερόρρυθμες εταιρίες και κοινωνίες κληρονομικού δικαίου, που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, στις οποίες κοινωνίες, μεταξύ των κοι-νωνών περιλαμβάνονται και ανήλικοι, τα κέρδη που αναλογούν στους ομόρρυθμους εταίρους φυσικά πρόσωπα και στους κοινωνούς φυσικά πρόσωπα, φορολογούνται στο όνομα της εταιρίας ή κοινωνίας με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%), αφού προ-ηγουμένως αφαιρεθεί επιχειρηματική αμοιβή για μέχρι τρεις (3) ομόρρυθμους εταί-ρους φυσικά πρόσωπα ή μέχρι τρεις (3) κοινωνούς φυσικά πρόσωπα, που έχουν τα μεγαλύτερα ποσοστά συμμετοχής. Επομένως, αν στην κοινωνία συμμετέχουν μόνο ενήλικοι, τα κέρδη της κοινωνίας φορολογούνται με συντελεστή 25% χωρίς την αφαί-ρεση επιχειρηματικής αμοιβής.Η επιχειρηματική αμοιβή προσδιορίζεται με την εφαρμογή του ποσοστού συμμετοχής κάθε δικαιούχου εταίρου ή κοινωνού στο πενήντα τοις εκατό (50%) των κερδών της εταιρίας ή κοινωνίας, που δηλώθηκαν με την οικεία ετήσια δήλωσή της.Η αφαίρεση της επιχειρηματικής αμοιβής είναι υποχρεωτική, καθόσον πρόκειται για συγκεκριμένο τρόπο φορολογίας των κερδών του νομικού προσώπου.Σε περίπτωση περισσότερων ομόρρυθμων εταίρων ή κοινωνών με ίσα ποσοστά συμμετοχής, οι δικαιούχοι επιχειρηματικής αμοιβής καθορίζονται, κάθε έτος, από την εταιρία ή κοινωνία και δηλώνονται με την οικεία αρχική ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματός της .Με τις προαναφερόμενες προϋποθέσεις, ομόρρυθμος εταίρος ή κοινωνός, που συμ-μετέχει σε περισσότερες εταιρίες ή κοινωνίες, φορολογείται για επιχειρηματική αμοιβή από όλες τις εταιρίες ή κοινωνίες στις οποίες συμμετέχει.Τα ποσοστά αυτά δεν ισχύουν για τις εταιρίες του άρθρου 13 του Ν 718/1977 (εταιρίες μεταξύ εκτελωνιστών), για τις οποίες διατηρείται το καθεστώς κατανομής επιχειρημα-τικής αμοιβής σε όλους τους ομόρρυθμους εταίρους φυσικά πρόσωπα, ανάλογα με το ποσοστό συμμετοχής τους στην εταιρία, ανεξάρτητα από τον αριθμό τους.

116

Πολ. 1135/4.10.2010

Διευκρινίζεται ότι, η επιχειρηματική αμοιβή δεν θα υπολογίζεται στα επιπλέον κέρδη της εταιρίας ή κοινωνίας, που προσδιορίζει ο έλεγχος.Η επιχειρηματική αμοιβή, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης ε΄ της παραγρά-φου 3 του άρθρου 28 του ΚΦΕ, αποτελεί εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και συναθροίζεται με τα λοιπά εισοδήματα του δικαιούχου.Επομένως, με βάση τα παραπάνω, στο επίπεδο του νομικού προσώπου, φορολογού-νται με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) τα κέρδη των ομόρρυθμων εταίρων φυσι-κών προσώπων και κοινωνών φυσικών προσώπων κοινωνίας κληρονομικού δικαίου στην οποία περιλαμβάνονται και ανήλικοι και με συντελεστή εικοσιπέντε τοις εκατό (25%) τα κέρδη όλων των λοιπών εταίρων και κοινωνών (ετερόρρυθμοι εταίροι, εταί-ροι νομικά πρόσωπα).Για καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω παραθέτουμε τα ακόλουθα παραδείγματα:Παράδειγμα 1ο.Έστω ότι η Ο.Ε. «ΑΦΟΙ ΑΛΦΑ ΚΑΙ ΣΙΑ» κατά τη διαχειριστική περίοδο 1.1.2010-31.12. 2010 πραγματοποίησε καθαρά κέρδη 50.000 ευρώ.Στην εταιρία αυτή συμμετέχουν ως εταίροι η «Α.Ε. ΒΗΤΑ» με ποσοστό συμμετοχής 60% και φυσικό πρόσωπο με ποσοστό συμμετοχής 40%.Επιχειρηματική αμοιβή του ομόρρυθμου εταίρου φυσικού προσώπου: 50.000 χ 50% = 25.000 χ 40%= 10.000 ευρώ.Κέρδη φορολογητέα στο επίπεδο του νομικού προσώπου:

α) Κέρδη ομόρρυθμου εταίρου 10.000 (20.000 – 10.000 ευρώ η επιχ. αμοιβή) χ 20% = 2.000 ευρώβ) Κέρδη Α. Ε. εταίρου 30.000 (50.000 χ 60%) χ 25% = 7.500 ευρώ

Δηλαδή, φόρος νομικού προσώπου: 9.500 ευρώ (2.000+ 7.500)Παράδειγμα 2ο.Έστω ότι η ετερόρρυθμη εταιρία «Ζ. ΖΗΤΑ ΚΑΙ ΣΙΑ Ε.Ε.», πραγματοποίησε κατά τη διαχειριστική χρήση 1.1.2010 - 31.12.2010 καθαρά κέρδη 50.000 ευρώ.Στην εταιρία συμμετέχουν δύο φυσικά πρόσωπα με ποσοστό 70% ο ομόρρυθμος και ποσοστό 30% ο ετερόρρυθμος.Επιχειρηματική αμοιβή του ομόρρυθμου εταίρου φυσικού προσώπου: 50.000 χ 50% = 25.000 χ 70%= 17.500 ευρώ.Κέρδη φορολογητέα στο επίπεδο του νομικού προσώπου:

α) Κέρδη ομόρρυθμου εταίρου 17.500 χ 20% = 3.500 ευρώ(50.000 χ 70% = 35.000 – 17.500 η επιχειρηματική αμοιβή).β) Κέρδη ετερόρρυθμου εταίρου φυσικού προσώπου 15.000 χ 25% = 3.750 ευρώ.(50.000 χ 30%). Δηλαδή, φόρος νομικού προσώπου 7.250 ευρώ.

Η ισχύς των διατάξεων αυτών εφαρμόζονται για τα εισοδήματα των διαχειριστικών χρήσεων που αρχίζουν από 1/1/2010 και μετά.

117

Πολ. 1135/4.10.2010

Διευκρινίζεται, ότι οι διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου 64 του ΚΦΕ, εξακολου-θούν να ισχύουν. Επομένως, οι κοινωνίες αστικού δικαίου που εκμεταλλεύονται φορ-τηγά ή επιβατικά αυτοκίνητα δημόσιας χρήσης, υποβάλλουν δήλωση φόρου εισοδή-ματος (έντυπο Ε5) και για τα καθαρά κέρδη που προέρχονται από την εκμετάλλευση μέχρι δύο αυτοκίνητα, χορηγείται σε κάθε μέλος, βεβαίωση με το ποσό των κερδών που τους αναλογεί, προκειμένου να φορολογηθεί στο όνομά τους. Τα καθαρά κέρδη που προέρχονται από την εκμετάλλευση των πάνω από δύο αυτοκινήτων φορολο-γούνται στο όνομα της κοινωνίας. Όμως, σε περίπτωση εκμετάλλευσης των παραπά-νω αυτοκινήτων από τους λοιπούς υπόχρεους της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του ΚΦΕ (Ο.Ε., Ε.Ε. κ.λπ..), τα καθαρά κέρδη φορολογούνται στο όνομα των μελών, μόνο όταν αυτοί εκμεταλλεύονται μέχρι ένα αυτοκίνητο, ενώ, σε περίπτωση εκμετάλλευσης πάνω από ένα αυτοκίνητο, εφαρμόζονται οι διατάξεις του άρθρου 10 (φορολογία επι-χειρηματικής αμοιβής και φορολόγηση των λοιπών κερδών στο όνομα του νομικού προσώπου).Τέλος, επισημαίνεται, ότι σε υποβολή δήλωσης φόρου εισοδήματος (έντυπο Ε5) και φορολόγηση με βάση τις διατάξεις του άρθρου 10 του ΚΦΕ, υπόκεινται οι κοινωνίες αστικού δικαίου, μόνον, εφόσον ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα και όχι οι κοινωνίες με άλλο αντικείμενο δραστηριότητας, όπως π.χ. αυτές που συστάθηκαν για την εκμί-σθωση ακινήτων (εισόδημα Α κατηγορίας).2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού, αντικαταστάθηκε το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 2 του άρθρου 34 του ΚΦΕ. Με τις νέες διατάξεις αυξάνεται από δεκαπέντε τοις εκατό (15%) σε είκοσι τοις εκατό (20%) ο συντελεστής προσδιορι-σμού των καθαρών κερδών των επιχειρήσεων που ασχολούνται με την πώληση ανε-γειρόμενων οικοδομών.Η ισχύς των ανωτέρω αρχίζει από την 1η Ιανουαρίου 2010 για τα εισοδήματα που αποκτώνται από την ημερομηνία αυτή και μετά.3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού, καταργούνται οι διατάξεις της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 5 του άρθρου 33 του ΚΦΕ, δηλαδή, καταργείται η φορολόγηση με τεκμαρτά ποσά εισοδήματος για τις επιχειρήσεις εκμετάλλευσης επιβατικών λεωφορείων των Κ.Τ.Ε.Λ. και εκμετάλλευσης επιβατικών αυτοκινήτων δη-μόσιας χρήσης (ΤΑΞΙ).Οι επιχειρήσεις αυτές φορολογούνται, πλέον, με τις γενικές δια-τάξεις της φορολογίας εισοδήματος και ειδικότερα, οι μεν εκμεταλλευτές λεωφορείων ΚΤΕΛ για τα εισοδήματα που αποκτούν από την 1η Ιανουαρίου 2010 και μετά, οι δε εκ-μεταλλευτές ΤΑΞΙ για τα εισοδήματα που αποκτούν από την 1η Ιουλίου 2010 και μετά.Οι εκμεταλλευτές ΤΑΞΙ, για το μέρος της διαχειριστικής περιόδου 2010 που αντιστοιχεί στο διάστημα 1/1/2010 έως 30/6/2010, φορολογούνται με τα τεκμαρτά ποσά εισοδή-ματος, πού ίσχυαν τη διαχειριστική χρήση 2009, προσαυξημένα κατά ποσοστό πενή-ντα τοις εκατό (50%). Τα τεκμαρτά ποσά, που προκύπτουν μετά την προσαύξηση αυτή, μειώνονται για τα ΤΑΞΙ που έχουν την έδρα τους σε πόλεις με πληθυσμό κάτω από διακόσιες χιλιάδες (200.000) κατοίκους κατά ποσοστό δέκα τοις εκατό (10%) και για τα ΤΑΞΙ που έχουν την έδρα τους σε πόλεις κάτω από πενήντα χιλιάδες (50.000) κατοίκους κατά ποσοστό τριάντα τοις εκατό (30%). Για μη εργαζόμενους συνταξιούχους ιδιοκτή-

118

Πολ. 1135/4.10.2010

τες ΤΑΞΙ, τα νέα τεκμαρτά ποσά μειώνονται κατά πεντακόσια ευρώ (500). Τα ποσά αυτά περιορίζονται σε δωδέκατα, ανάλογα με το χρόνο εκμετάλλευσης του αυτοκινήτου.4. Με την παράγραφο 4 του άρθρου αυτού, καταργούνται οι διατάξεις της περίπτωσης β΄ της παραγράφου 5 του άρθρου 33 του ΚΦΕ και επομένως καταργείται για τις επι-χειρήσεις εκμετάλλευσης φορτηγών αυτοκινήτων δημόσιας χρήσης, η φορολόγηση με τα ποσά ετήσιου φόρου, που καταβάλλουν ανάλογα με το ωφέλιμο φορτίο και με οδηγό τρίτο ή τον ιδιοκτήτη και με τα οποία εξαντλείται η φορολογική τους υποχρέω-ση. Τα εισοδήματα που προκύπτουν από 1/1/2010 και μετά, από τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία του ΚΒΣ, φορολογούνται με τις γενικές διατάξεις.5. Με την παράγραφο 5 του άρθρου αυτού, καταργούνται οι διατάξεις των περιπτώ-σεων α΄ και β΄ της παραγράφου 6 του άρθρου 33 του ΚΦΕ. Επομένως, καταργείται η φορολόγηση των επιχειρήσεων εκμετάλλευσης ενοικιαζόμενων δωματίων και διαμε-ρισμάτων που εκμεταλλεύονται μέχρι 7 δωμάτια με τα καταβαλλόμενα ποσά ετήσιου φόρου.Οι επιχειρήσεις αυτές θα φορολογούνται με τις γενικές διατάξεις περί φορολογίας ει-σοδήματος από 1/7/2010.Από την ημερομηνία αυτή και μετά, ο προσδιορισμός των κερδών όλων, πλέον, των εκμεταλλευτών ενοικιαζόμενων δωματίων και διαμερισμάτων, θα γίνεται λογιστικά με βάση τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία του ΚΒΣ.Ειδικά, για το τμήμα της διαχειριστικής περιόδου από 1/1/2010 μέχρι 30/6/2010, τα ποσά του καταβαλλόμενου φόρου των περιπτώσεων α΄ και β΄ του άρθρου 33 του ΚΦΕ, μειώνονται κατά το ήμισυ και με την καταβολή του εξαντλείται η φορολογική υποχρέ-ωση για το τμήμα της παραπάνω διαχειριστικής περιόδου.6. Με την παράγραφο 6 του άρθρου αυτού, καταργούνται οι διατάξεις της περίπτωσης γ΄ της παραγράφου 6 του άρθρου 33 του ΚΦΕ και οι επιχειρήσεις εκμετάλλευσης κατα-σκηνωτικών κέντρων (camping), φορολογούνται από 1/1/2010 με τις γενικές διατάξεις περί φορολογίας εισοδήματος.7. Με την περίπτωση α΄ της παραγράφου 7 του άρθρου αυτού, καταργούνται οι διατά-ξεις των παραγράφων 7 και 8 του άρθρου 33 του ΚΦΕ.Με τις νέες διατάξεις, τα κέρδη όλων, πλέον, των επιχειρήσεων αποκλειστικά πλανόδι-ων λιανοπωλητών και αποκλειστικά λιανοπωλητών σε κινητές λαϊκές αγορές, προσδι-ορίζονται λογιστικά με βάση τα τηρούμενα βιβλία και στοιχεία του ΚΒΣ από 1.10.2010, που εντάσσονται υποχρεωτικά στη δεύτερη κατηγορία τήρησης βιβλίων και έκδοσης στοιχείων, σύμφωνα με την Πολ. 1065/18-5-2010 Απόφαση του Υπ. Οικονομικών.Ειδικά, για τα εισοδήματα της διαχειριστικής περιόδου 2010 των επιχειρήσεων των αποκλειστικά πλανόδιων λιανοπωλητών, λιανοπωλητών σε κινητές λαϊκές αγορές και παραγωγών αγροτικών προϊόντων, λόγω αλλαγής μέσα στην ίδια χρήση της κα-τηγορίας βιβλίων και στοιχείων από την πρώτη στη δεύτερη ή τρίτη κατηγορία, τα καθαρά κέρδη κατά το τμήμα της περιόδου της διαχειριστικής περιόδου στην οποία τηρήθηκαν για πρώτη φορά βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας, θα προσδιορισθούν λογιστικά, σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 31 του ΚΦΕ και για το τμήμα της

119

Πολ. 1135/4.10.2010

διαχειριστικής περιόδου που τηρήθηκαν βιβλία και στοιχεία Α κατηγορίας, το ποσό του φόρου που πρέπει να καταβληθεί σύμφωνα με τις διατάξεις που ίσχυσαν μέχρι την αλλαγή της κατηγορίας των βιβλίων, θα περιορισθεί σε τόσα δωδέκατα όσοι και οι μήνες λειτουργίας της επιχείρησης που τηρήθηκαν βιβλία Α κατηγορίας. Ποσό φόρου που έχει καταβληθεί και αντιστοιχεί στο τμήμα της περιόδου της χρήσης στην οποία τηρήθηκαν για πρώτη φορά βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας συμψηφίζεται κατά την εκκαθάριση της ετήσιας δήλωσης φορολογίας εισοδήματος. Πιστωτικό υπόλοιπο που προέρχεται από το φόρο αυτόν δεν επιστρέφεται.8. Με την περίπτωση β΄ της παραγράφου 7, καταργούνται για νομοτεχνικούς λόγους, οι διατάξεις των παραγράφων 9, 10, 11, 12 και 13 του άρθρου 33 του ΚΦΕ και η πρώτη φράση της παραγράφου 5 του άρθρου 33 του ΚΦΕ από την ημερομηνία ισχύος του λογιστικού προσδιορισμού στις επιχειρήσεις του άρθρου αυτού.9. Με την παράγραφο 8, αντιμετωπίζεται ο τρόπος προσδιορισμού των καθαρών κερ-δών της χρήσης 2010 για τις επιχειρήσεις που δεν είχαν υποχρέωση τήρησης βιβλίων ή τηρούσαν βιβλία και στοιχεία Α κατηγορίας του ΚΒΣ και εντάσσονται σε κατηγορία βιβλίων ή αλλάζουν μέσα στη ίδια χρήση την κατηγορία αυτών από Α σε Β΄ ή Γ . Ειδι-κότερα, προβλέπεται, ότι τα καθαρά κέρδη του τμήματος της διαχειριστικής περιόδου που αντιστοιχεί στην τήρηση βιβλίων και στοιχείων Β΄ ή Γ΄ κατηγορίας θα προσδιορι-στούν λογιστικά, κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 31 του ΚΦΕ, ενώ για το τμήμα που δεν τηρήθηκαν βιβλία ή τηρήθηκαν βιβλία Α κατηγορίας, τα κέρδη θα προσδιοριστούν εξωλογιστικά με βάση τα οριζόμενα από το άρθρο 32 του ΚΦΕ.Για την ομαλή εφαρμογή των ανωτέρω, για τις πιο πάνω επιχειρήσεις παρέχεται η δυ-νατότητα σύνταξης απογραφής έναρξης κατά τη χρονική περίοδο ένταξης ή αλλαγής της κατηγορίας των βιβλίων χωρίς την υποχρέωση της περίπτωσης γ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του ΚΦΕ, για την υποχρεωτική σύνταξη απογραφής για μία τριετία.Στην περίπτωση αυτή, οι αγορές του τμήματος της διαχειριστικής περιόδου, πριν από την αλλαγή της κατηγορίας βιβλίων μειώνονται κατά την αξία τους που εμφανίζεται στην απογραφή έναρξης του τμήματος της διαχειριστικής περιόδου, κατά την οποία έγινε η αλλαγή της κατηγορίας βιβλίων.10. Με την παράγραφο 9 του άρθρου αυτού, αντικαταστάθηκαν τα τέσσερα πρώτα εδάφια της παραγράφου 7 του άρθρου 48 του ΚΦΕ, (όπως αυτή αναριθμήθηκε από παρ. 6 με την παράγραφο 4 του άρθρου 9 του Ν 3842/2010). Με τις νέες διατάξεις μετα-βάλλεται ο χρόνος απόκτησης και φορολογίας του εισοδήματος από ελευθέριο επάγ-γελμα. Ως τέτοιος ορίζεται πλέον ο χρόνος κατά τον οποίο παρασχέθηκαν οι υπηρεσίες από τον ελεύθερο επαγγελματία και όχι ο χρόνος είσπραξης της αμοιβής, που ίσχυε με βάση τις προϊσχύουσες διατάξεις. Όταν πρόκειται για παροχή υπηρεσίας διάρκειας, χρόνος απόκτησης του εισοδήματος θεωρείται ο χρόνος που καθίσταται απαιτητό κάθε επί μέρους τμήμα της αμοιβής για το μέρος αυτό και την υπηρεσία που παρασχέθηκε. Με τον τρόπο αυτό επέρχεται φορολογική εξομοίωση ως προς το χρόνο απόκτησης του εισοδήματος με αυτό που προέρχεται από την παροχή υπηρεσιών και θεωρείται εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις. Επισημαίνεται ότι, η παρακράτηση του φόρου στο εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα θα εξακολουθήσει να γίνεται κατά την κα-

120

Πολ. 1135/4.10.2010

ταβολή (μετρητά, επιταγή, συναλλαγματική) της αμοιβής και θα συμψηφίζεται κατά τη χρήση αυτή, ανεξάρτητα από τη χρήση φορολόγησης του εισοδήματος. Κατ’ εξαίρεση, για τους ελεύθερους επαγγελματίες που παρέχουν υπηρεσίες προς το Δημόσιο και τα Νομικά Πρόσωπα Δημοσίου Δικαίου (ΝΠΔΔ), χρόνος κτήσης του εισοδήματος για τις υπηρεσίες προς τα πρόσωπα αυτά, εξακολουθεί να θεωρείται ο χρόνος είσπραξης της αμοιβής. Οι διατάξεις αυτές, σύμφωνα με την περίπτωση γ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 92, ισχύουν για συναλλαγές που πραγματοποιούνται από χρήσεις που αρχί-ζουν από 1/1/2011 και μετά. Επισημαίνεται ότι, για τους δικηγόρους θα ακολουθήσει αναλυτική εγκύκλιος, λόγω των ειδικών περιπτώσεων του εισοδήματος που αποκτούν (συμβουλευτική δικηγορία, διεκδικητική κ.λπ.).11. Με την παράγραφο 10 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκαν τα δύο πρώτα εδάφια της περ. ε΄ της παρ. 1 του άρθρου 55 του Ν 2238/1994, σχετικά με την παρακράτηση φόρου από τις δημόσιες υπηρεσίες, ΟΤΑ κ.λπ.. Ειδικότερα, με τις νέες διατάξεις προ-βλέπεται ότι οι δημόσιες υπηρεσίες, Ο.Τ.Α. και λοιπά Ν.Π.Δ.Δ, κοινωφελή ιδρύματα, οργανισμοί και επιχειρήσεις κοινής ωφελείας, δημόσιες επιχειρήσεις, τράπεζες και πι-στωτικά ιδρύματα ή πιστωτικοί οργανισμοί, συνεταιρισμοί και ενώσεις τους, σύλλογοι γενικά και ενώσεις προσώπων ανεξάρτητα από το σκοπό τους, καθώς και επιχειρήσεις και ελεύθεροι επαγγελματίες, που τηρούν βιβλία Β΄ ή Γ΄ του ΚΒΣ, όταν για την επαγ-γελματική τους εξυπηρέτηση ή για την εκτέλεση του σκοπού τους καταβάλλουν σε τρίτους, εκτός από τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 3 του άρθρου 2 του ΚΒΣ (ΠΔ 186/1992), αμοιβές για οποιουδήποτε είδους παρεχόμενη υπηρεσία με αποδείξεις δαπανών σύμφωνα με το άρθρο 15 του ΚΒΣ παρακρατούν φόρο είκοσι τοις εκατό (20%). Με τις νέες αυτές διατάξεις δεν επέρχεται καμία ουσιαστική μετα-βολή έναντι αυτών που αντικαταστάθηκαν, αφού αφορούν στις περιπτώσεις που οι επιχειρήσεις και ελεύθεροι επαγγελματίες δεν υποχρεούνται να εκδίδουν θεωρημένο τιμολόγιο ή Α.Π.Υ. Η επαναδιατύπωση κρίθηκε αναγκαία λόγω των τροποποιήσεων που έχουν γίνει στον ΚΒΣ. Ως προς τις εκκαθαρίσεις που εκδίδουν οι ασφαλιστικές εταιρίες σημειώνουμε ότι εκδίδονται αντί των Τ.Π.Υ. και ως εκ τούτου δεν απαιτείται παρακράτηση φόρου εκτός των περιπτώσεων που καταβάλλονται σε πρόσωπα που δεν είναι επιτηδευματίες λόγω διακοπής εργασιών ή σε περίπτωση ευκαιριακής δια-μεσολάβησης.12. Με την παράγραφο 11 του άρθρου αυτού, τροποποιήθηκε το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 1 του άρθρου 58 του ΚΦΕ. Μετά την τροποποίηση αυτή, η παρακράτηση του φόρου με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) στο ακαθάριστο εισόδημα από ελευ-θέρια επαγγέλματα, θα γίνεται από τις δημόσιες υπηρεσίες, τους ΟΤΑ, τα ΝΠΔΔ, κοι-νωφελή ιδρύματα, δημόσιες επιχειρήσεις, επιχειρήσεις κοινής ωφελείας, τράπεζες και πιστωτικά ιδρύματα, συλλόγους και επιχειρήσεις γενικά όταν η συναλλαγή υπερβαίνει τα τριακόσια ευρώ (300). Για το όριο των τριακοσίων ευρώ (300) λαμβάνεται υπόψη, η αξία του εισοδήματος κατά συναλλαγή, με βάση το προβλεπόμενο στοιχείο που εκδί-δεται σύμφωνα με τις διατάξεις του ΚΒΣ, χωρίς να λαμβάνεται υπόψη ο ΦΠΑ. Επίσης, το όριο των τριακοσίων ευρώ ανά συναλλαγή, συνδέεται με την αξία της πράξης ή των παρεχόμενων υπηρεσιών, όπως προκύπτει από την τυχόν υπογραφείσα σύμβα-ση ή οποιοδήποτε άλλο πρόσφορο στοιχείο (Υπουργικές αποφάσεις περί ελαχίστων

121

Πολ. 1135/4.10.2010

αμοιβών κ.λπ..) και όχι με την τμηματική εξόφληση της συναλλαγής. Οι παραπάνω διατάξεις ισχύουν σύμφωνα με την περίπτωση η΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 92 του νόμου αυτού, για συναλλαγές που γίνονται από 1/1/2011 και μετά.

Άρθ. 7. — Φορολογία ελεύθερων επαγγελματιών - Παρακράτηση φόρου. 1. Με την περίπτωση α΄ της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, αντικαταστάθηκε η πρώτη πε-ρίοδος της παραγράφου 5 του άρθρου 49 του ΚΦΕ με την οποία θεσπίζεται ο λογιστι-κός προσδιορισμός του καθαρού εισοδήματος των αρχιτεκτόνων και μηχανικών από τη σύνταξη μελετών και σχεδίων οικοδομικών και λοιπών τεχνικών έργων, την επίβλε-ψη της εκτέλεσής τους, τη διεύθυνση εκτέλεσης (διοίκηση του έργου) και την ενέργεια πραγματογνωμοσυνών και διαιτησιών σχετικών με αυτά τα έργα, όπως ισχύει και για τους λοιπούς ελεύθερους επαγγελματίες. Δηλαδή, το καθαρό εισόδημά τους είναι αυ-τό που προκύπτει από την αφαίρεση των επαγγελματικών δαπανών που αναφέρονται στο άρθρο 31 του ΚΦΕ από τα ακαθάριστα έσοδα. Περαιτέρω, με τις ίδιες διατάξεις ορίζεται, ότι οι συντελεστές που προβλέπονται από την παρ. 5 του άρθρου 49 του ΚΦΕ και με βάση τους οποίους προσδιορίζετο προηγουμένως το καθαρό εισόδημα των υπόψη φορολογουμένων, εφαρμόζονται πλέον μόνο κατά τον εξωλογιστικό προσδιο-ρισμό του εισοδήματός τους (δηλαδή όταν τα βιβλία κρίνονται ανεπαρκή ή ανακριβή). Λόγω της καθιέρωσης του λογιστικού προσδιορισμού του καθαρού εισοδήματος για όλους τους ελεύθερους επαγγελματίες, με την περίπτωση β΄ της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού, τροποποιήθηκαν οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 4 του ΚΦΕ, ώστε και η ζημία που προκύπτει από επαρκή και ακριβή βιβλία και στοιχεία που τηρούν, να μεταφέρεται, όπως και στις εμπορικές και γεωργικές επιχειρήσεις, στα επόμενα πέντε έτη για συμψηφισμό με κέρδη, κατά το μέρος που δεν καλύπτεται με θετικά στοιχεία άλλων εισοδημάτων της χρήσης μέσα στην οποία προέκυψε η ζημία, με την προϋπό-θεση βεβαίως ότι κατά τα έτη αυτά τα βιβλία του υπόχρεου θα εξακολουθήσουν να τηρούνται επαρκώς και ακριβώς.Όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου αυτού, για τα εισοδήματα που αποκτώνται από τη χρήση 2010 και μετά.2. Με την παράγραφο 2 του άρθρου αυτού, καταργήθηκαν τα δύο τελευταία εδάφια της παραγράφου 5 του άρθρου 49 του ΚΦΕ, με τα οποία προβλεπόταν προσαύξηση των συντελεστών επί των νομίμων αμοιβών που ορίζονται από τις ίδιες διατάξεις σε περίπτωση δυσαναλογίας μεταξύ δαπανών που προκύπτουν από τα βιβλία και στοι-χεία και των τεκμαρτών δαπανών.Σύμφωνα με την παράγραφο 4 του άρθρου 7, η κατάργηση καταλαμβάνει τα εισοδή-ματα που αποκτώνται από 1/1/2010 και μετά.3. Με την παράγραφο 3 του άρθρου αυτού, τροποποιήθηκε η παράγραφος 6 του άρ-θρου 49 του ΚΦΕ. Με τις νέες διατάξεις επιβάλλεται ο λογιστικός προσδιορισμός του καθαρού εισοδήματος και για τους γεωλόγους μελετητές και περαιτέρω, οι συντελε-στές που ορίζονται στην παράγραφο 5 θα εφαρμόζονται μόνο σε περίπτωση που τα βιβλία κρίνονται ανεπαρκή ή ανακριβή.

122

Πολ. 1135/4.10.2010

Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με την παρ. 4 του άρθρου αυτού, για εισοδή-ματα που αποκτώνται από 1.1.2010 και μετά.4. Με την παράγραφο 5 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε η παράγραφος 3 του άρθρου 59 του ΚΦΕ. Με τις νέες διατάξεις η υποχρέωση που υπάρχει για υποβολή οριστικής δήλωσης απόδοσης φόρου μισθωτών υπηρεσιών από τους υπόχρεους σε παρακράτηση φόρου επί του εισοδήματος από μισθωτές υπηρεσίες που διενεργείται με βάση τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 57, επεκτείνεται και στους υπό-χρεους σε παρακράτηση φόρου επί των αμοιβών από ελευθέρια επαγγέλματα και επί του εισοδήματος από εμπορικές επιχειρήσεις που διενεργείται με βάση τις διατάξεις των άρθρων 58 και 55 του ΚΦΕ, αντίστοιχα. Πιο συγκεκριμένα:– Με τις διατάξεις του πρώτου εδαφίου αυτής της παραγράφου ορίζεται και πάλι η υποχρέωση υποβολής οριστικής δήλωσης απόδοσης φόρου μισθωτών υπηρεσιών για όσους υποχρεούνται να παρακρατούν φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις της παρα-γράφου 1 του άρθρου 57, χωρίς να επέρχεται καμία μεταβολή σε αυτά που ισχύουν σήμερα.– Με τις διατάξεις του δευτέρου εδαφίου της ίδιας παραγράφου ορίζεται ότι, όλοι όσοι είναι υπόχρεοι σε παρακράτηση φόρου με βάση τις διατάξεις του άρθρου 58, δηλαδή οι δημόσιες υπηρεσίες, οι οργανισμοί τοπικής αυτοδιοίκησης και τα λοιπά νομικά πρό-σωπα δημοσίου δικαίου, τα κοινωφελή ιδρύματα, οι οργανισμοί και οι επιχειρήσεις κοινής ωφελείας, οι δημόσιες επιχειρήσεις, οι τράπεζες και τα πιστωτικά ιδρύματα ή οι πιστωτικοί οργανισμοί, οι συνεταιρισμοί και οι ενώσεις τους, οι σύλλογοι γενικά και οι ενώσεις προσώπων ανεξάρτητα από το σκοπό τους, καθώς και οι επιχειρήσεις και οι ελεύθεροι επαγγελματίες που τηρούν βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας του Κώδικα βιβλίων και Στοιχείων, οφείλουν να επιδίδουν μέχρι την τελευταία εργάσιμη, για τις δημόσιες υπηρεσίες, ημέρα του Απριλίου κάθε έτους, στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας της έδρας τους, οριστική δήλωση η οποία περιλαμ-βάνει το ονοματεπώνυμο και τη διεύθυνση της έδρας ή της κατοικίας κάθε δικαιούχου, κατά περίπτωση, τον αριθμό φορολογικού μητρώου του, το ποσό των αμοιβών από ελευθέρια επαγγέλματα και το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε.– Με τις διατάξεις του τρίτου εδαφίου της αυτής παραγράφου ορίζεται ότι, όλοι όσοι είναι υπόχρεοι σε παρακράτηση φόρου με βάση τις διατάξεις του άρθρου 55, δηλαδή οι δημόσιες υπηρεσίες, οι οργανισμοί τοπικής αυτοδιοίκησης και τα λοιπά νομικά πρό-σωπα δημοσίου δικαίου, τα κοινωφελή ιδρύματα, οι οργανισμοί και οι επιχειρήσεις κοινής ωφελείας, οι δημόσιες επιχειρήσεις, οι τράπεζες και τα πιστωτικά ιδρύματα ή οι πιστωτικοί οργανισμοί, οι συνεταιρισμοί και οι ενώσεις τους, οι σύλλογοι γενικά και οι ενώσεις προσώπων ανεξάρτητα από το σκοπό τους, καθώς και οι επιχειρήσεις και οι ελεύθεροι επαγγελματίες που τηρούν βιβλία δεύτερης ή τρίτης κατηγορίας του Κώδικα βιβλίων και Στοιχείων, οφείλουν να επιδίδουν μέχρι την τελευταία εργάσιμη, για τις δημόσιες υπηρεσίες, ημέρα του Μαΐου κάθε έτους, στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας της έδρας τους, οριστική δήλωση η οποία περιλαμβάνει το ονοματεπώνυμο και τη διεύθυνση της έδρας ή της κατοικίας κάθε δικαιούχου, κατά πε-

123

Πολ. 1135/4.10.2010

ρίπτωση, τον αριθμό φορολογικού μητρώου του, το ποσό του εισοδήματος από εμπο-ρικές επιχειρήσεις καθώς το ποσό του φόρου που παρακρατήθηκε για κάθε δικαιούχο.– Με τις διατάξεις του τέταρτου εδαφίου αυτής της παραγράφου ορίζεται ότι, με απο-φάσεις του Υπουργού Οικονομικών καθορίζεται ο τύπος και το περιεχόμενο των πιο πάνω οριστικών δηλώσεων, ο τρόπος υποβολής τους και κάθε άλλο σχετικό θέμα. Η υποβολή των πιο πάνω οριστικών δηλώσεων για αμοιβές από ελευθέρια επαγγέλματα και για εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, θα γίνεται ηλεκτρονικά μέσω διαδικτύ-ου στον δικτυακό τόπο της ΓΓΠΣ, κατ’ ανάλογη υποβολή και των οριστικών δηλώσεων απόδοσης φόρου μισθωτών υπηρεσιών (ΦΜΥ), οι οποίες ήδη από το οικονομικό έτος 2006 (χρήση 2005) υποβάλλονται ηλεκτρονικά, σύμφωνα με όσα ορίζονται από την απόφαση του Υπουργού Οικονομικών που εκδίδεται κάθε χρόνο.– Επίσης, με τις διατάξεις της περίπτωσης δ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 92 του κοινοποιούμενου νόμου ορίζεται ότι, η υποχρέωση επίδοσης των πιο πάνω οριστικών δηλώσεων για αμοιβές από ελευθέρια επαγγέλματα και για εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, στον προϊστάμενο της δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας της έδρας τους, αρχίζει από το οικονομικό έτος 2011 και μετά, δηλαδή για τα εισοδήματα που θα απο-κτηθούν μέσα στο έτος 2010 και μετά.– Επισημαίνεται, ότι τα αναφερόμενα πιο πάνω εφαρμόζονται συνδυαστικά με όσα αναφέρονται στην παράγραφο 6 του άρθρου 17 του κοινοποιούμενου νόμου.– Τονίζεται ότι, η υποχρέωση υποβολής οριστικών δηλώσεων φόρου μισθωτών υπη-ρεσιών, αμοιβών από ελευθέρια επαγγέλματα και εισοδημάτων από εμπορικές επιχει-ρήσεις, δεν υφίσταται για τις δημόσιες υπηρεσίες χωρίς ίδια διαχείριση, οι οποίες υπο-χρεούνται να υποβάλλουν μόνο τα πλήρη στοιχεία που προβλέπονται στις βεβαιώσεις αποδοχών ή αμοιβών του άρθρου 83 του ΚΦΕ, καθόσον αυτές δεν αποδίδουν τους παρακρατούμενους φόρους με προσωρινές δηλώσεις και συνεπώς δεν είναι υπόχρεες σε υποβολή οριστικών δηλώσεων.5. Με την παράγραφο 6 του άρθρου αυτού, καταργήθηκε το δεύτερο εδάφιο της παρα-γράφου 2 του άρθρου 49 του ΚΦΕ σχετικά με την έκπτωση της δαπάνης συντήρησης, λειτουργίας, επισκευής, κυκλοφορίας, αποσβέσεων και μισθωμάτων που καταβάλλο-νται σε εταιρίες χρηματοδοτικής μίσθωσης για επιβατικά αυτοκίνητα ιδιωτικής χρή-σης, που χρησιμοποιούνται για τις ανάγκες του ελευθέριου επαγγέλματος. Μετά την κατάργηση αυτή, ισχύουν και για τους ελεύθερους επαγγελματίες όσα αναφέρονται στην περίπτωση β΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του ΚΦΕ, για τις επιχειρήσεις. Τα ανωτέρω ισχύουν, σύμφωνα με την περίπτωση β΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 92 για διαχειριστικές χρήσεις που αρχίζουν από την 1η Ιανουαρίου 2010 και μετά.

Άρθ. 8. — Λοιπές διατάξεις. 1. Με την περ. α΄ της παρ. 1 του άρθρου αυτού αντι-καταστάθηκε το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 9 του άρθρου 9 του ΚΦΕ. Με την τροποποίηση αυτή επανέρχεται το δικαίωμα έκπτωσης ποσοστού ενάμισι τοις εκατό (1,5%), σε περίπτωση καταβολής μέσα στην προθεσμία της πρώτης δόσης, του συνολι-κού ποσού της οφειλής που προκύπτει με βάση την εμπρόθεσμη δήλωση φορολογίας

124

Πολ. 1135/4.10.2010

εισοδήματος του υπόχρεου φυσικού προσώπου, ανεξάρτητα αν το ποσό της οφειλής είχε βεβαιωθεί σε μία ή περισσότερες δόσεις.Το δικαίωμα αυτό της έκπτωσης παρέχεται και κατά την καταβολή της οφειλής που προκύπτει από την εκκαθάριση τροποποιητικής δήλωσης, στις περιπτώσεις που έχει καταβληθεί το ποσό της αρχικής οφειλής μέσα στην προθεσμία της πρώτης δόσης και το οποίο καλύπτει συνολικά σε ποσοστό το 98,5% της νέας οφειλής. Προϋπόθεση απο-τελεί, ο φόρος που προκύπτει με βάση την τροποποιητική δήλωση, να οφείλεται σε λάθος της φορολογικής αρχής.Όταν η δήλωση υποβάλλεται ηλεκτρονικά μέσω διαδικτύου, εκτός από την έκπτωση της πρώτης παραγράφου του παρόντος, παρέχεται έκπτωση ενάμισι τοις εκατό (1,5%) στο συνολικό ποσό της οφειλής και μέχρι του ποσού των εκατόν δεκαοκτώ ευρώ (118), ανεξάρτητα από τον αριθμό των δόσεων. Περαιτέρω, με την περ. β΄ της παρ. 1 του ίδιου άρθρου, η έκπτωση 1,5% σε περίπτωση εφάπαξ καταβολής του οφειλόμενου ποσού παρέχεται και στα ποσά που προκύπτουν από δηλώσεις όλων των νομικών προσώ-πων, ήτοι αυτών που αναφέρονται στην παρ. 4 του άρθρου του ΚΦΕ.Τέλος, όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω, ισχύουν, σύμφωνα με την περ. β΄ της παρ. 1 του άρθρου αυτού, για δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώ-πων οικονομικού έτους 2010 και επομένων.2. Με την παρ. 2 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε το δεύτερο εδάφιο της παραγρά-φου 1 του άρθρου 20 του ΚΦΕ. Με την τροποποίηση αυτή, καταργείται η φορολόγηση του εισοδήματος από ακίνητα που αποκτούν τα πρόσωπα στα οποία έχει μεταβιβαστεί με οριστικό συμβόλαιο το ενοχικό δικαίωμα ενάσκησης επικαρπίας. Στην περίπτωση αυτή, ανεξάρτητα από τη σύνταξη ή μη συμβολαίου μεταβίβασης του ενοχικού δι-καιώματος ενάσκησης επικαρπίας κάποιου ακινήτου σε τρίτο πρόσωπο, το εισόδημα αυτού εξακολουθεί να αποκτά ο κύριος ή ο επικαρπωτής του ακινήτου.Οι διατάξεις αυτές, σύμφωνα με την περίπτωση α΄ της παραγράφου 1 άρθρου 92 του ίδιου νόμου, έχουν εφαρμογή για τα εισοδήματα που αποκτώνται από 1/1/2010 και μετά. Διευκρινίζεται, ότι οι οικείες διατάξεις εφαρμόζονται ανεξάρτητα από το χρόνο που συντάχθηκε το συμβόλαιο μεταβίβασης του δικαιώματος ενάσκησης επικαρπίας (πριν ή μετά την 1/1/2010).3. Με την παράγραφο 3 του άρθρου αυτού τροποποιήθηκε η περ. α΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 23 του ΚΦΕ. Με την τροποποίηση αυτή καταργείται η έκπτωση από το ακαθάριστο εισόδημα του ακινήτου της δαπάνης επισκευής και συντήρησης αυτού, που ανερχόταν σε ποσοστό μέχρι σαράντα τοις εκατό (40%) του ακαθάριστου εισοδή-ματος του ακινήτου, καθόσον και η δαπάνη αυτή περιλαμβάνεται μεταξύ των δαπανών αγοράς αγαθών και λήψης υπηρεσιών που λαμβάνονται υπόψη για τη διαμόρφωση του αφορολόγητου ορίου της κλίμακας, σύμφωνα με την παράγραφο 1 άρθρο 1 του ίδιου νόμου. Όμως, εξακολουθεί να ισχύει ο περιορισμός της έκπτωσης σε 3% όταν το εισόδημα προκύπτει με βάση την περ. β΄ της παρ. 1 του άρθρου 21 του ΚΦΕ (αξία οικοδομής που ανεγείρεται με δαπάνη του μισθωτή). Η κατάργηση της έκπτωσης των δαπανών επισκευής και συντήρησης καταλαμβάνει, σύμφωνα με την περ. α΄ της παρ. 1 του άρθρου 92, τις δαπάνες που πραγματοποιούνται από 1 Ιανουαρίου 2010 και μετά.

125

Πολ. 1135/4.10.2010

4. Με την παράγραφο 4 του άρθρου αυτού προστέθηκαν στην παρ. 1 του άρθρου 46 του ΚΦΕ τρία εδάφια, με βάση τα οποία, το εισόδημα που αποκτούν ποδοσφαιριστές, καλαθοσφαιριστές, προπονητές και άλλοι αμειβόμενοι αθλητές εξαιτίας της υπογρα-φής συμβολαίου μεταγραφής ή της ανανέωσης συμβολαίου συνεργασίας με ποδο-σφαιρικές ανώνυμες εταιρίες ή αναγνωρισμένα αθλητικά σωματεία, κατανέμεται ισο-μερώς για να φορολογηθεί σε όλα τα έτη, για τα οποία διαρκεί το εκάστοτε συμβόλαιο. Κατά την καταβολή και ανεξάρτητα της σχέσης που τους συνδέει παρακρατείται φόρος με βάση την κλίμακα του άρθρου 9 στο σύνολο του ετήσιου καταβλητέου ποσού που ανάγεται σε όσα έτη διαρκεί το εκάστοτε συμβόλαιο. Για την απόδοση του φόρου αυ-τού εφαρμόζονται οι διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου 60 του ΚΦΕ.Οι διατάξεις αυτές σύμφωνα με την περίπτωση ε΄ της παρ. 1 του άρθρου 92 ισχύουν για τα συμβόλαια που υπογράφονται από την 1η Ιανουαρίου 2010 και μετά.Για την πληρέστερη κατανόηση των ανωτέρω, παραθέτουμε το ακόλουθο παράδειγμα:Έστω ότι αθλητής υπογράφει τριετές συμβόλαιο μεταγραφής με αθλητικό σωματείο συνολικής αξίας 2.700.000 ευρώ. Με βάση τα οριζόμενα στο συμβόλαιο μεταγραφής στο πρώτο έτος καταβάλλεται 1.000.000 ευρώ, στο δεύτερο 1.000.000 ευρώ και στο τρίτο 700.000 ευρώ. Το ποσό που καταβάλλεται σε κάθε έτος από αυτά πολλαπλασι-άζεται με τον αριθμό των ετών του συμβολαίου και στο συνολικό ποσό εξευρίσκεται ο φόρος κλίμακας, ο οποίος εν συνεχεία διαιρείται δια του αριθμού των ετών του συμβολαίου. Με βάση τα ανωτέρω ο υπολογισμός του οφειλόμενου φόρου γίνεται ως εξής:Υπολογισμός φόρου που παρακρατείται στο 1ο έτος:Αναγωγή του ποσού σε συνολικό: 1.000.000 χ 3 = 3.000.000Υπολογισμός φόρου κλίμακας: 1.336.000 ευρώΔιαίρεση δια έτη: 1.336.600 / 3 = 445.533,33 ευρώΥπολογισμός φόρου που παρακρατείται στο 2ο έτος:Αναγωγή του ποσού σε συνολικό: 1.000.000 χ 3 = 3.000.000Υπολογισμός φόρου κλίμακας: 1.336.000 ευρώΔιαίρεση δια έτη: 1.336.600 / 3 = 445.533,33 ευρώΥπολογισμός φόρου που παρακρατείται στο 3ο έτος:Αναγωγή του ποσού σε συνολικό: 700.000 χ 3 =2 .100.000Υπολογισμός φόρου κλίμακας: 931.600 ευρώΔιαίρεση δια έτη: 931.600 / 3 = 310.533,33 ευρώΗ απόδοση του παρακρατούμενου φόρου γίνεται με βάση τα οριζόμενα από την παρ. 1 του άρθρου 60 του ΚΦΕ.Ο ανωτέρω αθλητής θα δηλώσει 900.000 ευρώ κάθε έτος, για 3 χρόνια, όσα χρόνια διαρκεί το συμβόλαιο, με συμψηφισμό σε κάθε έτος του ανωτέρω ετήσιου παρακρατη-θέντος ποσού φόρου. Αν στο προηγούμενο παράδειγμα, το συμβόλαιο συνεργασίας λύεται, με κοινή συναίνεση κατά το τρίτο έτος με την καταβολή ενός ποσού προφανώς

126

Πολ. 1135/4.10.2010

μικρότερου των 700.000 ευρώ, τότε η παρακράτηση φόρου θα ενεργείται στο ποσό που πράγματι καταβάλλεται.5. Με την παράγραφο 5 του άρθρου αυτού, προστέθηκε στην παρ. 1 του άρθρου 61 του ΚΦΕ δεύτερο εδάφιο με βάση το οποίο, εξαιρείται και δεν υποχρεούται να υποβά-λει δήλωση φορολογίας εισοδήματος το φυσικό πρόσωπο που έχει εισόδημα μέχρι 6.000 ευρώ και το οποίο προκύπτει αποκλειστικά με βάση τις αντικειμενικές δαπάνες και υπηρεσίες του άρθρου 16 του ΚΦΕ (δαπάνες διαβίωσης), όπως της κατοικίας, του αυτοκινήτου ΙΧ, του σκάφους, των ιδιωτικών σχολείων, των οικιακών βοηθών κ.λπ.. Επομένως, ο φορολογούμενος που έχει εισόδημα από μία ή περισσότερες κατηγορίες (οικοδομές, σύνταξη κ.λπ.) υποχρεούται σε υποβολή δήλωσης όταν το εισόδημά του με βάση τις δαπάνες διαβίωσης είναι μέχρι 6.000 ευρώ.Οι διατάξεις αυτές έχουν εφαρμογή για τα εισοδήματα που αποκτώνται και τις δαπάνες που πραγματοποιούνται από την 1η Ιανουαρίου 2010 και μετά.6. Με τις διατάξεις του πρώτου εδάφιου της παραγράφου 1 του άρθρου 62 του ΚΦΕ, όπως αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 6 του άρθρου αυτού, καθίσταται υποχρεω-τική η υποβολή των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος του οικονομικού έτους 2011 και μετά, ηλεκτρονικά μέσω διαδικτύου, από όλα τα φυσικά πρόσωπα επιτηδευματίες, που ασκούν επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελμα και από κάθε άλλο φυσικό πρόσωπο μη επιτηδευματία, του οποίου όμως η δήλωση υποβάλλεται από εξουσιοδοτημένο λογιστή και προαιρετικά για κάθε άλλο υπόχρεο σε δήλωση φυσικό πρόσωπο. Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών ρυθμίζονται ειδικότερα θέματα του τρόπου υποβολής των δηλώσεων που θα υποβάλλονται ηλεκτρονικά.7. Με τις διατάξεις των παραγράφων 7, 8 και 9 του άρθρου αυτού τακτοποιούνται νο-μοτεχνικά οι σχετικές διατάξεις των παραγράφων 1, 4, και 6 του άρθρου 62 του ΚΦΕ, λόγω της υποχρεωτικής υποβολής ηλεκτρονικά μέσω διαδικτύου από το οικονομικό έτος 2011 και μετά, ορισμένων φορολογικών δηλώσεων από συγκεκριμένες κατηγορί-ες φορολογουμένων, ως εξής:Η υποβολή των δηλώσεων που υποβάλλονται ηλεκτρονικά μπορεί να πραγματοποιη-θεί έγκαιρα, μέχρι την έναρξη του ωραρίου λειτουργίας των δημόσιων υπηρεσιών της επόμενης ημέρας από την ημέρα λήξης της προθεσμίας.Επίσης, τα δικαιολογητικά που προβλέπονται από τις οικείες διατάξεις δεν συνυποβάλ-λονται κατά την ηλεκτρονική υποβολή της δήλωσης μέσω διαδικτύου ενώ με απόφα-ση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζεται ο τρόπος ελέγχου των δικαιολογητικών αυτών και κάθε άλλο σχετικό θέμα.8. Με την περίπτωση α΄ της παραγράφου 11 του άρθρου αυτού, στην παρ. 3 του άρ-θρου 64 του ΚΦΕ προστέθηκε εδάφιο με βάση το οποίο, παρέχεται έκπτωση ενάμι-σι τοις εκατό (1,5%) στο συνολικό ποσό αυτού και των λοιπών συμβεβαιούμενων με αυτόν οφειλών, όταν ο φόρος που οφείλεται με βάση την εμπρόθεσμη δήλωση φορολογίας εισοδήματος των υποχρέων της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του ΚΦΕ (Ο.Ε., Ε.Ε., κοινωνίες αστικού δικαίου που ασκού επιχείρηση ή επάγγελμα, αστικές κερδοσκοπικές, εταιρίες, αστικές μη κερδοσκοπικές εταιρίες, συμμετοχικές ή αφανείς

127

Πολ. 1135/4.10.2010

και κοινοπραξιών της παραγράφου 2 του άρθρου 2 του ΚΒΣ), καταβάλλεται εφάπαξ μέσα στην προθεσμία υποβολής της δήλωσης. Οι διατάξεις αυτές ισχύουν, σύμφωνα με την περ. β΄ της παρ. 11 του υπόψη άρθρου, για δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος των πιο πάνω υπόχρεων οικονομικού έτους 2010 και επομένων.9. Με την παράγραφο 12 του άρθρου αυτού προστέθηκαν δύο καινούργια εδάφια στην περ. α΄ της παρ. 5 του άρθρου 85 του ΚΦΕ. Με το πρώτο από αυτά, παρέχεται πλέ-ον η δυνατότητα στους συζύγους που βρίσκονται σε διάσταση ή διάζευξη να λαμβά-νουν αντίγραφο της κοινής δήλωσης φορολογίας εισοδήματός τους και του εκκαθα-ριστικού σημειώματος που προκύπτει από αυτή, τόσο του οικον. έτους της υποβολής της αίτησης χορήγησής τους όσο και των προηγούμενων ετών. Στην έννοια της κοινής δήλωσης περιλαμβάνονται και όλα τα έντυπα και δικαιολογητικά που συνυποβάλλο-νται με τη δήλωση, καθώς και οποιοδήποτε άλλο στοιχείο υπάρχει στο φάκελο της κοινής δήλωσης.Επίσης, με το δεύτερο εδάφιο προβλέπεται ότι, ειδικά επί συνιδιοκτησίας ακινήτου, χορηγούνται από το φάκελο του συνιδιοκτήτη που το εκμίσθωσε μονομερώς, αντί-γραφο μισθωτηρίου συμβολαίου και λοιπά στοιχεία που αφορούν το κοινό ακίνητο, στους λοιπούς συνιδιοκτήτες, για διεκδίκηση των νόμιμων δικαιωμάτων τους στο δι-καστήριο και δήλωση των εισοδημάτων τους από το ακίνητο αυτό.Τα ανωτέρω ισχύουν από τη δημοσίευση του νόμου (23.4.2010 και μετά).10. Με την παράγραφο 13 του άρθρου αυτού παρατείνεται η ισχύς των διατάξεων των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 10 του Ν 2579/1998 (ΦΕΚ Α 31) και για τις μεταβιβά-σεις αυτοκινήτων Δ.Χ. ή των αδειών κυκλοφορίας τους που πραγματοποιούνται από 1/1/2010 μέχρι την 31/12/2011.Επίσης, με τις ίδιες διατάξεις, αυξάνονται κατά 15% τα ποσά φόρου που οφείλονται με βάση τις ίδιες διατάξεις.Για τις μεταβιβάσεις που έχουν πραγματοποιηθεί από 1/1/2010 μέχρι τις 23/4/2010 (ημέρα δημοσίευσης του ΦΕΚ Α 58) έπρεπε να υποβληθούν, κατά ρητή πρόβλεψη του νόμου, συμπληρωματικές δηλώσεις χωρίς κυρώσεις μέχρι 23/5/2010. Μετά τη παρέ-λευση της προθεσμίας οι διαφορές βεβαιώνονται από τον προϊστάμενο της ΔΟΥ με τις προσαυξήσεις και τα πρόστιμα που προβλέπονται από τον ΚΦΕ.Σύμφωνα με το άρθρο 55 του Ν 1591/1986 απαλλαγή από το φόρο υπεραξίας για την αντικατάσταση του οχήματος υπάρχει μόνο για τα φορτηγά Δ.Χ. που αντικαθίστανται με νέο μέσα σε ένα χρόνο από τον αποχαρακτηρισμό τους. (Σχετ: αριθ. πρωτ. Ε8852 Πολ. 200/19/6/1987, αριθ. πρωτ. Ε 5512 Πολ. 125/13/4/1987).Ο φόρος υπεραξίας Δ.Χ. αυτοκινήτων επιβάλλεται κατά τη μεταβίβαση του οχήματος, ανεξάρτητα από το αν αυτό είναι αποχαρακτηρισμένο ή έχει παρακράτηση κυριότητας από τον πωλητή, σύμφωνα με τις διατάξεις της περίπτωσης ζ΄ της παραγράφου 3 του άρθρο 28 του ΚΦΕ.11. Με την παράγραφο 14 του άρθρου αυτού προστέθηκε στο άρθρο 14 του ΚΦΕ παράγραφος 9, σχετικά με τη φορολογική αντιμετώπιση των παροχών σε χρήμα (μπό-νους) πέραν των τακτικών αποδοχών και των υπερωριών που καταβάλλουν μέχρι και

128

Πολ. 1135/4.10.2010

το οικονομικό έτος 2013 (δηλαδή μέχρι και 31/12/2012) τα πιστωτικά ιδρύματα που λειτουργούν στην Ελλάδα σε στελέχη τους (πρόεδρο ή μέλος του διοικητικού συμβου-λίου, διευθύνοντα ή εντεταλμένο σύμβουλο, διαχειριστή, διευθυντές κ.λπ..)Ειδικότερα, όταν ο δικαιούχος έχει εισόδημα μέχρι 60.000 ευρώ και καταβληθούν σε αυτόν πρόσθετες αμοιβές (μπόνους) έως 10% επί του συνόλου των ετήσιων τακτικών αποδοχών και υπερωριών, οι πρόσθετες αυτές αμοιβές φορολογούνται με την κλίμα-κα του άρθρου 9 του ΚΦΕ. Αν οι υπόψη πρόσθετες αμοιβές υπερβαίνουν το ποσοστό αυτό φορολογούνται αυτοτελώς με την ακόλουθη κλίμακα:

Μέχρι 20.000 50%20.001-40.000 60%40.001-60.000 70%60.001-80.000 80%80.001 και άνω 90%

Ο φόρος παρακρατείται κατά την καταβολή ή την πίστωση των ποσών αυτών στους δικαιούχους και αποδίδεται στο Δημόσιο σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου 60 του ΚΦΕ.Η παραπάνω φορολογική μεταχείριση (μπόνους) εφαρμόζεται και για τις παροχές που καταβάλλονται από τα κέρδη των ανωτέρω πιστωτικών ιδρυμάτων. Λόγω της γενικής διατύπωσης του τελευταίου εδαφίου, ο πιο πάνω ειδικός τρόπος φορολογίας αφορά και τις παροχές σε μετοχές (διανομή μετοχών αντί μετρητών). Επίσης, για τα υπόψη εισοδήματα δεν οφείλεται ο οριζόμενος από την περ. β΄ της παρ. 1 του άρθρου 109 του ΚΦΕ φόρος 40%, επειδή οι κρίσιμες διατάξεις είναι ειδικές.Οι διατάξεις αυτές ισχύουν, για παροχές που χορηγούνται μέχρι και το οικον. έτος 2013 (χρήση 2012).Τέλος, με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 26 του Ν 3863/2010 (ΦΕΚ Α 115) η πα-ραπάνω φορολογική μεταχείριση των παροχών σε στελέχη των τραπεζών επεκτάθη-κε και για τις παροχές οικονομικών κινήτρων πάσης φύσεως που καταβάλλονται από εργοδότες σε εργαζομένους τους που αποκτούν δικαίωμα συνταξιοδότησης (έχουν συμπληρώσει ή συμπληρώνουν τις προϋποθέσεις συνταξιοδότησης), με σκοπό την αποχώρηση από την επιχείρηση και τη συνταξιοδότηση. Οι ανωτέρω παροχές οικο-νομικών κινήτρων γνωστοποιούνται εντός δεκαπέντε (15) ημερών από την ημερο-μηνία καταβολής αυτών των παροχών στις αρμόδιες ΔΟΥ των εργαζομένων στους οποίους καταβάλλονται οι παροχές αυτές (οι διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 26 του Ν 3863/2010 σύμφωνα με το άρθρο 76 του νόμου αυτού ισχύουν από 15/7/2010 και μετά, ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως).Για την καλύτερη κατανόηση των ανωτέρω, παραθέτουμε τα ακόλουθα παραδείγματα:Έστω ότι στέλεχος πιστωτικού ιδρύματος λαμβάνει συνολικά ετήσιες τακτικές αποδο-χές και υπερωρίες σαράντα χιλιάδες ευρώ (40.000) και μπόνους τριών χιλιάδων ευρώ (3.000). Στην περίπτωση αυτή, το μπόνους θα φορολογηθεί σύμφωνα με τις γενικές διατάξεις του ΚΦΕ (χωρίς εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης). Περαιτέρω, αν τα

129

Πολ. 1135/4.10.2010

μπόνους συνεκκαθαρίζονται στην ίδια μισθοδοτική κατάσταση με τις τακτικές αποδο-χές, τότε ο παρακρατούμενος φόρος θα υπολογιστεί βάσει της κλίμακας του άρθρου 9 του ΚΦΕ, ενώ αν αυτά δεν συνεκκαθαρίζονται στην ίδια μισθοδοτική κατάσταση με τις τακτικές αποδοχές τότε θα παρακρατηθεί φόρος με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%).Όταν το ίδιο στέλεχος λαμβάνει μπόνους έξι χιλιάδες ευρώ (6.000), τότε το πόσο των τεσσάρων χιλιάδων ευρώ (4.000) θα φορολογηθεί με τις γενικές διατάξεις του ΚΦΕ (κλίμακα του άρθρου 9), ενώ τα υπόλοιπα δυο χιλιάδες ευρώ (2.000) θα φορολογη-θούν αυτοτελώς με πενήντα τοις εκατό (50%).Αν το στέλεχος έχει συνολικά τακτικές αποδοχές πάνω από 60.000 ευρώ και επιπλέον λαμβάνει μπόνους πέντε χιλιάδες ευρώ (5.000), τότε αυτά θα φορολογηθούν με τις γενικές διατάξεις του ΚΦΕ, γιατί είναι μικρότερα του 10% του ορίου των 60.000 ευρώ (κλίμακα του άρθρου 9).Όταν το στέλεχος λαμβάνει μπόνους έντεκα χιλιάδες ευρώ (11.000) τότε απ’ αυτά, τα έξι χιλιάδες ευρώ (6.000) θα φορολογηθούν με τις γενικές διατάξεις του ΚΦΕ (κλίμακα του άρθρου 9) ενώ τα υπόλοιπα πέντε χιλιάδες ευρώ (5.000) θα υπαχθούν σε αυτοτελή φορολογία με πενήντα τοις εκατό (50%).12. Με την παράγραφο 15 του άρθρου αυτού, αντικαταστάθηκε η παρ. 7 του άρθρου 84 του ΚΦΕ σχετικά με το χρόνο παραγραφής της αξίωσης επιστροφής φόρου κατά του Δημοσίου. Με τις νέες διατάξεις θεσμοθετήθηκαν οι θέσεις της Διοίκησης ως ακο-λούθως:Η απαίτηση κατά του Δημοσίου επιστροφής καταβληθέντος φόρου παραγράφεται με-τά τρία έτη από την ημερομηνία υποβολής της εμπρόθεσμης δήλωσης. Αν η δήλωση υποβληθεί εκπρόθεσμα, ο χρόνος παραγραφής είναι και πάλι τριετής, αλλά υπολογί-ζεται από το χρόνο που η δήλωση αυτή έπρεπε να υποβληθεί, σύμφωνα με τις προ-θεσμίες που ορίζονται από τις οικείες διατάξεις του ΚΦΕ ή τις τυχόν παρατάσεις, όπως έχουν ορισθεί με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών.Για θέματα αναστολής, διακοπής κ.λπ.. της παραγραφής, έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του Ν 2362/1995 περί δημοσίου λογιστικού, όπως κάθε φορά ισχύουν.13. Με την περ. α΄ της παραγράφου 16 του άρθρου αυτού, αντικαθίστανται οι διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου 74 του ΚΦΕ. Με βάση τις νέες διατάξεις, η οφειλή για φόρο, τέλη και εισφορές που αναλογούν στα εισοδήματά των συζύγων, που υποχρε-ούνται στην υποβολή κοινής δήλωσης, βεβαιώνεται στον κάθε σύζυγο χωριστά και η ευθύνη για την καταβολή τους βαρύνει επίσης τον καθένα από αυτούς χωριστά. Επί-σης, με το δεύτερο εδάφιο της παρ. 4 του άρθρου 74 του ΚΦΕ που προστέθηκε με την παρ. 17 του άρθρου 8 του Ν 3842/2010, προβλέπεται η έκδοση υπουργικής απόφασης με την οποία θα καθοριστούν η διαδικασία και κάθε άλλο θέμα για την εφαρμογή των νέων διατάξεων.Τα ανωτέρω ισχύουν, σύμφωνα με την περ. β΄ της ίδιας παραγράφου, για τις δηλώσεις του οικονομικού έτους 2011 και μετά.

130

Πολ. 1135/4.10.2010

14. Με την παρ. 18 του άρθρου αυτού προστέθηκε στην παρ. 1 του άρθρου 28 του Ν 820/1978 εδάφιο με βάση το οποίο, η απόφαση του Προϊσταμένου περιφερειακής υπηρεσίας του Υπουργείου Οικονομικών (π.χ. ΔΟΥ) με την οποία μεταβιβάζει σε υπαλ-λήλους της ίδιας υπηρεσίας το δικαίωμα να υπογράφουν με εντολή του, αποφάσεις, έγγραφα, εντολές ή άλλες πράξεις, πρέπει πλέον να τοιχοκολλείται στο κατάστημα της υπηρεσίας αυτής με φροντίδα του Προϊσταμένου και με την παρουσία ενός μάρτυρα και τέλος, να συντάσσεται σχετικό πρακτικό.15. Με την παράγραφο 19 προστέθηκαν στην περίπτωση α΄ της παρ. 1 του άρθρου 23 του ΚΦΕ νέα εδάφια, που αφορούν στην ολική ή μερική ανακατασκευή κτιρίων ή κτι-σμάτων που προστατεύονται από τις διατάξεις των άρθρων 6 και 16 του Ν 3028/2002 και του άρθρου 4 του Ν 1577/1985, για την προστασία και ανάδειξη της αρχιτεκτονικής κληρονομιάς της χωράς. Με τις νέες αυτές διατάξεις αυξάνονται α) κατά 25% ο ισχύων συντελεστής απόσβεσης 5% όταν η ανακατασκευή γίνεται σε κατοικία, οικοτροφείο, σχολείο, φροντιστήριο, αίθουσα κινηματογράφου, θεάτρου, ξενοδοχείου, νοσοκομεί-ου ή κλινικής, και β) κατά 15% ο ισχύων συντελεστής 3% για τα λοιπά είδη οικοδο-μών. Ο αυξημένος συντελεστής απόσβεσης εφαρμόζεται κατά τη διάρκεια εκτέλεσης των εργασιών και για τέσσερα επιπλέον χρόνια μετά το πέρας των εργασιών. Όμως, το συνολικό χρονικό διάστημα εφαρμογής του αυξημένου συντελεστή δεν μπορεί να υπερβαίνει τα οκτώ χρόνια.Σημειώνεται, ότι τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή και για τον προσδιορισμό του καθα-ρού εισοδήματος από ακίνητα, που αποκτούν πρόσωπα της παρ. 4 του άρθρου 2 του ΚΦΕ (προσωπικές εταιρίες κ.λπ.), γιατί το εισόδημά τους από την εκμίσθωση ακινήτων θεωρείται εισόδημα Α κατηγορίας, καθώς και τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπι-κού χαρακτήρα, καθόσον ο προσδιορισμός του καθαρού εισοδήματος από ακίνητα γίνεται, κατά ρητή διατύπωση του άρθρου 105 του ΚΦΕ με βάση όσα ισχύουν για τα φυσικά πρόσωπα. Τέλος, με τις ίδιες διατάξεις προβλέπεται η έκδοση κοινής απόφα-σης των Υπουργών Περιβάλλοντος, Ενέργειας και Κλιματικής Αλλαγής και Πολιτισμού και Οικονομικών με την οποία θα καθοριστούν η διαδικασία διαπίστωσης, έναρξης και πέρατος των εργασιών, ο προσδιορισμός του είδους των εργασιών για την εφαρμογή των ανωτέρω.Τα αναφερόμενα στην παράγραφο αυτή ισχύουν από τη δημοσίευση του νόμου (23.4.2010) και μετά.16. Με το πέμπτο εδάφιο της παραγράφου 3 του άρθρου 85 του ΚΦΕ, όπως προστέ-θηκε με την παράγραφο 20 του άρθρου αυτού, θεσμοθετείται η χρήση του διαδικτύου στη δημοσιοποίηση του καταλόγου φορολογουμένων που συντάσσεται κάθε χρόνο από κάθε Δ.Ο.Υ. και που περιέχει:

α) Το ονοματεπώνυμο ή την επωνυμία μιας επιχείρησης,β) Τον τίτλο και τα στοιχεία των φορολογουμένων,γ) Το καθαρό εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις και ελεύθερα επαγγέλματα,δ) Το συνολικό καθαρό εισόδημα που υπόκειται σε φορολογία καιε) Τον φόρο που αναλογεί σε αυτό.

131

Πολ. 1135/4.10.2010

Με την τροποποιημένη διάταξη το δικαίωμα πρόσβασης στο συγκεκριμένο κατάλογο φορολογουμένων που αποτελεί δημόσια πληροφορία περιλαμβάνει και τη χρήση του διαδικτύου. Η δημοσιότητα των φορολογικών δεδομένων συγκεκριμένων κατηγορι-ών φορολογουμένων, που- σύμφωνα με στατιστικά στοιχεία- αποφεύγουν να δηλώ-νουν τα πραγματικά τους εισοδήματα, αποτελεί ένα εύλογο μέτρο αντιμετώπισης της φοροδιαφυγής. Η ταυτοποίηση του χρήστη που έχει πρόσβαση στον συγκεκριμένο κατάλογο επιτρέπει τη θέσπιση ποσοτικών κριτηρίων ως προς τον αριθμό των δεδομέ-νων που θα εξαχθούν. Αυτό το μέτρο δυσχεραίνει τη μαζική εξαγωγή δεδομένων προ-στατεύοντάς τα έτσι από επεξεργασία που δε δικαιολογείται από το σκοπό της διάταξης αυτής, όπως π.χ. την εμπορική εκμετάλλευση των οικονομικών στοιχείων. Έτσι, επειδή η πρόσβαση στον κατάλογο δεν θα είναι ανοικτή αλλά ελέγξιμη και θα γίνεται με βάση συγκεκριμένες διαδικασίες και ποσοτικά και ποιοτικά κριτήρια που θα καθοριστούν από Υπουργική Απόφαση, τηρείται η αρχή της αναλογικότητας σε σχέση με την προ-στασία των προσωπικών δεδομένων και την καταπολέμηση της φοροδιαφυγής.

Άρθ. 9. — Εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες και ακίνητα. 1. Με την παράγραφο 1 του άρθρου αυτού προστέθηκε στην περίπτωση γ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 23 του ΚΦΕ, εδάφιο με βάση το οποίο, οι ατομικές επιχειρήσεις και τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 4 του άρθρου 2 του ΚΦΕ (προσωπικές εταιρίες, κοι-νωνίες, κοινοπραξίες κ.λπ.) που υπεκμισθώνουν ακίνητο, για το οποίο έχουν συνά-ψει σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης, μπορούν να εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδά τους μόνο το μέρος των μισθωμάτων που καταβάλλουν στην εταιρία leasing, το οποίο αντιστοιχεί στην αξία του κτιρίου, όπως προβλέπεται από τις διατάξεις της περίπτωσης ιστ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 31 και το άρθρο 105 του ίδιου νόμου και για τα λοιπά νομικά πρόσωπα (ανώνυμες εταιρίες, Ε.Π.Ε., συνεταιρισμοί, αλλοδα-πές, δημόσιες και δημοτικές επιχειρήσεις). Η ρύθμιση αυτή κρίθηκε αναγκαία γιατί οι διατάξεις της περίπτωσης ιστ της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του ΚΦΕ δεν έχουν εφαρμογή για τον προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος που αποκτούν οι ατομι-κές επιχειρήσεις και τα πρόσωπα της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του ΚΦΕ, καθόσον το εισόδημά τους από την εκμίσθωση ακινήτων δεν συνιστά εισόδημα από εμπορι-κές επιχειρήσεις αλλά εισόδημα από ακίνητα (Γνωμ. 678/2000 του Ν.Σ.Κ). Μετά την τροποποίηση αυτή, όλες οι επιχειρήσεις αντιμετωπίζονται με τον ίδιο τρόπο για τα μισθώματα ακινήτων που καταβάλλουν στις εταιρίες leasing. Είναι αυτονόητο ότι και όταν οι επιχειρήσεις δεν υπεκμισθώνουν το ακίνητο αλλά το χρησιμοποιούν για δικές τους ανάγκες, θα ισχύει ο πιο πάνω περιορισμός ως προς το ύψος των μισθωμάτων που εκπίπτουν, αλλά στην περίπτωση αυτή η έκπτωση ενεργείται σε εφαρμογή της περίπτωσης ιστ΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 31 του ΚΦΕ.Για τον προσδιορισμό του τμήματος του μισθώματος που αντιστοιχεί στα κτίρια θα λαμβάνεται από τα συνολικά καταβληθέντα μέσα στη χρήση μισθώματα, ποσοστό ίσο με αυτό με το οποίο συμμετέχει το κτίριο στη συνολική αξία οικοπέδου - κτιρίου με βάση τα οριζόμενα στη φορολογία κεφαλαίου. Επομένως, στις περιοχές που ισχύουν αντικειμενικές αξίες, αυτές θα λαμβάνονται υπόψη για τον εν λόγω προσδιορισμό.

132

Πολ. 1135/4.10.2010

Περαιτέρω, διευκρινίζεται ότι, εφόσον αναγνωρίζεται προς έκπτωση μόνο το μέρος των μισθωμάτων που αντιστοιχεί στην αξία των κτιρίων και δεδομένου ότι οι επιχει-ρήσεις υποχρεούνται να καταχωρούν στα βιβλία τους το σύνολο των δαπανών τους, δηλαδή στην προκειμένη περίπτωση το σύνολο των καταβληθέντων μέσα στη χρήση μισθωμάτων, υποχρεούνται κατά την υποβολή της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος να αναμορφώνουν τα αποτελέσματά τους με την προσθήκη ως λογιστικής διαφοράς, του μέρους των καταβληθέντων μισθωμάτων που αντιστοιχεί στην αξία του οικοπέ-δου.Τα ανωτέρω ισχύουν για μισθώματα που καταβάλλονται προς τις εταιρίες leasing από την 1/1/2009 και μετά. Επειδή έχει παρέλθει η προθεσμία υποβολής της δήλωσης φο-ρολογίας εισοδήματος για τους υπόχρεους του άρθρου αυτού, παρέχεται η δυνατότη-τα στις υπαγόμενες στο νόμο επιχειρήσεις να υποβάλλουν συμπληρωματική δήλωση με την οποία να δηλώνουν τα ανωτέρω ως λογιστικές διαφορές, μέσα σε ένα μήνα από την έκδοση της παρούσας εγκυκλίου.2. Με την παράγραφο 2 του άρθρου αυτού προστέθηκε στην παρ. 1 του άρθρου 45 του ΚΦΕ νέα περίπτωση με την οποία προβλέπεται, ότι στελέχη (πρόεδρος ή μέλος του διοικητικού συμβουλίου, διευθύνοντας ή εντεταλμένος σύμβουλος, διαχειριστής, διευθυντής, προϊστάμενος κ.λπ. στελέχη) στα οποία παρέχεται η χρήση αυτοκινήτου από τις επιχειρήσεις στις οποίες απασχολούνται, ανεξάρτητα από το αν τα αυτοκίνητα αυτά ανήκουν στην επιχείρηση ή είναι μισθωμένα με οποιονδήποτε τρόπο, φορολο-γούνται επιπλέον για ένα ποσοστό της Εργοστασιακής Τιμολογιακής Αξίας του έτους πρώτης κυκλοφορίας, ως εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες, καθόσον πρόκειται για υπηρεσία που παρέχουν οι επιχειρήσεις προς τα εν λόγω στελέχη ως πρόσθετη αμοι-βή έναντι των υπηρεσιών που παρέχουν στην επιχείρηση (εισηγητική έκθεση). Λόγω της μη διακρίσεως του νόμου, τα ανωτέρω ισχύουν για τα στελέχη όλων των επιχει-ρήσεων, ανεξάρτητα από τη νομική μορφή που λειτουργούν. Το επιπλέον αυτό ετήσιο εισόδημα υπολογίζεται ως ποσοστό της Εργοστασιακής Τιμολογιακής Αξίας (ΕΤΑ) του έτους πρώτης κυκλοφορίας των αυτοκινήτων ως εξής:

α) για εργοστασιακή τιμολογιακή αξία από 15.000-22.000 ευρώ με ποσοστό 15%,β) για εργοστασιακή τιμολογιακή αξία από 22.001-30.000 ευρώ με ποσοστό 25% καιγ) για εργοστασιακή τιμολογιακή αξία πλέον των 30.000 ευρώ με ποσοστό 30%.

Επομένως, αν για παράδειγμα ο διευθυντής πωλήσεων ανώνυμης εταιρίας χρησιμο-ποιεί επιβατικό ΙΧ της εταιρίας με εργοστασιακή τιμολογιακή αξία 28.000 ευρώ, προ-κύπτει γι’ αυτόν εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες 7.000 ευρώ πέραν των αποδοχών που καταβλήθηκαν σε αυτόν.Όμως, οι επιχειρήσεις πρέπει να συμπεριλαμβάνουν στις βεβαιώσεις αποδοχών που χορηγούν σε εκείνα τα στελέχη τους στα οποία τους παρέχουν αυτοκίνητο και το επι-πλέον αυτό τεκμαρτό εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες που προκύπτει σύμφωνα με τα ανωτέρω. Η αναγραφή του επιπλέον αυτού εισοδήματος γίνεται σε ξεχωριστή σειρά της βεβαίωσης αποδοχών με αναφορά στις διατάξεις της περ. στ΄ της παρ. 1 του άρθρου 45 του ΚΦΕ, καθώς και στον αριθμό κυκλοφορίας του αυτοκινήτου, στην ερ-

133

Πολ. 1135/4.10.2010

γοστασιακή τιμολογιακή αξία του, καθώς και στο χρονικό διάστημα χρησιμοποίησής του.Αν από τον υπόχρεο έχουν χρησιμοποιηθεί περισσότερα από ένα επιβατικά αυτοκίνη-τα μέσα στη διαρρεύσασα χρήση, θα συμπληρώνεται ανάλογος αριθμός σειρών της βεβαίωσης αποδοχών.Οι επιχειρήσεις που παρέχουν αυτοκίνητα σε στελέχη τους θα ζητούν βεβαίωση για την εργοστασιακή τιμολογιακή αξία των υπόψη αυτοκινήτων από τις αντιπροσωπείες που έχουν εισάγει τα αυτοκίνητα αυτά. Στην περίπτωση που η εργοστασιακή τιμολο-γιακή αξία των αυτοκινήτων αυτών είναι κάτω των δεκαπέντε χιλιάδων ευρώ (15.000) τότε οι εν λόγω βεβαιώσεις θα πιστοποιούν το γεγονός αυτό (ότι δηλαδή η εργοστα-σιακή τιμολογιακή αξία είναι κάτω των 15.000 ευρώ), χωρίς να αναφέρουν το ακριβές ποσό αυτής.Διευκρινίζεται ότι, με βάση το άρθρο 126 του Ν 2960/2001 (ΦΕΚ Α 265) (τελωνειακός κώδικας), η τιμή χονδρικής πώλησης του επιβατικού αυτοκινήτου του έτους πρώτης κυκλοφορίας, μειώνεται λόγω παλαιότητας με βάση την κλίμακα που αναφέρεται στην παράγραφο 1 του άρθρου αυτού. Συνεπώς, με βάση τις προαναφερθείσες διατάξεις του τελωνειακού κώδικα, θα πρέπει για την εφαρμογή του κοινοποιούμενων διατά-ξεων του άρθρου αυτού, η εργοστασιακή αξία του έτους πρώτης κυκλοφορίας του αυτοκινήτου, να μειώνεται λόγω παλαιότητας με βάση την κλίμακα της παραγράφου 1 του άρθρου 126 του τελωνειακού κώδικα που είναι η εξής:

Μείωση λόγω παλαιότητας

Ποσοστό (%) μείωσης ανά μήνα κυκλοφορίας

Για τον πρώτο χρόνο κυκλοφορίας 1,30Για το δεύτερο χρόνο κυκλοφορίας 0,70Για τον τρίτο χρόνο κυκλοφορίας 0,50Για τα πέντε επόμενα χρόνια (4ο-8ο) 0,40Για τα τρία επόμενα χρόνια (9ο-11ο) 0,30Για τα δύο επόμενα χρόνια (12ο-13ο) 0,20Για τα επόμενα χρόνια 0,10

Στο συντελεστή παλαιότητας που προκύπτει με βάση τα ποσοστά της πιο πάνω κλί-μακας αυτής, θα προστίθεται και ποσοστό 5% επί των διανυθέντων χιλιομέτρων δια 1500. Ο τελικά διαμορφούμενος συντελεστής απομείωσης δεν δύναται να είναι ανώ-τερος του 81%.Για τη μείωση λόγω παλαιότητας της εργοστασιακής αξίας των αυτοκινήτων λαμβά-νονται οι μήνες που μεσολαβούν από την ημερομηνία που το αυτοκίνητο τίθεται για πρώτη φορά σε κυκλοφορία μέχρι το τέλος της προηγούμενης χρήσης. Δηλαδή, για επιβατικά ΙΧ αυτοκίνητα που χρησιμοποιούνται από στελέχη εταιρίας μέσα στο έτος 2010, ο συντελεστής μείωσης λόγω παλαιότητας θα υπολογίζεται από την ημερομηνία

134

Πολ. 1135/4.10.2010

πρώτης κυκλοφορίας των αυτοκινήτων αυτών μέχρι 31/12/2009. Για την καλύτερη κα-τανόηση παραθέτουμε το ακόλουθο παράδειγμα: Διευθύνων σύμβουλος ανώνυμης εταιρίας χρησιμοποίησε σε ολόκληρο το έτος 2010 επιβατικό ΙΧ αυτοκίνητο της εται-ρίας με εργοστασιακή τιμολογιακή αξία 40.000 ευρώ που τέθηκε για πρώτη φορά σε κυκλοφορία στις 6/7/2008 και με 45.000 διανυθέντα χιλιόμετρα μέχρι 31/12/2009.Συντελεστής μείωσης λόγω παλαιότητας (μέχρι 31/12/2009) = (1,30 x 12) + (0,70 x 6) + (0,05 x 45.000 / 1.500) = 15,6 + 4,2 + 1,5 = 21,3%.Συνεπώς, η Εργοστασιακή Τιμολογιακή Αξία που θα ληφθεί υπόψη προκειμένου για τον υπολογισμό του επιπλέον ετήσιου εισοδήματος (πέραν των αποδοχών) που απο-κτά ο διευθύνων σύμβουλος εξαιτίας της χρήσης του ανωτέρω αυτοκινήτου θα είναι, 78,7% x 40.000 = 31.480 ευρώ και περαιτέρω, τεκμαρτό ετήσιο εισόδημα 31.480 x 30% = 9.444 ευρώ, πέραν των πραγματικών αποδοχών του.Σε περίπτωση που στη διάρκεια ενός έτους η χρήση του αυτοκινήτου δοθεί σε περισ-σότερα του ενός στελέχη, κάθε στέλεχος θα επιβαρυνθεί με το αυτοκίνητο για όσο χρονικό διάστημα το χρησιμοποίησε (αναγραφή και στη βεβαίωση αποδοχών).Τα παραπάνω έχουν εφαρμογή και για τους εκπροσώπους ή διαχειριστές στην Ελλάδα αλλοδαπών ή ημεδαπών επιχειρήσεων που υπάγονται στις διατάξεις του AN 89/1967 (ΦEK Α 132) ή του N 27/1975 (ΦEK Α 77), όταν τα πρόσωπα αυτά είναι Έλληνες υπήκοοι ή έχουν ελληνικό διαβατήριο.Με αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών θα ρυθμιστούν οι λεπτομέρειες και η δια-δικασία υποβολής από τις επιχειρήσεις των σχετικών στοιχείων για τη διασταύρωση των δηλώσεων από τους δικαιούχους των εισοδημάτων αυτών.Οι επίμαχες διατάξεις της περ. στ΄ της παρ. 1 του άρθρου 45 του ΚΦΕ δεν εφαρμόζονται:

α) για αυτοκίνητα τα οποία παρέχουν οι επιχειρήσεις σε πωλητές που εργάζονται σε αυτές β) για αυτοκίνητα δοκιμών (test-drive), που διαθέτουν οι επιχειρήσεις εμπορίας αυτοκινήτων,γ) για αυτοκίνητα μεταφοράς προσωπικού (π.χ. mini-bus),δ) για αυτοκίνητα που χρησιμοποιούν επιχειρήσεις (π.χ. ξενοδοχειακές επιχειρήσεις) για μεταφορά καλεσμένων ή πελατών τους,ε) για αυτοκίνητα τα οποία διαθέτουν οι επιχειρήσεις service προσωρινά σε αντικατά-σταση των επισκευαζόμενων,στ) για αυτοκίνητα που χρησιμοποιούνται από τις επιχειρήσεις διαχείρισης αεροδρο-μίων (π.χ. Ελ. Βενιζέλου) για τη μεταφορά VIPS ή προσωπικού.

Οι διατάξεις αυτές ισχύουν για δαπάνες αυτοκινήτων από 1-1-2010 και μετά.3. Με τις διατάξεις του πέμπτου εδαφίου της παραγράφου 1 του άρθρου 45 του ΚΦΕ., όπως αντικαταστάθηκε με την παράγραφο 3 του άρθρου αυτού, άλλαξε ο τρόπος υπολογισμού της ωφέλειας που αποκτούν τα μέλη διοικητικού συμβουλίου, στελέ-χη, διευθυντές ή το προσωπικό ημεδαπής ανώνυμης εταιρίας ή υποκαταστήματος αλλοδαπής εταιρίας κατά την άσκηση δικαιώματος προαίρεσης αγοράς μετοχών της ίδιας ημεδαπής ή αλλοδαπής εταιρίας, που είναι εισηγμένες σε Χρηματιστήριο (stock

135

Πολ. 1135/4.10.2010

options). Για τον υπολογισμό της ωφέλειας που υπόκειται σε φορολογία, λαμβάνεται υπόψη η διαφορά μεταξύ της τιμής κλεισίματος της μετοχής στο Χρηματιστήριο κατά την ημέρα που ασκείται το δικαίωμα και της τιμής που καταβάλλει ο δικαιούχος βάσει του προγράμματος, σε αντίθεση με το προηγούμενο καθεστώς, με το οποίο λαμβανό-ταν υπόψη η χρηματιστηριακή τιμή της μετοχής κατά το χρόνο λήψης της απόφασης για την χορήγηση του δικαιώματος από τη γενική συνέλευση. Η μεταβολή αυτή γίνεται για λόγους φορολογικής δικαιοσύνης, αφού στο εξής θα φορολογείται το πραγματικό εισόδημα του δικαιούχου και όχι πλασματικό εισόδημα.Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή για δικαιώματα που ασκούνται από τη δημοσίευση του κοινοποιούμενου νόμου (23/4/2010) και μετά, ανεξάρτητα εάν η απόφαση της γενικής συνέλευσης για τη χορήγηση του εν λόγω δικαιώματος έχει ληφθεί σε προγενέστερο χρόνο.4. Με την παράγραφο 4 του άρθρου αυτού, αναριθμήθηκε η παράγραφος 6 του άρ-θρου 48 του ΚΦΕ σε 7 και προστέθηκε νέα παράγραφος 6 στο ίδιο άρθρο του ΚΦΕ, με βάση την οποία φορολογείται, ως εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα, η ωφέλεια που αποκτούν οι δικαιούχοι κατά την άσκηση δικαιώματος προαίρεσης απόκτησης μετοχών, όταν έχουν αποχωρήσει από την εταιρία που τους χορήγησε το εν λόγω δι-καίωμα για οποιοδήποτε λόγο (π.χ. συνταξιοδότηση ή αλλαγή εργασίας).

Άρθ. 10. — Τόκοι ομολογιακών δανείων και τόκοι που καταβάλλουν φυσικά πρόσωπα στην αλλοδαπή. 1. Με την παράγραφο 1 του άρθρου αυτού προστέθηκε στην περίπτωση γ’ της παραγράφου 3 του άρθρου 12 του Ν 2238/1994 καινούργιο εδάφιο, με βάση το οποίο, οι τράπεζες υποχρεούνται να διενεργούν παρακράτηση φόρου με συντελεστή 10% και στους δεδουλευμένους τόκους που προκύπτουν κα-τά το χρόνο μεταβίβασης ομολόγου αλλοδαπής προέλευσης ή τοκομεριδίου από κά-τοικο Ελλάδος. Η υποχρέωση για την παρακράτηση αυτή είχε επιβληθεί και με την 1074965/10712/Β0012/Πολ. 1092/27.7.2007 εγκύκλιό μας, αλλά τώρα πλέον ορίζεται ρητά με την ευκαιρία ανάλογης ρύθμισης που γίνεται με την παράγραφο 2 και για τα ομόλογα του Ελληνικού Δημοσίου.2. Με την περίπτωση α’ της παραγράφου 2 τροποποιείται η παράγραφος 8 του άρθρου 12 του Ν 2238/1994, σχετικά με την παρακράτηση φόρου στα ομόλογα του Ελληνικού Δημοσίου. Ειδικότερα, με τις νέες διατάξεις επιβάλλεται παρακράτηση φόρου 10% όταν μεταβιβάζονται ομόλογα του Ελληνικού Δημοσίου ή τοκομερίδια αυτών πριν από τη λήξη του τίτλου. Η παρακράτηση θα γίνεται από τη μεσολαβούσα τράπεζα στους τόκους που αναλογούν στη χρονική περίοδο που ο δικαιούχος είχε στην κατοχή του το συγκεκριμένο τίτλο και ο φόρος θα αποδίδεται στο Δημόσιο μέσα στο πρώτο δεκαπενθήμερο του επόμενου από την παρακράτηση μήνα.Στη συνέχεια, κατά το χρόνο λήξης του ομολόγου ή της εξαργύρωσης του τοκομερι-δίου, η Τράπεζα της Ελλάδος θα προβαίνει σε καταβολή του συνόλου των τόκων που ενσωματώνονται στο τοκομερίδιο, όπως γίνεται και σήμερα και περαιτέρω, ο φόρος που αναλογεί στους τόκους για το χρονικό διάστημα που είχε στην κατοχή του τον τίτλο ο τελευταίος κομιστής, θα παρακρατείται ή θα αποδίδεται, ανάλογα με το αν το ομόλογο ανήκει σε πελάτη της τράπεζας ή στο χαρτοφυλάκιό της, από την τελευταία

136

Πολ. 1135/4.10.2010

μεσολαβούσα ή δικαιούχο, κατά περίπτωση, τράπεζα η οποία και θα πιστώνει με το φόρο αυτό τον τηρούμενο στην Τράπεζα της Ελλάδος λογαριασμό του Ελληνικού Δη-μοσίου (Δ12Β 1116981 ΕΞ2010/10.9.2010 διαταγή μας).Τα ανωτέρω ισχύουν, σύμφωνα με την περίπτωση β’ της ίδιας παραγράφου, για με-ταβιβάσεις τίτλων που πραγματοποιούνται μετά την παρέλευση ενός μηνός από τη δημοσίευση του νόμου, δηλαδή από τις 23 Μαΐου 2010 και μετά.Η πιο πάνω παρακράτηση φόρου πρέπει να ενεργείται και κατά τη μεταβίβαση ομο-λόγων (ή τοκομεριδίων) που εκδίδουν στην ημεδαπή οι επιχειρήσεις που εδρεύουν στην Ελλάδα, καθόσον με τις διατάξεις της παρ. 8 του άρθρου 26 του Ν 2789/2000 η φορολογική μεταχείριση αυτών έχει εξομοιωθεί με αυτή των ομολόγων του Ελληνι-κού Δημοσίου. Κατά συνέπεια, για τα εταιρικά ομόλογα που μεταβιβάζονται από τις 23.5.2010 και μετά, η μεσολαβούσα τράπεζα υποχρεούται να προβαίνει σε παρακρά-τηση φόρου με συντελεστή 10% επί των δεδουλευμένων τόκων που αναλογούν στην περίοδο που ο δικαιούχος είχε στην κατοχή του το συγκεκριμένο τίτλο και ο φόρος θα αποδίδεται στο Δημόσιο μέσα στο πρώτο δεκαπενθήμερο του επόμενου από την παρακράτηση μήνα.Στη συνέχεια, κατά το χρόνο λήξης του εταιρικού ομολόγου ή της εξαργύρωσης του τοκομεριδίου, η εκδότρια επιχείρηση θα προβαίνει σε καταβολή του συνόλου των τό-κων που ενσωματώνονται στο τοκομερίδιο, όπως γίνεται και σήμερα και περαιτέρω, ο φόρος που αναλογεί στους τόκους για το χρονικό διάστημα που είχε στην κατοχή του τον τίτλο ο τελευταίος κομιστής, θα παρακρατείται όχι από τον εκδότη, αλλά από την τελευταία μεσολαβούσα τράπεζα η οποία και θα αποδίδει τον φόρο αυτό στο Ελληνικό Δημόσιο μέσα στο πρώτο δεκαπενθήμερο του επόμενου από την παρακράτηση μήνα.3. Με την παράγραφο 3 προβλέπεται η μη επιστροφή στις τράπεζες του πιστωτικού υπολοίπου που προκύπτει από τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2010 όταν αυτή αφορά σε φόρο που παρακρατήθηκε μέσα στη χρήση 2009 σε τόκους από ομόλογα, καθόσον τα εισοδήματα αυτά για τις τράπεζες είναι φορο-λογούμενα κατ’ ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης. Ανάλογη ρύθμιση υπήρξε με το Ν 2819/2000 μέχρι και τη χρήση 2007 (δηλώσεις οικονομικού έτους 2008).4. Με την περίπτωση α’ της παραγράφου 4 προστέθηκε στο άρθρο 12 του Ν 2238/1994 παράγραφος 13 με βάση την οποία, τα φυσικά πρόσωπα που καταβάλλουν στην αλλο-δαπή τόκους πρέπει πλέον να παρακρατούν φόρο με συντελεστή 40%, ανεξάρτητα αν δικαιούχος των τόκων είναι φυσικό ή νομικό πρόσωπο. Με τη διάταξη αυτή καλύπτε-ται το κενό που υπήρχε μέχρι σήμερα για τους πιο πάνω δικαιούχους που αποκτούν τόκους από τα δάνεια που χορηγούν σε φυσικά πρόσωπα κατοίκους Ελλάδος. Με τις ισχύουσες πριν από την ως άνω ρύθμιση διατάξεις δεν παρακρατούσαν φόρο, σε αντί-θεση με τα νομικά πρόσωπα (Α.Ε., Ε.Π.Ε. κ.λπ..) που υποχρεούνται να παρακρατούν φόρο, σύμφωνα με το άρθρο 114 του Ν 2238/1994.Σημειώνεται ότι ο συντελεστής παρακράτησης 40% εφαρμόζεται μόνο όταν δικαιού-χος των τόκων είναι κάτοικος ΜΗ συμβατικής χώρας, διαφορετικά έχουν εφαρμογή

137

Πολ. 1135/4.10.2010

οι διατάξεις της οικείας διμερούς σύμβασης για την αποφυγή της διπλής φορολογίας, λόγω της αυξημένης τυπικής ισχύος των υπόψη συμβάσεων.Ο φόρος 40% παρακρατείται από το φυσικό πρόσωπο που καταβάλλει τους τόκους και στην αλλοδαπή αποστέλλει το προκύπτον υπόλοιπο. Για την τράπεζα που μεσο-λαβεί έχουν εφαρμογή οι διατάξεις του τελευταίου εδαφίου της παραγράφου 6 του άρθρου 13. Επομένως, υποχρεούνται να αρνούνται την παροχή του απαιτούμενου ποσού συναλλάγματος ή ευρώ που αναλογεί για την αποστολή στο εξωτερικό, αν δεν προσκομισθεί σε αυτές αποδεικτικό της καταβολής στο Δημόσιο του φόρου που ανα-λογεί στους υπόψη τόκους.Επίσης, με το τελευταίο εδάφιο των ως άνω διατάξεων ορίζεται, ότι για τα δάνεια που συνάπτονται μεταξύ φυσικού προσώπου κατοίκου Ελλάδος και αλλοδαπού πιστωτή έχουν εφαρμογή οι διατάξεις της παραγράφου 3 του άρθρου 25 του Ν 2238/1994. Δη-λαδή, το συγκεκριμένο δάνειο λογίζεται ότι συνάπτεται με ελάχιστο επιτόκιο αυτό που ισχύει για τα έντοκα γραμμάτια του Ελληνικού Δημοσίου τρίμηνης διάρκειας κατά το χρόνο σύναψης του δανείου. Επομένως ο φορολογούμενος δεν μπορεί να ισχυρισθεί ότι έχει συνάψει άτοκο δάνειο και να μην καταβάλλει το φόρο που προβλέπεται από τις νέες διατάξεις.β. Περαιτέρω, με την περίπτωση β’ της παραγράφου αυτής αυξάνεται από 25% σε 40% ο συντελεστής φόρου που παρακρατείται από τις ελληνικές επιχειρήσεις στους τόκους που καταβάλλουν στην αλλοδαπή όταν δεν υπάρχει σύμβαση για την αποφυγή της διπλής φορολογίας μεταξύ της Ελλάδος και της χώρας που είναι κάτοικος το αλλοδαπό δικαιούχο νομικό πρόσωπο.γ. Τέλος, με την περίπτωση γ’ της παραγράφου αυτής ορίζεται ότι ο πιο πάνω συντελε-στής παρακράτησης φόρου 40% θα εφαρμόζεται για τόκους που καταβάλλονται από την επόμενη της δημοσίευσης του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως, ανεξάρ-τητα αν αφορούν συμβάσεις που έχουν συναφθεί πριν από τον ανωτέρω χρόνο.

Άρθ. 11. — Προσδιορισμός ακαθάριστου και καθαρού εισοδήματος των επιχει-ρήσεων. 1. Με την παράγραφο 1 του άρθρου αυτού προστίθεται στο άρθρο 30 του ΚΦΕ παράγραφος 5, με βάση την οποία ρυθμίζεται το θέμα των τριγωνικών συναλλα-γών που πραγματοποιούνται μέσω φυσικών ή νομικών προσώπων / οντοτήτων με κατοικία, έδρα ή εγκατάσταση σε κράτος μη συνεργάσιμο ή σε κράτος με προνομιακό φορολογικό καθεστώς, όπως αυτά ορίζονται στις παρ. 5 και 7, αντίστοιχα, του άρθρου 51Α του ΚΦΕ. Επίσης, με την ίδια παράγραφο ρυθμίζεται και η περίπτωση πώλησης από ελληνική επιχείρηση αγαθών προς εταιρία με έδρα στα πιο πάνω κράτη, σε τιμή μικρότερη από εκείνη στην οποία πωλεί ή θα πωλούσε τα ίδια εμπορεύματα, είτε στην Ελλάδα είτε στο εξωτερικό. Ειδικότερα, με τις νέες διατάξεις, τα ακαθάριστα έσοδα της ελληνικής πωλήτριας επιχείρησης προσαυξάνονται με το επιπλέον ποσό που προκύ-πτει από τις πιο πάνω συναλλαγές. Περισσότερες διευκρινίσεις για το θέμα αυτό πρό-κειται να δοθούν μετά την έκδοση της κανονιστικής απόφασης που προβλέπεται από την παρ. 5 του νέου άρθρου 51Α, με την οποία θα καθορίζονται τα μη συνεργάσιμα κράτη.

138

Πολ. 1135/4.10.2010

2. Όπως είναι γνωστό, με βάση τις ισχύουσες διατάξεις της υποπερ. αα’ της περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 31 του Ν 2238/1994, για να αναγνωρισθούν (φορολογικά) τα έξοδα μισθοδοσίας και οι αμοιβές του προσωπικού ως δαπάνη, πρέπει να έχουν κα-ταβληθεί ή βεβαιωθεί οι ασφαλιστικές εισφορές υπέρ του ΙΚΑ ή άλλου ασφαλιστικού φορέα. Για την έκπτωση των πιο πάνω δαπανών, αρκεί να έχει γίνει βεβαίωση ή κα-ταλογισμός των αναλογουσών επί αυτών ασφαλιστικών εισφορών από τους δικαιού-χους ασφαλιστικούς οργανισμούς, πριν από την έναρξη του φορολογικού ελέγχου (1003821/10037/Β0012/Πολ. 1005/14.1.2005 Α.Υ.Ο.).Ήδη με την παράγραφο 2 του άρθρου αυτού τροποποιήθηκαν οι πιο πάνω διατάξεις και ο έλεγχος δεν περιορίζεται πλέον στη μη αναγνώριση της δαπάνης μισθοδοσίας όταν διαπιστώσει ότι δεν έχουν καταβληθεί οι ασφαλιστικές εισφορές, αλλά η υπηρε-σία που διεξήγαγε τον έλεγχο (Δ.Ο.Υ, ΔΕΚ, ΠΕΚ, κ.λπ..) υποχρεούται μετά την ολοκλή-ρωση του ελέγχου, τακτικού ή προσωρινού, να ενημερώσει τον αρμόδιο κατά περί-πτωση ασφαλιστικό φορέα (ΙΚΑ, κ.λπ..) εάν η ελεγχθείσα εταιρία έχει αποδώσει ή όχι τις ασφαλιστικές εισφορές.Πρακτικά, η σύνταξη του εγγράφου θα γίνεται από τους υπαλλήλους που διενήργησαν τον έλεγχο και θα υπογράφεται από τον προϊστάμενο της υπηρεσίας. Η ενημέρωση αυτή μπορεί να γίνεται και ηλεκτρονικά, ούτως ώστε ο σχετικός ασφαλιστικός φορέας να επιλαμβάνεται άμεσα για την εξασφάλιση των συμφερόντων του. Η μη ενημέρωση του ασφαλιστικού φορέα, ανεξάρτητα αν η ελεγχθείσα επιχείρηση έχει καταβάλλει ή όχι τις εισφορές, συνιστά πειθαρχικό αδίκημα, τόσο για τους ελεγκτές, όσο και για τον Προϊστάμενο, οι οποίοι τιμωρούνται κατά τις οικείες διατάξεις του πειθαρχικού δικαίου.Διευκρινίζεται, ότι οι νόμιμοι ελεγκτές και ελεγκτικά γραφεία που διενεργούν υποχρε-ωτικούς ελέγχους σε ανώνυμες εταιρίες και εταιρίες περιορισμένης ευθύνης πρέπει να πιστοποιούν στο πιστοποιητικό που εκδίδουν σύμφωνα με την παράγραφο 5 του άρ-θρου 82 του Ν 2238/1994, αν έχουν αποδοθεί ή όχι οι οφειλόμενες εισφορές, καθώς επίσης και την ενημέρωση του ασφαλιστικού φορέα.Επίσης, οι λογιστές φοροτεχνικοί στην κατάσταση των λογιστικών διαφορών που είναι υποχρεωμένοι, με βάση τις διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 38 του Ν 2873/2000, όπως ισχύουν μετά την αντικατάστασή τους με την παρ. 9 του άρθρου 17 του Ν 3842/2010, να συνυποβάλλουν με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος της επιχείρησης, πρέπει να μνημονεύουν και το ύψος των μισθών για το οποίο δεν έχουν καταβληθεί οι ασφα-λιστικές εισφορές.Περαιτέρω, με τις νέες διατάξεις προβλέπεται ότι οι δαπάνες μισθοδοσίας θα αναγνω-ρίζονται μόνο αν έχουν εξοφληθεί μέσω επαγγελματικού τραπεζικού λογαριασμού της επιχείρησης ή επιταγής που εξοφλείται μέσω τραπεζικού λογαριασμού. Επισημαίνεται, ότι στην έννοια των δαπανών μισθοδοσίας δεν περιλαμβάνονται οι ασφαλιστικές ει-σφορές υπέρ του ΙΚΑ ή άλλου ασφαλιστικού φορέα που καταβάλλει η επιχείρηση, αλλά μόνο οι καταβαλλόμενοι μισθοί - αμοιβές.Τέλος, με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών, η έκδοση της οποίας προβλέπεται από την παρ. 2 του άρθρου αυτού, θα καθοριστεί η σταδιακή εφαρμογή των διατάξε-

139

Πολ. 1135/4.10.2010

ων του προηγούμενου εδαφίου, η διαδικασία της εξόφλησης των δαπανών μισθοδο-σίας και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια. Κατά συνέπεια, παρά το γεγονός ότι τυπικά όλα όσα αναφέρθηκαν πιο πάνω για τον τρόπο εξόφλησης της δαπάνης μισθοδοσίας έχουν εφαρμογή από 23.04.2010 και μετά, ουσιαστικά θα ισχύσουν από το χρόνο κατά τον οποίο θα εκδοθεί η καθεμιά απόφαση (κανονιστική πράξη).3. Με τις διατάξεις της περ. α’ της παραγράφου 3 του άρθρου αυτού καταργήθηκαν οι διατάξεις του εικοστού, εικοστού πρώτου και του τελευταίου εδαφίου της υποπερ. γγ’ της περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 31 του Ν 2238/1994, σχετικά με την έκπτωση των χρηματικών ποσών που καταβάλλονται λόγω δωρεάς σε αθλητικά σωματεία. Η ρύθμιση αυτή έχει εφαρμογή, σύμφωνα με την παρ. 14 του ίδιου άρθρου και νόμου, για κέρδη ισολογισμών που κλείνουν με ημερομηνία 31 Δεκεμβρίου 2010 και μετά. Επομένως, από τα οικονομικά έτη 2011 και μετά, τα χρηματικά ποσά που καταβάλ-λονται λόγω δωρεάς σε αθλητικά σωματεία δεν αναγνωρίζονται για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων.Επίσης, με τις διατάξεις της περ. β’ της παραγράφου 3 του ίδιου άρθρου αντικαταστά-θηκε το δέκατο πέμπτο εδάφιο της υποπερ. γγ’ της περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 31 του Ν 2238/1994, σχετικά με την έκπτωση των χρηματικών ποσών που καταβάλλονται λόγω δωρεάς προς τα λοιπά νομικά πρόσωπα (ιερούς ναούς, κοινωφελή ιδρύματα, νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, νομικά πρόσωπα ιδιωτικού δικαίου που επιδιώ-κουν κοινωφελείς σκοπούς, κ.λπ..). Με βάση τις νέες διατάξεις, τα πιο πάνω χρηματικά ποσά αναγνωρίζονται για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων μέχρι ποσοστό 10% του συνολικού καθαρού εισοδήματος ή των κερδών που προκύπτουν από ισολογισμούς, ενώ με τις προϊσχύουσες διατάξεις, τα ποσά αυτά εξέπιπταν εξολο-κλήρου. Τα ανωτέρω ισχύουν, σύμφωνα με την παρ. 14 του άρθρου αυτού, για κέρδη ισολογισμών που κλείνουν με 31 Δεκεμβρίου 2010 και μετά.4. Με τις διατάξεις της περ. α’ της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού μειώνεται από 30% σε 10% το ποσοστό του συνολικού φορολογούμενου εισοδήματος ή των κερ-δών που προκύπτουν από τα βιβλία της επιχείρησης, μέχρι το οποίο αναγνωρίζονται για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα τα χρηματικά ποσά ή η αξία της παροχής σε είδος που προσφέρεται ως πολιτιστική χορηγία με τις διατάξεις του άρθρου 12 του Ν 3525/2007. Με βάση τις νέες διατάξεις του πιο πάνω νόμου, τα χρηματικά ποσά που καταβάλλονται ως πολιτιστική χορηγία, καθώς και η αξία της παροχής μετά από χρη-ματική αποτίμηση από ειδική εκτιμητική επιτροπή που προσφέρεται για τον ίδιο σκο-πό, εκπίπτουν από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων μέχρι ποσοστό 10% του συνολικού καθαρού εισοδήματος ή των κερδών που προκύπτουν από ισολογισμούς, ενώ με τις προϊσχύουσες διατάξεις του Ν 3525/2007, τα ποσά αυτά εξέπιπταν μέχρι 30%. Η ρύθμιση αυτή, η οποία ισχύει από τη δημοσίευση του Ν 3842/2010 στην Εφη-μερίδα της Κυβερνήσεως (23.4.2010) και μετά, έγινε για λόγους ενιαίας φορολογικής αντιμετώπισης των χρηματικών ποσών των χορηγιών αυτών με τα προβλεπόμενα από τις διατάξεις της υποπερ. γγ’ της περ. α’ της παρ. 1 του άρθρου 31 του Κ.Φ.Ε.5. Με την παράγραφο 5 τροποποιούνται οι διατάξεις της περ. β’ της παρ. 1 του άρθρου 31 του Ν 2238/1994, σχετικά με την έκπτωση των μισθωμάτων που καταβάλλουν οι

140

Πολ. 1135/4.10.2010

επιχειρήσεις για επιβατικά αυτοκίνητα ΙΧ καθώς και για τις δαπάνες συντήρησης, επι-σκευής, κυκλοφορίας και τις αποσβέσεις των επιβατικών αυτοκινήτων ΙΧ που χρησι-μοποιούνται.Ειδικότερα, με τις νέες διατάξεις, όλες οι πιο πάνω δαπάνες εκπίπτουν κατά ποσοστό 70% για αυτοκίνητα μέχρι 1.600 κυβικά εκατοστά και κατά ποσοστό 35% για αυτο-κίνητα μεγαλύτερου κυβισμού, ενώ με τις προϊσχύσασες διατάξεις προβλεπόταν η αναγνώριση των ίδιων δαπανών μέχρι 60% και 25%, αντίστοιχα. Δηλαδή, με τις νέες διατάξεις, αφενός μεν αυξάνονται τα ποσά έκπτωσης των υπόψη δαπανών και αφετέ-ρου, δεν παρέχεται πλέον η δυνατότητα στον έλεγχο να αναγνωρίσει μικρότερα ποσά δαπανών συντήρησης, επισκευής και κυκλοφορίας, καθώς και αποσβέσεις, από αυτά που αντιστοιχούν σε ποσοστό μικρότερο του 70% ή 35%, κατά περίπτωση, των πιο πάνω δαπανών που πραγματοποίησε η επιχείρηση μέσα στη χρήση.Στον ανωτέρω περιορισμό περιλαμβάνονται, κατά ρητή διατύπωση του νόμου, και τα μισθώματα ιδιωτικών ΙΧ που καταβάλλονται σε επιχείρηση leasing όταν έχει συναφθεί σύμβαση μίσθωσης χρηματοδοτικής μίσθωσης ή σε επιχείρηση ενοικιάσεως αυτοκι-νήτων, ενώ με τις προϊσχύσασες διατάξεις περιορισμός των εκπιπτομένων δαπανών υπήρχε μόνο αν τα μισθώματα αφορούσαν σύμβαση χρηματοδοτικής μίσθωσης, ενώ αυτά που καταβάλλονταν για ενοικίαση εξέπιπταν εξολοκλήρου.Τα ανωτέρω ισχύουν, σύμφωνα με την παρ. 14 του άρθρου αυτού, για κέρδη ισολογι-σμών που κλείνουν με 31 Δεκεμβρίου 2010 και μετά.6. Με τις διατάξεις της περ. α’ της παραγράφου 6 του άρθρου αυτού τροποποιείται το πρώτο εδάφιο της παρ. 1 του άρθρου 31 του Ν 2238/1994, ώστε να γίνεται αναφορά στις διατάξεις των άρθρων 51Α και 51Β του ίδιου νόμου που προστέθηκαν με το άρθρο 78 του Ν 3842/2010 και αφορούν στις πληρωμές προς φυσικά ή νομικά πρόσωπα ή νομικές οντότητες κρατών μη συνεργάσιμων ή με προνομιακό φορολογικό καθεστώς. Ειδικότερα, με τις νέες διατάξεις ορίζεται, ότι από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρή-σεων αναγνωρίζονται για έκπτωση οι δαπάνες που ρητά κατονομάζονται στο άρθρο αυτό, με την επιφύλαξη των οριζομένων από τις διατάξεις των πιο πάνω άρθρων.Επίσης, με τις διατάξεις της περ. β’ της παραγράφου 6 του ίδιου άρθρου προστίθεται νέο εδάφιο στο τέλος της περ. γ’ της παρ. 1 του άρθρου 31 του Ν 2238/1994, σχετικά με την έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων της αξίας των πρώτων και βοηθητικών υλών που χρησιμοποιήθηκαν, καθώς και των άλλων εμπορεύσιμων αγαθών, στην οποία περιλαμβάνονται και οι ειδικές δαπάνες επεξεργασίας, αποθή-κευσης, μεταφοράς, ασφάλειας κ.λπ.. Με βάση τις νέες διατάξεις, το πιο πάνω κόστος αγοράς ή δαπάνη της ημεδαπής επιχείρησης δεν αναγνωρίζεται για έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδά της, όταν καταβάλλεται ή οφείλεται σε φυσικό ή νομικό πρόσωπο ή νομική οντότητα της οποίας η δραστηριότητα στη συγκεκριμένη συναλλαγή εξαντλή-θηκε στην τιμολόγησή της και η παράδοση των αγαθών ή η παροχή των υπηρεσιών διενεργήθηκε από τρίτο πρόσωπο (τριγωνικές συναλλαγές). Από τη διοίκηση έχει γίνει δεκτό, ότι οι νέες διατάξεις δεν αναφέρονται στις τριγωνικές συναλλαγές που πραγμα-τοποιούν εντός της χώρας μας ημεδαπές επιχειρήσεις (π.χ. φασόν), αλλά μόνο σε αυτές που μεσολαβεί εταιρία με έδρα σε κράτη μη συνεργάσιμα ή με προνομιακό φορολο-

141

Πολ. 1135/4.10.2010

γικό καθεστώς, όπως αυτά ορίζονται στο άρθρο 51Α του Ν 2238/1994 (σχετ. το Δ12Β 1098722 ΕΞ2010/26.7.2010 έγγραφό μας).Τα ανωτέρω ισχύουν, σύμφωνα με την παρ. 14 του άρθρου αυτού, για κέρδη ισολογι-σμών που κλείνουν με 31 Δεκεμβρίου 2010 και μετά.7. Με την παράγραφο 7 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε η περίπτωση δ’ της παρα-γράφου 1 του άρθρου 31 του ΚΦΕ. Συγκεκριμένα, με τις νέες υποπεριπτώσεις αα) έως και δδ) προβλέπονται εξαιρέσεις από το γενικό κανόνα της έκπτωσης των χρεωστικών τόκων από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων.Με την υποπερίπτωση αα) επαναλαμβάνεται για νομοτεχνικούς λόγους η διάταξη πε-ρί μη έκπτωσης των τόκων υπερημερίας λόγω οφειλής φόρων, τελών, εισφορών και προστίμων προς το δημόσιο ή άλλα νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, όπως ίσχυε και πριν την τροποποίηση που επέρχεται με τον νόμο αυτό.Με τη νέα υποπερίπτωση ββ) ορίζεται, ότι δεν εκπίπτουν οι τόκοι δανείου που λαμβά-νει μια επιχείρηση για την αγορά μετοχών, εταιρικών μερίδων και γενικά επιχειρήσε-ων, στην Ελλάδα ή στο εξωτερικό, όταν οι πιο πάνω συμμετοχές μεταβιβάζονται εντός δύο ετών από το χρόνο απόκτησής τους. Η ρύθμιση αυτή κρίθηκε σκόπιμη προκει-μένου να ενθαρρυνθούν οι μακροπρόθεσμες επενδύσεις και όχι να αναγνωρίζονται οι τόκοι, όταν οι επιχειρήσεις κερδοσκοπούν μέσω της πώλησης σε σύντομο χρονικό διάστημα των συμμετοχών που αγοράζουν σε άλλες επιχειρήσεις.Περαιτέρω, με τη νέα υποπερίπτωση γγ) ορίζεται, ότι δεν αναγνωρίζονται προς έκπτω-ση οι τόκοι δανείων που λαμβάνονται για την αγορά μετοχών ή μερίδων εξωχώριων κ.λπ.. εταιριών, καθώς και οι τόκοι που καταβάλλονται στις εταιρίες αυτές, διότι οι υπό-ψη εταιρίες χρησιμοποιούνται ως μέσο μεταφοράς κερδών σε χώρες με εξαιρετικά ευνοϊκό φορολογικό καθεστώς.Επίσης, με την υποπερίπτωση δδ) τροποποιούνται οι διατάξεις που ετέθησαν με την παρ. 1 του άρθρου 3 του Ν 3775/2009 περί υποκεφαλαιοδότησης. Με βάση τις νέες διατάξεις, δεν εκπίπτουν οι τόκοι που καταβάλλει (ή πιστώνει) ημεδαπή επιχείρηση σε συνδεδεμένες ημεδαπές ή αλλοδαπές επιχειρήσεις κατά το μέρος που τα συνολικά της δάνεια από αυτές τις επιχειρήσεις, κατά μέσο όρο και κατά διαχειριστική περίοδο, υπερβαίνουν το τριπλάσιο των ιδίων κεφαλαίων της. Η διάταξη αυτή κρίθηκε ανα-γκαία προκειμένου να περιοριστεί η πρακτική των επιχειρήσεων να δανείζονται υπέ-ρογκα ποσά από εταιρίες του ομίλου στον οποίο ανήκουν, καταβάλλοντας αντίστοιχα και υψηλούς τόκους, όχι για να καλύψουν πραγματικές επιχειρηματικές ανάγκες αλλά με σκοπό να μειώνουν τα φορολογητέα τους κέρδη.Οι διατάξεις της υποπερίπτωσης αυτής, όπως προκύπτει από την όλη οικονομία των διατάξεων, δεν έχουν εφαρμογή για τους τόκους που καταβάλλονται ή πιστώνονται από ανώνυμες εταιρίες χρηματοδοτικής μίσθωσης του Ν 1665/1986, εταιρίες πρακτο-ρείας επιχειρηματικών απαιτήσεων του Ν 1905/1990, εταιρίες ειδικού σκοπού του Ν 3156/2003 και του Ν 3601/2007 με έδρα στην Ελλάδα, εταιρίες παροχής πιστώσεων του Ν 2937/2001, καθώς και από πιστωτικά ιδρύματα που λειτουργούν στην Ελλάδα.

142

Πολ. 1135/4.10.2010

Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με την παρ. 14 του άρθρου αυτού, για κέρδη ισολογισμών που κλείνουν με 31 Δεκεμβρίου 2010 και μετά.Όπως συνάγεται από τη διάταξη ισχύος, οι νέες διατάξεις έχουν εφαρμογή για τόκους που καταβάλλονται ή πιστώνονται εντός διαχειριστικής περιόδου που λήγει από 31 Δε-κεμβρίου 2010 και μετά, ανεξάρτητα από το χρόνο σύναψης της δανειακής σύμβασης από την οποία προκύπτουν οι τόκοι, ακόμη και πριν την εφαρμογή του Ν 3775/2009 με τον οποίο εισήχθη για πρώτη φορά ο περιορισμός στην έκπτωση των τόκων.Τέλος, επισημαίνεται ότι ειδικότερα θέματα των διατάξεων της παραγράφου αυτής που χρήζουν ερμηνείας θα διευκρινισθούν με μεταγενέστερη εγκύκλιο, κατόπιν συνεργα-σίας της υπηρεσίας μας με άλλες συναρμόδιες υπηρεσίες.8. Με την παράγραφο 8 αντικαθίσταται το τελευταίο εδάφιο της παραγράφου 8 του άρ-θρου 31 του Ν 2238/1994, σχετικά με τις δαπάνες των τραπεζών και ασφαλιστικών επι-χειρήσεων που δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδα επειδή αφορούν έσοδα που δεν υπόκεινται σε φορολογία, εισοδήματα που φορολογούνται κατ’ ειδικό τρόπο με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, καθώς και έσοδα από μερίσματα ή κέρδη από συμμετοχές σε άλλες επιχειρήσεις.Με τις πιο πάνω διατάξεις του Ν 2238/1994 προβλέπεται η μη αναγνώριση από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων των χρεωστικών τόκων που έχουν επιβαρυνθεί και οι οποίοι προκύπτουν με επιμερισμό τους μεταξύ των ακαθαρίστων εσόδων που υπόκεινται σε φορολογία και των προαναφερθέντων ακαθαρίστων εσόδων που δεν υπόκεινται σε φορολογία. Επίσης, δεν εκπίπτει ποσοστό 5% των εσόδων που απαλ-λάσσονται της φορολογίας ή φορολογούνται κατ’ ειδικό τρόπο ή των εσόδων από μερίσματα και κέρδη από συμμετοχές. Οι πιο πάνω περιορισμοί (μειώσεις δαπανών) δεν ίσχυαν, κατά ρητή διατύπωση του τελευταίου εδαφίου της παρ. 8, για τις τράπεζες και ασφαλιστικές επιχειρήσεις. Όμως, με βάση τις νέες διατάξεις, οι περιορισμοί αυτοί επεκτείνονται στις ασφαλιστικές επιχειρήσεις, ανεξάρτητα από τη νομική μορφή που λειτουργούν (Α.Ε., Ε.Π.Ε., υποκατάστημα αλλοδαπών) και περαιτέρω, για τις τράπεζες ειδικά, δεν αναγνωρίζονται προς έκπτωση από τα ακαθάριστα έσοδά τους ποσοστό 5% επί των εσόδων που πραγματοποιούν από συμμετοχές, μερίσματα ή κέρδη από συμμετοχή σε άλλες ημεδαπές επιχειρήσεις. Ο τελευταίος περιορισμός καταλαμβάνει και τις συνεταιριστικές τράπεζες.Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με την παρ. 14 του άρθρου αυτού, για κέρδη ισολογισμών που κλείνουν με 31 Δεκεμβρίου 2010 και μετά.9. Με την παράγραφο αυτή αντικαθίσταται το πρώτο εδάφιο της παραγράφου 9 του άρθρου 31 του Ν 2238/1994 που αναφέρεται στην έκπτωση των αποζημιώσεων και δικαιωμάτων που καταβάλλουν οι επιχειρήσεις με βάση δικαστική ή διαιτητική από-φαση ή οποιαδήποτε αναγνώριση ή συμβιβασμό. Με βάση τις νέες διατάξεις, για να αναγνωρισθούν φορολογικά οι πιο πάνω αποζημιώσεις και ποσά ως δαπάνη, θα πρέπει να υποβληθεί στη ΔΟΥ που ανήκει ο δικαιούχος (φυσικό ή νομικό πρόσωπο) αντίγραφο της δικαστικής απόφασης ή του εγγράφου και να θεωρηθεί από αυτή, το αργότερο μέσα σε ένα μήνα από τη λήξη της διαχειριστικής περιόδου εντός της οποίας πραγματοποιήθηκε η καταβολή ή πίστωση του ποσού, ενώ με τις προϊσχύσασες διατά-

143

Πολ. 1135/4.10.2010

ξεις τα πιο πάνω έγγραφα έπρεπε να υποβληθούν και να θεωρηθούν από τη ΔΟΥ πριν από την καταβολή ή πίστωση των ποσών.Η ρύθμιση αυτή έγινε για τη διευκόλυνση των επιχειρήσεων και για τη μη παραβίαση της αρχής της αυτοτέλειας των χρήσεων. Ισχύει δε από τη δημοσίευση του νόμου, δηλαδή από 23.4.2010 και μετά.10. Με την παράγραφο 10 του άρθρου αυτού ρυθμίζεται νομοτεχνικά η κατάργηση των αυξημένων ποσοστών με βάση το οποία σχηματίζεται το ποσό πρόβλεψης για απόσβεση των επισφαλών απαιτήσεων (παρ. 2 άρθρου δεύτερου του Ν 3814/2010). Κατά συνέπεια, για διαχειριστικές περιόδους που άρχισαν από την 1η Ιανουαρίου 2009 και μετά, οι αποσβέσεις επισφαλών απαιτήσεων υπολογίζονται με ποσοστά 0,5% και 1%, κατά περίπτωση, όπως ήταν και η πάγια θέση της διοίκησης.11. Με τις διατάξεις της παραγράφου 11 καταργούνται και τυπικά οι παράγραφοι 2 και 3 του άρθρου 31 του ΚΦΕ που αφορούν στις δαπάνες των εξαγωγικών επιχειρήσεων, οι οποίες έχουν ήδη πάψει να ισχύουν.12. Με την παράγραφο 12 προστέθηκε στην περίπτωση α’ της παραγράφου 13 του άρθρου 105 του ΚΦΕ καινούργιο εδάφιο σχετικά με τον προσδιορισμό του καθαρού εισοδήματος από εκμίσθωση ακινήτων που αποκτούν τα νομικά πρόσωπα μη κερδο-σκοπικού χαρακτήρα (σωματεία, ιδρύματα, με κοινωφελή ή μη σκοπό, κ.λπ..).Ειδικότερα, με τις νέες διατάξεις προβλέπεται, ότι από το ακαθάριστο εισόδημα από ακίνητα εκπίπτουν οι δαπάνες επισκευής, συντήρησης, ανακαίνισης, οι πάγιες και λει-τουργικές δαπάνες και κάθε είδους άλλη δαπάνη, μέχρι 50% επί των ακαθαρίστων εσόδων, εφόσον καλύπτεται από νόμιμα παραστατικά. Επειδή τα υπόψη νομικά πρό-σωπα έχουν έσοδα από συνδρομές, εισφορές και λοιπά έσοδα που πραγματοποιού-νται κατά την επιδίωξη της εκπλήρωσης του σκοπού τους, τα οποία δεν αποτελούν αντικείμενο φορολογίας, καθώς και εισοδήματα από κινητές αξίες που φορολογού-νται με εξάντληση της φορολογικής υποχρέωσης, με την παρούσα γίνεται δεκτό ότι τα λειτουργικά έξοδα στα οποία περιλαμβάνονται ΔΕΗ, ΟΤΕ, μισθοδοσία, εισφορές ΙΚΑ,, κ.λπ.., δεν θα εκπίπτουν στο σύνολό τους, αλλά μόνο κατά το μέρος που αντι-στοιχούν στα εισοδήματα που προέρχονται από ακίνητα, διαφορετικά θα είχαμε διπλή έκπτωση, μία με τη μορφή της φορολόγησης των εσόδων και μία δεύτερη φορά με τη μορφή των δαπανών. Σημειώνεται ότι οι πιο πάνω δαπάνες (επισκευής, συντήρησης, λειτουργικές δαπάνες) θα αναγνωρίζονται μόνο εφόσον υπάρχουν τα προβλεπόμε-να από τον Κώδικα Βιβλίων και Στοιχείων νόμιμα παραστατικά και μέχρι το 50% επί των ακαθαρίστων εσόδων που προέρχονται από την εκμίσθωση ακινήτων. Επομένως, αν για παράδειγμα ένα κοινωφελές ίδρυμα καταβάλλει μέσα στη χρήση 10.000 ευρώ λόγω επισκευής εκμισθούμενου ακινήτου και 15.000 ευρώ λόγω μισθοδοσίας, και παράλληλα έχει έσοδα από ακίνητα 40.000 ευρώ και λοιπά έσοδα 20.000 ευρώ, το εν λόγω ίδρυμα δικαιούται να εκπέσει από τα ακαθάριστα έσοδα των 40.000 ευρώ, ολόκληρο το ποσό των 10.000 ευρώ (δαπάνη επισκευής) και 10.000 ευρώ (15.000 x 40.000 / 60.000) ως δαπάνη μισθοδοσίας, ήτοι συνολικά 20.000 ευρώ. Επειδή το εν λόγω ποσό δεν υπερβαίνει το 50% των ακαθαρίστων εσόδων από την εκμίσθωση των ακινήτων του, αναγνωρίζεται ολόκληρο. Διευκρινίζεται, ότι η δαπάνη μισθοδοσίας θα

144

Πολ. 1135/4.10.2010

αναγνωρίζεται μόνο εφόσον βαρύνει αποκλειστικά τα έσοδα του νομικού προσώπου (υπαγόμενα σε φορολογία ή μη) και όχι στις λοιπές περιπτώσεις (π.χ. δαπάνη μισθοδο-σίας Εθνικού και Καποδιστριακού Πανεπιστημίου Αθηνών, Ακαδημίας Αθηνών, κ.λπ.).Επίσης, εκτός από τις πιο πάνω δαπάνες εκπίπτουν και αυτές που αναφέρονται στο άρθρο 23 του ΚΦΕ, κατ’ εφαρμογή των διατάξεων του πρώτου εδαφίου της περ. α’ της παρ. 13 του άρθρου 105 του ίδιου νόμου, (αποσβέσεις 5% για οικοδομές που χρησιμοποιούνται ως κατοικίες, οικοτροφεία, σχολεία, φροντιστήρια, αίθουσες κινη-ματογράφων ή θεάτρων, ξενοδοχεία, νοσοκομεία ή κλινικές και 3% για οποιαδήποτε άλλη χρήση, 40% για ασφάλιστρα κατά του κινδύνου πυρκαγιάς, για δικαστικές δα-πάνες, για αμοιβή δικηγόρου για δίκες μισθωτικών διαφορών, κ.λπ..). Αντίθετα, εξα-κολουθούν να μην αναγνωρίζονται προς έκπτωση οι δαπάνες των πιο πάνω νομικών προσώπων που πραγματοποιούνται για την εκπλήρωση του σκοπού τους (χορήγηση υποτροφιών, νοσηλίων, δωρεές σε άλλα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρα-κτήρα, κ.λπ..).Τα πιο πάνω έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με την παρ. 14 του άρθρου αυτού, για εισο-δήματα που αποκτώνται από την 1.1.2010 και μετά.13. Με την παράγραφο 13 του άρθρου αυτού τροποποιείται το άρθρο 39 του ΚΦΕ, σχετικά με τις υπερτιμολογήσεις και υποτιμολογήσεις μεταξύ συνδεδεμένων επιχει-ρήσεων. Περισσότερες διευκρινίσεις για το θέμα αυτό πρόκειται να δοθούν με ειδι-κότερη εγκύκλιο, αφού ολοκληρωθεί η συνεργασία με συναρμόδιες υπηρεσίες και Υπουργεία.

Άρθ. 12. — Κατάργηση φορολογικών απαλλαγών νομικών προσώπων κερδο-σκοπικού ή μη χαρακτήρα. 1. Με την παράγραφο 1 καταργείται η απαλλαγή από το φόρο εισοδήματος όλων των νομικών προσώπων δημοσίου ή ιδιωτικού δικαίου που εμπίπτουν στο άρθρο 101 του Ν 2238/1994, ανεξάρτητα αν η απαλλαγή είχε χορη-γηθεί με γενική ή ειδική διάταξη. Επομένως, η κατάργηση καταλαμβάνει ανώνυμες εταιρίες, εταιρίες περιορισμένης ευθύνης, δημόσιες και δημοτικές επιχειρήσεις, νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα κ.λπ. (όπως για παράδειγμα Εθνική Λυρι-κή Σκηνή, Εθνικό Κέντρο Βιβλίου, Εθνικό Θέατρο, Οργανισμός Προβολής Ελληνικού Πολιτισμού ΑΕ, Οργανισμός Σχολικών Κτιρίων ΑΕ, Εθνική Βιβλιοθήκη, Βιβλιοθήκη της Βουλής, Ελληνικό Κέντρο Επενδύσεων, Ίδρυμα «Ανδρέα Παπανδρέου», Ίδρυμα «Γεωργίου Παπανδρέου», Ίδρυμα «Κων/νου Γ. Καραμανλή», Ίδρυμα «Κωνσταντίνος Κ. Μητσοτάκης», Ίδρυμα Μελετών Λαμπράκη, Ίδρυμα «Μποδοσάκη», Μουσείο Γου-λανδρή Φυσικής Ιστορίας, Μουσείο Μπενάκη κ.λπ.). Διευκρινίζεται, ότι, ειδικά για τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα, η κατάργηση της απαλλαγής από το φόρο εισοδήματος δεν καταλαμβάνει τα έσοδα που πραγματοποιούν κατά την επιδί-ωξη της εκπλήρωσης του μη κερδοσκοπικού σκοπού τους (π.χ. συνδρομές και δικαι-ώματα εγγραφής μελών, έσοδα από κρατικές επιχορηγήσεις, έσοδα από διαφημίσεις που καταχωρούνται σε περιοδικό το οποίο εκδίδεται και διανέμεται δωρεάν στα μέλη κ.λπ.), καθόσον τα έσοδα αυτά δεν αποτελούν, σύμφωνα με το άρθρο 99 Ν 2238/1994, αντικείμενο φόρου (τα εν λόγω νομικά πρόσωπα φορολογούνται μόνο για εισόδημα από εκμίσθωση ακινήτων και από κινητές αξίες).

145

Πολ. 1135/4.10.2010

Με τις ίδιες διατάξεις ορίζονται οι απαλλαγές που διατηρούνται σε ισχύ και οι οποίες είναι οι ακόλουθες:

α) οι απαλλαγές που προβλέπονται στο άρθρο 103 του ΚFE (π.χ. ανώνυμες εταιρίες που εκμεταλλεύονται πλοία με ελληνική σημαία εφόσον υπόκεινται στον ειδικό φό-ρο του N 27/1975, αγροτικοί συνεταιρισμοί κ.λπ.),β) η απαλλαγή του Οργανισμού Ηνωμένων Εθνών, της Διεθνούς Τράπεζας Ανασυ-γκροτήσεως και Αναπτύξεως, και όλων των αλλοδαπών οργανισμών, εφόσον προ-βλέπεται από διεθνή σύμβαση η οποία έχει κυρωθεί με νόμο. Επομένως, οι τόκοι που αποκτούν τα νομικά αυτά πρόσωπα από καταθέσεις στην Ελλάδα, ομόλογα του Ελληνικού Δημοσίου θα εξακολουθήσουν να απαλλάσσονται του φόρου και οι τρά-πεζες να μην παρακρατούν φόρο.γ) οι απαλλαγές που προβλέπονται από διμερείς συμφωνίες για την αποφυγή διπλής φορολογίας οι οποίες έχουν κυρωθεί με νόμο,δ) οι απαλλαγές που προβλέπονται από αναπτυξιακούς νόμους (για την πραγματο-ποίηση επενδύσεων (π.χ. N 2601/1998, N 3299/2004) ή το μετασχηματισμό επιχειρή-σεων (ΝΔ 1297/1972, Ν 2166/1993, Ν 3296/2004 άρθρο 18 «Κίνητρα συγχώνευσης μικρομεσαίων επιχειρήσεων», Ν 2515/1997 περί συγχωνεύσεως τραπεζών),ε) οι απαλλαγές που ορίζονται:αα) με τα άρθρα 7, 19 και 33 του Ν 3283/2004 (ΦΕΚ Α 210) για τα αμοιβαία κεφάλαια,ββ) με το άρθρο 39 του Ν 3371/2005 (ΦΕΚ Α 178) για τις εταιρίες επενδύσεων χαρ-τοφυλακίου,γγ) με τα άρθρα 20 και 31 του Ν 2778/1999 (ΦΕΚ Α 295) για τα αμοιβαία κεφάλαια ακινήτων και τις εταιρίες επενδύσεων σε ακίνητη περιουσία,δδ) με το άρθρο 7 του Ν 2992/2002 (ΦΕΚ Α 54) για τα αμοιβαία κεφάλαια επιχειρη-ματικών συμμετοχών,εε) με το άρθρο 8 του N 2367/1995 (ΦΕΚ A΄ 261) για τις εταιρίες κεφαλαίων επιχειρη-ματικών συμμετοχών,στστ) με το άρθρο 14 του Ν 3156/2003 (ΦΕΚ Α 157)ζζ) με το άρθρο 5 του Ν 3220/2004 (ΦΕΚ Α 15) για τις επιχειρήσεις που λειτουργούν ως «Σύστημα Εναλλακτικής Διαχείρισης»,ηη) με το άρθρο 28 του Ν 2843/2000 (ΦΕΚ Α 219) για το Ταμείο Ανάπτυξης Νέας Οικονομίας,θθ) με το άρθρο 10 του Ν 2628/1998 (ΦΕΚ Α 151) για τον Οργανισμό Διαχείρισης Δημόσιου Χρέους,ιι) με το άρθρο 7 του Ν 2364/1995 (ΦΕΚ Α 252) για τις εταιρίες διανομής φυσικού αερίου και τις εταιρίες παροχής αερίου,κκ) με το άρθρο 14 του Ν 1545/1985 (ΦΕΚ Α 191) για τον Οργανισμό Απασχόλησης Εργατικού Δυναμικού,

146

Πολ. 1135/4.10.2010

λλ) με το άρθρο 9 του Ν 2343/1995 (ΦΕΚ Α 211) για τη Σχολή Επιμόρφωσης Υπαλλή-λων του Υπουργείου Οικονομικών,μμ) με το άρθρο 73 του Καταστατικού της Τράπεζας της Ελλάδας, το οποίο κυρώθηκε με το Ν 3424/1927 (ΦΕΚ Α 298), καινν) με το άρθρο 9 του Ν 4171/1961 (ΦΕΚ Α 93) για τις τεχνικές επιχειρήσεις που ανα-λαμβάνουν την εκτέλεση τεχνικών έργων στην αλλοδαπή.

Η κατάργηση της απαλλαγής κατά ρητή διατύπωση του νόμου ισχύει από την έναρξη ισχύος του κοινοποιούμενου νόμου, δηλαδή από την 23-4-2010 (ημέρα δημοσίευσης του νόμου) και μετά. Ειδικά, όμως για το φόρο εισοδήματος που προκύπτει με βάση τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος (άρθρο 107 του ΚΦΕ), η κατάργηση καταλαμβάνει τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2011 και επόμενα.Επομένως, οι τράπεζες υποχρεούνται πλέον να παρακρατούν φόρο 10% επί των τό-κων καταθέσεων των υπόψη νομικών προσώπων που εκταμιεύουν από την 23.4.2010 και μετά. Επίσης, οι ανώνυμες εταιρίες υποχρεούνται να προβούν σε παρακράτηση φόρου 10% επί των μερισμάτων που θα διανείμουν εντός του τρέχοντος έτους.2. Με την παράγραφο 2 αντικαταστάθηκε η περίπτωση α’ της παραγράφου 1 του άρ-θρου 103 του Ν 2238/1994, σχετικά με τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρα-κτήρα που απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος. Τα πρόσωπα αυτά είναι τα ακό-λουθα:Το Ελληνικό Δημόσιο, στο οποίο περιλαμβάνονται και οι αποκεντρωμένες δημόσιες υπηρεσίες, οι οποίες λειτουργούν ως ειδικά ταμεία, οι δήμοι και οι κοινότητες, τα δη-μοτικά και κοινοτικά ιδρύματα και τα λοιπά δημοτικά και κοινοτικά νομικά πρόσωπα δημοσίου δικαίου, οι σύνδεσμοι δήμων και κοινοτήτων, οι δημοτικές και κοινοτικές επιχειρήσεις ύδρευσης, αποχέτευσης, διαχείρισης απορριμμάτων και τηλεθέρμανσης, η Κεντρική Ένωση Δήμων και Κοινοτήτων της Ελλάδας, οι τοπικές ενώσεις Δήμων και Κοινοτήτων, οι νομαρχιακές αυτοδιοικήσεις, η Ένωση Νομαρχιακών Αυτοδιοικήσεων Ελλάδας, καθώς και τα νοσοκομεία, βρεφοκομεία, κέντρα παιδικής μέριμνας και γηρο-κομεία που συνιστώνται από τις νομαρχιακές αυτοδιοικήσεις, καθώς και τα Ανώτατα και Ανώτερα Εκπαιδευτικά Ιδρύματα που λειτουργούν με τη μορφή νομικών προσώ-πων δημοσίου δικαίου.Με τις ίδιες διατάξεις ορίζεται, ότι η απαλλαγή δεν καταλαμβάνει τα εισοδήματα από κινητές αξίες τα οποία φορολογούνται με τις γενικές διατάξεις εκτός αυτών από τόκους που αποκτούν από καταθέσεις ή ομόλογα και έντοκα γραμμάτια του Ελληνικού Δημο-σίου για τα οποία με την παρακράτηση φόρου 10% που ενεργείται κατά τα οριζόμενα στο άρθρο 12 του Ν 2238/1994 εξαντλείται η φορολογική τους υποχρέωση. Ενόψει των ανωτέρω και δεδομένου ότι τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα φορολογούνται σύμφωνα με το άρθρο 99 του ΚΦΕ μόνο για τα εισοδήματα από ακί-νητα και κινητές αξίες συνάγεται, ότι η απαλλαγή των πιο πάνω νομικών προσώπων περιορίζεται μόνο στα εισοδήματα από την εκμίσθωση ακινήτων.Όμως ειδικά το Ελληνικό Δημόσιο, αυτό απαλλάσσεται και για τα εισοδήματα από κινητές αξίες επί των οποίων δεν ενεργείται παρακράτηση φόρου.

147

Πολ. 1135/4.10.2010

3. Με την παράγραφο 3 καταργήθηκαν οι περιπτώσεις β’ και δ’ της παραγράφου 1 του άρθρου 103 του ΚΦΕ, με τις οποίες απαλλάσσονταν του φόρου εισοδήματος τα νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα (Ιεροί Ναοί, Ιερές Μητροπόλεις, Ιερές Μο-νές, Ιερές Μονές Αγίου Όρους, νομικά πρόσωπα μη κερδοσκοπικού χαρακτήρα που επιδιώκουν κοινωφελείς σκοπούς, κ.λπ..).4. Με την παράγραφο 4 αντικαταστάθηκε το δεύτερο εδάφιο της παραγράφου 2 του άρθρου 109 του ΚΦΕ ως εξής:Επίσης, τα εισοδήματα που αποκτούν από την εκμίσθωση οικοδομών και γαιών οι Ιεροί Ναοί, οι Ιερές Μητροπόλεις, οι Ιερές Μονές, οι Ιερές Μονές του Αγίου Όρους, η Ιερά Μονή Πάτμου, η Ιερά Μονή Σινά, η Αποστολική Διακονία, ο Πανάγιος Τάφος, το Οικουμενικό Πατριαρχείο Κωνσταντινουπόλεως, τα Πατριαρχεία Ιεροσολύμων και Αλεξανδρείας, η Ιερά Αρχιεπισκοπή Κύπρου και οι Ιερές Σταυροπηγιακές Μονές Κύ-πρου, τα ημεδαπά νομικά πρόσωπα που νόμιμα έχουν συσταθεί ή συνιστώνται και τα οποία επιδιώκουν αποδεδειγμένα κοινωφελείς σκοπούς, καθώς και τα ημεδαπά κοινωφελή ιδρύματα, φορολογούνται με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%). Οι δια-τάξεις του προηγούμενου εδαφίου έχουν εφαρμογή και για τα εισοδήματα που απο-κτούν στην Ελλάδα αντίστοιχα αλλοδαπά νομικά πρόσωπα, καθώς και οι φορείς ξένων θρησκευμάτων ή δογμάτων.5. Με την παράγραφο 5 οι διατάξεις των παραγράφων 2, 3 και 4 του άρθρου αυτού ισχύουν για εισοδήματα που αποκτώνται από την 1η Ιανουαρίου 2010 και μετά.

Άρθ. 15. — Μερίσματα εισηγμένων εταιριών. 1. Με την παράγραφο 1 του άρ-θρου αυτού προστέθηκε νέα παράγραφος 9 στο άρθρο 82 του ΚΦΕ. Συγκεκριμένα, με βάση τη νέα διάταξη, καθιερώνεται υποχρέωση της ΕΧΑΕ να γνωστοποιεί στο Υπουργείο Οικονομικών μέχρι τέλος Φεβρουαρίου κάθε έτους τα πλήρη στοιχεία των μετόχων εισηγμένων εταιριών που έλαβαν μέρισμα κατά το προηγούμενο ημερολογι-ακό έτος (ονοματεπώνυμο, πατρώνυμο, ΑΦΜ, αρμόδια ΔΟΥ, αριθμό μερίδας ΣΑΤ), τα στοιχεία της διανέμουσας εταιρίας (επωνυμία και ΑΦΜ), καθώς και τα ποσά του μερί-σματος και του φόρου που αναλογεί. Τα στοιχεία υποβάλλονται σε μαγνητική μορφή στο Υπουργείο Οικονομικών ανά εταιρία και για κάθε μέτοχο χωριστά με σκοπό την αξιοποίησή τους για σκοπούς ελέγχου ενόψει της φορολόγησης των μερισμάτων με τις γενικές διατάξεις.Η ανωτέρω διάταξη ισχύει από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερ-νήσεως και κατά συνέπεια η πρώτη εφαρμογή της θα λάβει χώρα μέχρι τέλος Φεβρου-αρίου 2011 για μερίσματα που καταβλήθηκαν εντός του ημερολογιακού έτους 2010.2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του άρθρου αυτού καταργήθηκε η υποχρέωση του ΧΑ να τηρεί το απόρρητο επί άυλων ανώνυμων μετοχών έναντι της εκδότριας εταιρίας, προκειμένου να καταστεί δυνατό για τις εταιρίες με άυλες μετοχές εισηγμένες στο ΧΑ να λαμβάνουν τα στοιχεία των μετόχων που είναι αναγκαία για την έκδοση της βεβαίωσης που προβλέπεται στην περίπτωση γ) της νέας παρ. 1α του άρθρου 109 του ΚΦΕ.

148

Πολ. 1135/4.10.2010

Η ανωτέρω διάταξη έχει εφαρμογή για μερίσματα που διανέμονται από την 1η Ιανου-αρίου 2009 και μετά με βάση την περ. ζ’ της παρ. 1 του άρθρου 92 του νόμου αυτού σχετικά με την έναρξη ισχύος των διατάξεών του.

Άρθ. 17. — Υποχρεώσεις υπηρεσιών, νομικών προσώπων και οργανώσεων γε-νικά για ηλεκτρονική υποβολή πληροφοριών και στοιχείων, θέματα λογιστών φορο-τεχνικών και πιστοποιητικό νόμιμων ελεγκτών. 1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 του άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε ο τίτλος του άρθρου 82 του ΚΦΕ, από «Υποχρεώ-σεις υπηρεσιών» σε «Υποχρεώσεις υπηρεσιών, νομικών προσώπων και οργανώσεων γενικά».2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του ίδιου άρθρου αυτού αντικαταστάθηκε η παρ.2 του άρθρου 82 του ΚΦΕ. Με τις νέες διατάξεις επεκτείνεται και στα Υπουργεία, στις Δικαστικές Αρχές, στους Οργανισμούς Κοινής Ωφέλειας, στα διάφορα -πλην τρα-πεζών- πιστωτικά ιδρύματα, στους συνεταιρισμούς και ενώσεις αυτών, στις ενώσεις προσώπων, καθώς και σε κάθε άλλο φορέα ή επαγγελματική οργάνωση η υποχρέωση να υποβάλλουν στο Υπουργείο Οικονομικών αποκλειστικά με ηλεκτρονική μορφή διάφορα στοιχεία, ενώ με βάση τις προϊσχύσασες διατάξεις, η υποχρέωση υποβολής (χωρίς την υποχρέωση να είναι ηλεκτρονική) περιοριζόταν μόνο στις δημόσιες, ΟΤΑ, Νομικά Πρόσωπα Δημοσίου ή Ιδιωτικού Δικαίου, στις δημόσιες επιχειρήσεις και ορ-γανισμούς, καθώς και στις τράπεζες.Περαιτέρω, με τις ίδιες διατάξεις ορίζεται, ότι τα στοιχεία που θα υποβάλλονται θα είναι οικονομικού και φορολογικού ενδιαφέροντος, όπως αμοιβές, αποζημιώσεις, οι-κονομικές ενισχύσεις, επιδοτήσεις, απαιτήσεις από δικαστικές διεκδικήσεις, στοιχεία για την παροχή αδειών άσκησης επαγγέλματος, πληροφορίες για κατοχή ακινήτων, αυτοκινήτων, αεροσκαφών, πλοίων ή σκαφών αναψυχής και λοιπών περιουσιακών στοιχείων.Εξάλλου, με την παράγραφο 8 του άρθρου 82 του ΚΦΕ, η οποία προστέθηκε με την παρ. 5 του άρθρου 17 του Ν 3842/2010 (ΣΗΜ: Με τις ίδιες διατάξεις , η παλαιά παρ. 8 αναριθμήθηκε σε παρ. 7, ενώ με την παρ. 4 του ίδιου άρθρου η παλαιά παρ. 7 κα-ταργήθηκε) προβλέπεται η έκδοση Απόφασης του Υπουργού Οικονομικών και του αρμόδιου, κατά περίπτωση, Υπουργού με την οποία θα καθορίζεται το είδος των υπο-βαλλόμενων στοιχείων και πληροφοριών, ο τρόπος και ο χρόνος υποβολής καθώς και κάθε άλλο θέμα σχετικά με την εφαρμογή των διατάξεων που προαναφέρθησαν. Από τη διατύπωση αυτή συνάγεται, ότι οι αποφάσεις που θα εκδοθούν θα αφορούν όχι μόνο στην εφαρμογή της παρ. 2 του άρθρου 82 αλλά και στις παρ. 1, 3, 4, 5, 6 και 7 του ίδιου άρθρου.3. Με την παράγραφο 3 αντικαθίσταται η παράγραφος 5 του άρθρου 82 του ΚΦΕ, σχε-τικά με τις υποχρεώσεις των νόμιμων ελεγκτών που διενεργούν υποχρεωτικούς ελέγ-χους σε ανώνυμες εταιρίες και εταιρίες περιορισμένης ευθύνης. Με τις νέες διατάξεις καθιερώνεται η υποχρέωση στους πιο πάνω ελεγκτές και στα ελεγκτικά γραφεία που είναι εγγεγραμμένοι στο δημόσιο μητρώο του Ν 3693/2008, για έκδοση ετήσιου πι-στοποιητικού. Ειδικότερα, τα πιο πάνω πρόσωπα υποχρεούνται πλέον να διενεργούν, παράλληλα με τον έλεγχο της οικονομικής διαχείρισης, έλεγχο σε φορολογικά αντικεί-

149

Πολ. 1135/4.10.2010

μενα, με βάση πρόγραμμα που θα καθορίζεται κάθε χρόνο από τις αρμόδιες υπηρεσίες του Υπουργείου Οικονομικών σε συνεργασία με την Επιτροπή Λογιστικής Τυποποίη-σης και Ελέγχων (ΕΛΤΕ) και να εκδίδουν σχετικό πιστοποιητικό, το οποίο θα περιλαμ-βάνει παρατηρήσεις και παραβάσεις των διατάξεων της φορολογικής νομοθεσίας. Το πιστοποιητικό αυτό θα κοινοποιείται στη συνέχεια, με ευθύνη του νόμιμου ελεγκτή ή ελεγκτικού γραφείου, στη Διεύθυνση Ελέγχου του Υπουργείου Οικονομικών το αργό-τερο μέσα σε ένα μήνα από την έκδοσή του. Κάθε παράλειψη των πιο πάνω προσώπων διώκεται και τιμωρείται σύμφωνα με τις κείμενες διατάξεις του Ν 3693/2008.4. Με την παράγραφο 6 του άρθρου αυτού, τροποποιήθηκαν οι διατάξεις της παρ. 3 του άρθρου 83 του ΚΦΕ. Με τις νέες διατάξεις, η υποχρέωση που υπάρχει για υποβολή όλων των στοιχείων που περιλαμβάνονται στις βεβαιώσεις αποδοχών από μισθωτές υπηρεσίες μαζί με την οριστική δήλωση απόδοσης φόρου μισθωτών υπηρεσιών στον προϊστάμενο της αρμόδιας ΔΟΥ, επεκτείνεται και στους υπόχρεους σε έκδοση βεβαίω-σης αμοιβών από ελευθέρια επαγγέλματα και από εισόδημα από εμπορικές επιχειρή-σεις. Πιο συγκεκριμένα ορίζονται τα εξής:– Ο υπόχρεος σε έκδοση βεβαίωσης αμοιβών από ελευθέρια επαγγέλματα, ο οποί-ος σε κάθε περίπτωση είναι επιτηδευματίας ασκεί δηλαδή επιχείρηση ή επάγγελμα, χορηγεί μία μόνο βεβαίωση αποδοχών σε κάθε δικαιούχο στην οποία αναγράφει το σύνολο των αμοιβών.– Ο υπόχρεος σε έκδοση βεβαίωσης για εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, ο οποί-ος σε κάθε περίπτωση είναι επιτηδευματίας ασκεί δηλαδή επιχείρηση ή επάγγελμα, χορηγεί μία μόνο βεβαίωση στην οποία αναγράφει το σύνολο του εισοδήματος από εμπορικές επιχειρήσεις.– Τα πλήρη στοιχεία που περιλαμβάνονται στις βεβαιώσεις αποδοχών, όπως επώνυμο, όνομα, πατρώνυμο ή επωνυμία κατά περίπτωση, αριθμό φορολογικού μητρώου, δι-εύθυνση κατοικίας ή επαγγέλματος (έδρας), κατά περίπτωση, είδος αποδοχών και προ-κειμένου για εισόδημα από μισθωτές υπηρεσίες τακτικές ή έκτακτες, φορολογούμενες ή απαλλασσόμενες, φόρος παρακρατηθείς, κρατήσεις υπέρ ασφαλιστικών ταμείων, παρακρατηθείς φόρος επί των αμοιβών από ελευθέρια επαγγέλματα ή επί του εισοδή-ματος από εμπορικές επιχειρήσεις, κ.λπ.. υποβάλλονται στον προϊστάμενο της αρμόδι-ας δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας, μαζί με την ετήσια οριστική δήλωση μισθωτών υπηρεσιών, την ετήσια οριστική δήλωση αμοιβών από ελευθέρια επαγγέλματα και την ετήσια οριστική δήλωση εισοδήματος από εμπορικές επιχειρήσεις, κατά περίπτωση.– Ακόμη, με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών καθορίζονται κατηγορίες υπόχρε-ων, για τους οποίους οι πιο πάνω πληροφορίες υποβάλλονται στον προϊστάμενο της αρμόδιας δημόσιας οικονομικής υπηρεσίας με τη χρήση σύγχρονων ηλεκτρονικών μεθόδων υποδομών ή σε μαγνητικά μέσα, κατά περίπτωση.– Επισημαίνεται ότι, τα αναφερόμενα στην πιο πάνω παράγραφο εφαρμόζονται συν-δυαστικά με τα αναγραφόμενα στην παράγραφο 5 του άρθρου 7 του κοινοποιούμενου νόμου. Συνεπώς, σε κάθε περίπτωση υπάρχει υποχρέωση υποβολής οριστικών δηλώ-σεων για κάθε μία από τις προαναφερόμενες τρεις κατηγορίες εισοδημάτων δηλαδή εκείνων από μισθωτές υπηρεσίες, από ελευθέρια επαγγέλματα ή από εμπορικές επιχει-

150

Πολ. 1135/4.10.2010

ρήσεις μαζί με τα πλήρη στοιχεία των αντίστοιχων βεβαιώσεων αποδοχών ή αμοιβών, ακόμη και σε εκείνες τις περιπτώσεις που δεν ενεργείται παρακράτηση φόρου με βάση τις διατάξεις των άρθρων 57 ή 58 ή 55 του ΚΦΕ, αντίστοιχα ή ενεργείται παρακράτηση φόρου με διατάξεις άλλων άρθρων αυτού του κώδικα ή με άλλες συναφείς διατάξεις ή δεν προβλέπεται παρακράτηση φόρου (π.χ. η άσκηση του δικαιώματος προαίρεσης) ή πρόκειται για αυτοτελώς φορολογούμενα ή απαλλασσόμενα εισοδήματα βάσει ειδι-κής νομοθετικής διάταξης.– Τονίζεται ότι, η υποχρέωση αυτή δεν υφίσταται για τις δημόσιες υπηρεσίες χωρίς ίδια διαχείριση, οι οποίες υποχρεούνται να υποβάλλουν μόνο τα πλήρη στοιχεία που προβλέπονται στις πιο πάνω βεβαιώσεις αποδοχών ή αμοιβών, καθόσον δεν υποβάλ-λουν προσωρινές δηλώσεις απόδοσης παρακρατούμενων φόρων και συνεπώς δεν είναι υπόχρεες σε υποβολή οριστικών δηλώσεων.– Τέλος με τις διατάξεις της περίπτωσης α΄ της παραγράφου 1 του άρθρου 92 του κοινο-ποιούμενου νόμου ορίζεται ότι, η υποχρέωση υποβολής των στοιχείων των πιο πάνω βεβαιώσεων και ειδικότερα εκείνων για αμοιβές από ελευθέρια επαγγέλματα και για εισοδήματα από εμπορικές επιχειρήσεις, στον προϊστάμενο της αρμόδιας δημόσιας οι-κονομικής υπηρεσίας, με τη χρήση σύγχρονων ηλεκτρονικών μεθόδων υποδομών ή σε μαγνητικά μέσα, κατά περίπτωση, αρχίζει για εισοδήματα που αποκτώνται από την 1η Ιανουαρίου 2010 και μετά, καθόσον για τα εισοδήματα από μισθωτές υπηρεσίες η υποχρέωση αυτή υφίσταται ήδη από το οικονομικό έτος 2006 και μετά.5. Με την παράγραφο 7 καθιερώνεται η υποχρέωση απόκτησης από τους λογιστές φοροτεχνικούς, κατόχους άδειας ασκήσεως επαγγέλματος του Ν 2515/1997, πιστοποι-ητικού που θα εκδίδεται από το Οικονομικό Επιμελητήριο της Ελλάδος. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών πρόκειται να καθορισθούν το περιεχόμενο του πιο πάνω πιστοποιητικού, οι προϋποθέσεις και τα κριτήρια με βάση τα οποία θα χορηγείται, κα-θώς και κάθε άλλη αναγκαία λεπτομέρεια για την εφαρμογή των πιο πάνω διατάξεων.6. Με την παράγραφο 8 προβλέπεται, ότι οι λογιστές φοροτεχνικοί υποχρεούνται στην απόκτηση ψηφιακής υπογραφής για την επικοινωνία τους με τη Γενική Γραμμα-τεία Πληροφοριακών Συστημάτων του Υπουργείου Οικονομικών. Με απόφαση του Υπουργού Οικονομικών πρόκειται να καθορισθεί κάθε θέμα σχετικό με την εφαρμογή των διατάξεων αυτών.7. Με την παράγραφο 9 αντικαθίσταται η παράγραφος 3 του άρθρου 38 του Ν 2873/2000 σχετικά με την ευθύνη και τις αρμοδιότητες του λογιστή φοροτεχνικού. Με τις νέες διατάξεις προβλέπεται, ότι οι λογιστές φοροτεχνικοί είναι υπεύθυνοι, πέρα από την ακρίβεια και την ειλικρίνεια των δηλώσεων που υποβάλλουν, ως προς τη συμφωνία αυτών με τα φορολογικά και οικονομικά δεδομένα που προκύπτουν κατά τη μεταφορά τους από τα στοιχεία στα βιβλία και από τα βιβλία στις κατά περίπτω-ση δηλώσεις, και για την ορθή φορολογική αναμόρφωση των αποτελεσμάτων με τις δαπάνες που δεν αναγνωρίζονται, καθώς και για την ορθή υποβολή όλων των δη-λώσεων παρακρατούμενου φόρου εισοδήματος και απόδοσης των έμμεσων φόρων. Ειδικότερα, τις μη εκπιπτόμενες δαπάνες θα πρέπει να τις αποτυπώνουν αναλυτικά σε κατάσταση που θα συνυποβάλλεται με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος, το περι-

151

Πολ. 1135/4.10.2010

εχόμενο της οποίας δεν είναι δεσμευτικό για τη φορολογούσα αρχή, ενώ όσον αφορά την ορθή υποβολή όλων των δηλώσεων παρακρατούμενου φόρου εισοδήματος και απόδοσης των έμμεσων φόρων, αυτή θα πρέπει να γνωστοποιείται από τους λογιστές φοροτεχνικούς στην αρμόδια φορολογούσα αρχή, με τη μορφή δήλωσης που θα συ-νυποβάλλεται με την ετήσια δήλωση φορολογίας εισοδήματος.Με τις ίδιες διατάξεις θεσμοθετείται και νομοθετικά η υποχρέωση των λογιστών φο-ροτεχνικών για υπογραφή, πέραν των δηλώσεων της παραγράφου 2 του άρθρου 38 του Ν 2873/2000 (δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος, αρχικών, συμπληρωματικών, τροποποιητικών, κ.λπ..) και των συνυποβαλλόμενων εντύπων ή καταστάσεων, όπως αυτά καθορίζονται κάθε φορά με τις οικείες αποφάσεις του Υπουργού Οικονομικών, με υποχρεωτική αναγραφή, κατά την υποβολή των δηλώσεων, του ονοματεπώνυμου τους, της διεύθυνσης κατοικίας τους ή της έδρας του επαγγέλματός τους, κατά περίπτω-ση, του ΑΦΜ τους, της αρμόδιας ΔΟΥ για τη φορολογία τους, του αριθμού μητρώου της άδειας άσκησης επαγγέλματός τους και της κατηγορίας της αδείας τους.Τα ανωτέρω έχουν εφαρμογή, σύμφωνα με την παρ. 2 του άρθρου 92 του νέου νόμου, από τη δημοσίευσή του στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως. δηλαδή για δηλώσεις που υποβάλλονται από τις 23.4.2010 και μετά. Ειδικά η κατάσταση με τις μη εκπιπτόμενες δαπάνες και η δήλωση για την ορθή υποβολή όλων των δηλώσεων παρακρατούμε-νου φόρου εισοδήματος και απόδοσης των έμμεσων φόρων που προβλέπονται από τις νέες διατάξεις, θα συνυποβάλλονται με τη δήλωση φορολογίας εισοδήματος του επόμενου οικονομικού έτους (2011 και επομένων), καθόσον με την 10536/Β0012/Πολ. 1039/13.4.2010 απόφαση του Υπουργού Οικονομικών η οποία εκδόθηκε κατ’ εξου-σιοδότηση της παρ. 6 του άρθρου 107 του Ν 2238/1994 καθορίσθηκε ο τύπος και το περιεχόμενο των δηλώσεων φορολογίας εισοδήματος οικονομικού έτους 2010 των νομικών προσώπων του άρθρου 101 του ΚΦΕ, καθώς και τα δικαιολογητικά που συνυ-ποβάλλονται με αυτές, στα οποία όμως δεν συμπεριλαμβάνεται η προβλεπόμενη από τις πιο πάνω διατάξεις κατάσταση των λογιστικών διαφορών, καθόσον κατά το χρόνο έκδοσης της πιο πάνω Α.Υ.Ο. δεν είχε ακόμη ψηφισθεί ο νέος νόμος (σχετ. το Δ12Β 1071648 ΕΞ2010/31.5.2010 έγγραφό μας).8. Με την παράγραφο 10 καταργείται για νομοτεχνικούς λόγους το άρθρο 49 του Ν 2065/1992, σχετικά με την με την ευθύνη και τις αρμοδιότητες του λογιστή φοροτεχνι-κού, αφού το ίδιο θέμα ρυθμίζεται με το άρθρο 38 του Ν 2873/2000.

Άρθ. 18. — Κίνητρα για τον επαναπατρισμό κεφαλαίων. 1. Με τις διατάξεις της παραγράφου 1 προβλέπεται, ότι φυσικά και νομικά πρόσωπα που είναι φορολογικά υπόχρεα στην Ελλάδα μπορούν να μεταφέρουν κεφάλαια, τα οποία διαθέτουν σε τρα-πεζικούς λογαριασμούς στην αλλοδαπή (καταθετικούς) σε προθεσμιακό λογαριασμό κατάθεσης της ημεδαπής, διάρκειας τουλάχιστον ενός έτους, σε χρονικό διάστημα 6 μηνών από την έναρξη ισχύος του νόμου, δηλαδή μέχρι τις 15 Οκτωβρίου 2010, κατα-βάλλοντας φόρο με συντελεστή 5% επί της αξίας τους κατά το χρόνο της μεταφοράς. Αν τα κεφάλαια παραμείνουν κατατεθειμένα σε τράπεζες της αλλοδαπής, οφείλεται φόρος με συντελεστή 8%.

152

Πολ. 1135/4.10.2010

Για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου αυτού, θα πρέπει το φυσικό ή νομικό πρόσωπο να διαθέτει Α.Φ.Μ., αφού ως υποκείμενο φόρου στην Ελλάδα θα πρέπει να του έχει χορηγηθεί Α.Φ.Μ. Σε αντίθετη περίπτωση, πρέπει πρώτα να αποκτήσει Α.Φ.Μ. και στη συνέχεια να προβεί στις πιο κάτω ενέργειες για τον επαναπατρισμό των κεφαλαίων του.Ως επαναπατρισμός των κεφαλαίων της αλλοδαπής νοείται η εισαγωγή στη χώρα μας των κεφαλαίων που είναι κατατεθειμένα σε τραπεζικούς λογαριασμούς στην αλλο-δαπή, ανεξάρτητα αν τα κεφάλαια αυτά είχαν εξαχθεί στην αλλοδαπή ή παρέμεναν εξ’ αρχής στην αλλοδαπή χωρίς να έχουν εισαχθεί καθόλου στη χώρα μας. Για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου αυτού, δεν εξετάζεται ούτε ο τρόπος ούτε ο τόπος απόκτησης των κεφαλαίων αυτών, πλην όμως θα πρέπει να επισημανθεί ότι τα εισαγόμενα κεφάλαια θα πρέπει να υπήρχαν στην αλλοδαπή κατά την 15η Απριλίου 2010, σύμφωνα με την περ. κ’ της παρ. 1 του άρθρου 92 του Ν 3842/2010. Επίσης, για τα κεφάλαια αυτά θα πρέπει να συνέτρεχε υποχρέωση δήλωσής τους, είτε υποχρέωση καταβολής φόρου σύμφωνα με τις ισχύουσες διατάξεις στην ημεδαπή. Κατά συνέ-πεια, κεφάλαια για τα οποία είχε καταβληθεί φόρος εισοδήματος στην Ελλάδα κατά το χρόνο που είχαν προκύψει τα σχετικά εισοδήματα ή είχαν απαλλαγεί από το φόρο εισοδήματος βάσει διατάξεων νόμου, δεν εμπίπτουν στη ρύθμιση του άρθρου αυτού και μπορούν να εισαχθούν χωρίς την καταβολή φόρου.Κρίσιμος χρόνος υπαγωγής στο προβλεπόμενο από το νόμο χρονικό διάστημα των έξι (6) μηνών είναι ο χρόνος υποβολής της «δήλωσης - εξουσιοδότησης», που ορίζεται στην παράγραφο 2 του ίδιου άρθρου. Συνεπώς, παράλειψη του ενδιαφερόμενου να υποβάλει μέχρι τις 15 Οκτωβρίου 2010 τη σχετική πιο πάνω «δήλωση» του στερεί το δικαίωμα να υπαχθεί στις ρυθμίσεις του άρθρου αυτού. Βέβαια, δεν στερείται του δικαιώματος να μεταφέρει τα κεφάλαιά του από το εξωτερικό, αλλά στην περίπτω-ση αυτή δεν θα τύχει των αναφερόμενων πιο κάτω φορολογικών διευκολύνσεων και απαλλαγών.2. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2 του ίδιου άρθρου ορίζεται, ότι η εισαγωγή των επαναπατριζόμενων κεφαλαίων θα γίνεται αποκλειστικά μέσω πιστωτικών ιδρυμάτων, εγκατεστημένων στην Ελλάδα, που λειτουργούν νόμιμα σύμφωνα με το Ν 3601/2007. Συνεπώς, εμβάσματα ή άλλα μέσα πληρωμής (π.χ. ταξιδιωτικές επιταγές) που εκδίδο-νται από φορείς που δεν είναι πιστωτικά ιδρύματα κατά την έννοια του Ν 3601/2007, δεν εμπίπτουν στις ρυθμίσεις του άρθρου αυτού. Επίσης, η μεταφορά κεφαλαίων από την αλλοδαπή με τη μορφή τραπεζικών επιταγών, δεν μπορεί να ληφθεί υπόψη, γιατί αν και γίνεται μεταξύ πιστωτικών ιδρυμάτων, δεν πραγματοποιείται ηλεκτρονικά.Η εισαγωγή των κεφαλαίων μέσω των πιστωτικών ιδρυμάτων θα γίνεται αποκλειστικά με μεταφορά καταθέσεων, ανεξάρτητα αν αυτές τηρούνται σε ευρώ ή σε άλλο νόμισμα. Μεταφορά χρηματοπιστωτικών μέσων κατά την έννοια των διατάξεων του άρθρου 2 του Ν 2396/1996 (futures, options, swaps, κ.λπ..) δεν εμπίπτει στην έννοια του άρθρου αυτού. Κατά συνέπεια, σε περίπτωση τήρησης επενδυτικού λογαριασμού στην αλλο-δαπή, θα πρέπει να γίνει πρώτα ρευστοποίηση των μέσων αυτών και στη συνέχεια η κατάθεση του προϊόντος που προκύπτει από τη ρευστοποίηση σε καταθετικό λογαρια-

153

Πολ. 1135/4.10.2010

σμό του ημεδαπού πιστωτικού ιδρύματος. Επίσης, για λόγους ενιαίας αντιμετώπισης, με την παρούσα γίνεται δεκτό, ότι οι επενδυτικοί λογαριασμοί της αλλοδαπής θα ρευ-στοποιούνται και στην περίπτωση που τα κεφάλαια παραμείνουν κατατεθειμένα στην αλλοδαπή και θα καταβάλλεται φόρος με συντελεστή 8%. Περαιτέρω, θα πρέπει ο τραπεζικός λογαριασμός της αλλοδαπής, καθώς και ο προθεσμιακός λογαριασμός της ημεδαπής να ανήκει στο φυσικό ή νομικό πρόσωπο που εισάγει τα κεφάλαια, χωρίς να απαιτείται υποχρεωτικά και η τήρησή τους στο ίδιο νόμισμα. Δηλαδή, μπορούν να επαναπατρισθούν κεφάλαια σε ευρώ και να κατατεθεί στη χώρα μας αντίστοιχο ποσό δολαρίων ΗΠΑ, ελβετικών φράγκων, κ.λπ.. και αντίστροφα. Όταν ο λογαριασμός που τηρείται στην αλλοδαπή είναι κοινός, η «δήλωση - εξουσιοδότηση» μπορεί να υπο-βληθεί και από έναν μόνο δικαιούχο του λογαριασμού. Ειδικά στην περίπτωση που ο τραπεζικός λογαριασμός της αλλοδαπής ανήκει σε αλλοδαπό νομικό πρόσωπο, του οποίου μοναδικός μέτοχος ή εταίρος είναι φυσικό πρόσωπο κάτοικος Ελλάδος, με την 11491/Β0012/Πολ. 1134/04.10.2010 ΑΥΟ ορίζεται, ότι τα κεφάλαια αυτά μπορούν να επαναπατρισθούν ή να παραμείνουν κατατεθειμένα στην αλλοδαπή, στο όνομα του φυσικού προσώπου - μετόχου. Για το σκοπό αυτό απαιτείται βεβαίωση της εταιρίας στην οποία θα αναγράφεται αναλυτικά η σύνθεση του κεφαλαίου της.Περαιτέρω, για την εφαρμογή των διατάξεων του άρθρου αυτού, με την 10733/Β0012/Πολ. 1059/14.5.2010 Απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών (ΦΕΚ Β΄ 706) ορίζεται, ότι ο τραπεζικός λογαριασμός της ημεδαπής θα πρέπει να είναι απο-κλειστικά προθεσμιακός, διάρκειας τουλάχιστον ενός έτους, και να ανοίγεται κατά το χρόνο μεταφοράς των κεφαλαίων στην Ελλάδα. Ειδικά στην περίπτωση που τα εισα-γόμενα κεφάλαια πρόκειται να διατεθούν άμεσα (εντός λίγων ημερών) από το χρόνο εισαγωγής τους (χρόνο υποβολής της «δήλωσης – εξουσιοδότησης») σε επενδυτικές δραστηριότητες της παραγράφου 5, γίνεται δεκτό με την παρούσα, ότι μπορούν να κατατεθούν σε λογαριασμό ταμιευτηρίου ημεδαπού πιστωτικού ιδρύματος, ο οποίος είτε να υφίσταται ήδη, είτε να ανοίγεται κατά το χρόνο εισαγωγής των κεφαλαίων στην Ελλάδα. Ο προθεσμιακός λογαριασμός στον οποίο κατατέθηκαν τα εισαγόμενα κεφά-λαια μπορεί να «σπάσει» πριν από την πάροδο του έτους, χωρίς την απώλεια των δι-καιωμάτων που παρέχονται με τις διατάξεις του άρθρου αυτού, μόνο στην περίπτωση που αυτά διατεθούν για την κάλυψη επενδυτικών δραστηριοτήτων της παραγράφου 5. Σε κάθε άλλη περίπτωση, ο δικαιούχος του λογαριασμού χάνει τα ευεργετήματα της ρύθμισης αυτής, όπως αυτά αναλύονται στη συνέχεια.Επιπλέον, με τις διατάξεις της ίδιας παραγράφου ορίζεται, ότι για τη μεταφορά των κε-φαλαίων αυτών απαιτείται υποχρεωτικά η υποβολή «δήλωσης - εξουσιοδότησης» του ενδιαφερομένου φυσικού ή νομικού προσώπου προς το ημεδαπό πιστωτικό ίδρυμα. Το έντυπο αυτό έχει ως τα συνημμένα υποδείγματα για φυσικά και νομικά πρόσωπα, κατά περίπτωση. Ο τύπος, καθώς και το περιεχόμενό τους έχουν ορισθεί με την ανα-φερόμενη πιο πάνω Α.Υ.Ο., η οποία έχει εκδοθεί κατά εξουσιοδότηση των διατάξεων της παραγράφου 6 του άρθρου αυτού. Με την ίδια απόφαση ορίζεται ο τρόπος και η διαδικασία μεταφοράς των επαναπατριζόμενων κεφαλαίων στην Ελλάδα, καθώς και άλλες λεπτομέρειες για την εφαρμογή του άρθρου αυτού. Επισημαίνεται, ότι κατά τη μεταφορά των κεφαλαίων, είναι ενδεχόμενο το αλλοδαπό πιστωτικό ίδρυμα να χρε-

154

Πολ. 1135/4.10.2010

ώσει το πρόσωπο (φυσικό ή νομικό) που επαναπατρίζει κεφάλαια με διάφορα έξοδα, με αποτέλεσμα το ποσό που θα κατατεθεί τελικά στον ελληνικό λογαριασμό να είναι μειωμένο κατά τα εν λόγω έξοδα. Στην περίπτωση αυτή, η παρακράτηση του φόρου θα γίνεται επί του υπολοίπου, το οποίο σημειωτέον ότι δεν μπορεί να είναι γνωστό κατά την υποβολή της «δήλωσης - εξουσιοδότησης».Επιπλέον, προβλέπεται ότι τα πιστωτικά ιδρύματα υποχρεούνται να παρακρατούν το φόρο κατά την εισαγωγή των κεφαλαίων και να τον αποδίδουν με ειδική δήλωση (ως συνημμένο υπόδειγμα) στη Δ.Ο.Υ. που ανήκουν, μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του επόμενου από την παρακράτηση μήνα.Ως φορολογητέα αξία επί της οποίας ενεργείται παρακράτηση φόρου με συντελεστή 5% λαμβάνεται το ποσό των εισαχθέντων κεφαλαίων. Ειδικά στην περίπτωση που τα εισαχθέντα κεφάλαια τηρούνταν στο πιστωτικό ίδρυμα της αλλοδαπής σε ξένο νόμι-σμα, η φορολογητέα αξία τους υπολογίζεται σύμφωνα με την τιμή μετατροπής του ημεδαπού πιστωτικού ιδρύματος κατά τον χρόνο εισαγωγής τους σε ευρώ, χωρίς να απαιτείται η μετατροπή σε ευρώ.Ειδικά για τα κεφάλαια που παραμένουν κατατεθειμένα σε τράπεζες της αλλοδαπής, ο οφειλόμενος φόρος 8% αποδίδεται από τον ίδιο τον υπόχρεο με ειδική δήλωση (ως συνημμένο υπόδειγμα) στην αρμόδια Δ.Ο.Υ. εντός του επόμενου μήνα από τη λήξη του εξαμήνου, ήτοι μέχρι την τελευταία εργάσιμη ημέρα του μηνός Νοεμβρίου 2010. Είναι αυτονόητο, ότι η δήλωση αυτή μπορεί να υποβληθεί και νωρίτερα, δηλαδή σε οποιαδήποτε χρονική στιγμή επιθυμεί ο υπόχρεος.Ο τύπος και το περιεχόμενο των παραπάνω δηλώσεων απόδοσης του παρακρατούμε-νου φόρου 5% ή απόδοσης του φόρου 8% και οι λοιπές λεπτομέρειες έχουν ορισθεί με την αριθ. 10732/Β0012/Πολ. 1058/14.5.2010 Απόφαση του Υπουργού Οικονομί-ας και Οικονομικών (ΦΕΚ 706Β’). Κρίσιμος χρόνος παρακράτησης και απόδοσης του φόρου είναι ο χρόνος πραγματικής εισαγωγής των κεφαλαίων στο εξουσιοδοτημένο πιστωτικό ίδρυμα, δηλαδή ο χρόνος κατά τον οποίο πιστώθηκε ο λογαριασμός του δικαιούχου στο πιστωτικό ίδρυμα της ημεδαπής. Σε περίπτωση μη απόδοσης ή εκπρό-θεσμης απόδοσης του φόρου, θα επιβάλλονται οι προσαυξήσεις που ορίζονται από το Ν 2523/1997 για τους παρακρατούμενους φόρους.Όσον αφορά τη βεβαίωση του φόρου από τη Δ.Ο.Υ. ΦΑΕΕ ΑΘΗΝΩΝ, αυτή θα τον κα-ταχωρεί στον ΚΑΕ 0149, με ξεχωριστό είδος φόρου (1181 και 1180), ανάλογα αν πρό-κειται για φόρο 5% ή 8%, αντίστοιχα.3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 3 προβλέπεται, ότι τα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα της ημεδαπής στα οποία έχουν κατατεθεί τα επαναπατριζόμενα κεφάλαια, υποχρεού-νται να τηρούν τις διατάξεις σχετικά με το τραπεζικό και φορολογικό απόρρητο για τα πρόσωπα που κάνουν χρήση των διατάξεων του άρθρου αυτού ή ζητούν πληροφορί-ες για την εφαρμογή του.4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4 του άρθρου αυτού προβλέπεται, ότι με την κατα-βολή του προβλεπόμενου στην παράγραφο 1 φόρου 5% και 8%, κατά περίπτωση, εξα-ντλείται η φορολογική υποχρέωση του υπόχρεου για τα κεφάλαια αυτά. Κατά συνέ-

155

Πολ. 1135/4.10.2010

πεια για τα επαναπατριζόμενα από τον ίδιο (φυσικό ή νομικό πρόσωπο) κεφάλαια, για τα οποία θα καταβληθεί ο φόρος 5% ή 8%, δεν οφείλεται φόρος εισοδήματος, έστω και αν έχουν προκύψει από εισοδήματα τα οποία θα έπρεπε να έχουν φορολογηθεί στη χώρα μας. Επίσης, με τις ίδιες διατάξεις προβλέπεται ότι, αν τα πιο πάνω κεφάλαια που εισάγονται στη χώρα μας διατεθούν εν όλω ή εν μέρει για απόκτηση περιουσια-κών στοιχείων (π.χ. αγορά ακινήτων ή αυτοκινήτων, ανέγερση οικοδομών κ.λπ.), αυτά δεν υπόκεινται στο τεκμήριο που ορίζεται στο άρθρο 17 του ΚΦΕ (Ν 2238/1994). Για λόγους ενιαίας αντιμετώπισης, με την παρούσα γίνεται δεκτό, ότι και τα κεφάλαια που παραμένουν κατατεθειμένα σε τράπεζες της αλλοδαπής και για τα οποία έχει καταβλη-θεί φόρος με συντελεστή 8%, δεν υπόκεινται στο τεκμήριο που ορίζεται στο άρθρο 17 του ΚΦΕ, εφόσον εισαχθούν στη χώρα μας μέχρι και το έτος αγοράς του περιουσιακού στοιχείου.Για την εφαρμογή αυτής της διάταξης πρέπει να υπάρχουν τα αποδεικτικά εισαγωγής στην ημεδαπή τράπεζα των επαναπατριζόμενων κεφαλαίων και καταβολής του φόρου 5% ή 8%, κατά περίπτωση. Επίσης, η εισαγωγή των επαναπατριζόμενων κεφαλαίων δεν είναι απαραίτητο να έχει προηγηθεί της απόκτησης των περιουσιακών στοιχείων, αρκεί να γίνεται μέσα στο ίδιο ημερολογιακό έτος.Εάν το τίμημα απόκτησης των περιουσιακών στοιχείων καλύπτεται μόνο κατά ένα μέ-ρος με επαναπατριζόμενα κεφάλαια, τότε μόνο το μέρος αυτό του τιμήματος δεν υπό-κειται στο τεκμήριο που ορίζεται από τις διατάξεις του άρθρου 17 του ΚΦΕ.Σε περίπτωση που τα επαναπατριζόμενα κεφάλαια, όπως προκύπτει από τη βεβαίωση εισαγωγής της ημεδαπής ή αλλοδαπής τράπεζας, είναι σε κοινό λογαριασμό, θα επιμε-ρίζονται ισόποσα σ’ όλους τους συνδικαιούχους, ακόμα και τους ανήλικους, χωρίς να εξετάζεται αν υπάρχει θέμα γονικής παροχής ή δωρεάς.5. Με τις διατάξεις της παραγράφου 5 προβλέπεται, ότι αν τα κεφάλαια που εισάγονται τοποθετηθούν σε τίτλους δανείων του Ελληνικού Δημοσίου, οι οποίοι διακρατούνται τουλάχιστον για δύο έτη από το φυσικό ή νομικό πρόσωπο που εισήγαγε τα κεφά-λαια ή τοποθετηθούν σε αμοιβαία κεφάλαια ή διατεθούν τα κεφάλαια αυτά μέσα σε δύο χρόνια από το χρόνο εισαγωγής τους για την αγορά ακινήτου, για την ανέγερση οποιουδήποτε είδους οικοδομής στην Ελλάδα ή για οποιαδήποτε άλλη επένδυση επι-χειρηματικής δραστηριότητας, επιστρέφεται άτοκα το πενήντα τοις εκατό (50%) του φόρου που έχει καταβληθεί. Αν επενδυθεί μέρος του κεφαλαίου που εισήχθη, επι-στρέφεται το μέρος του επιστρεπτέου σύμφωνα με το προηγούμενο εδάφιο φόρου που αναλογεί στην αξία της επένδυσης. Με την 10733/Β0012/Πολ. 1059/14.5.2010 Απόφαση του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών διευκρινίσθηκε, ότι ως επένδυ-ση επιχειρηματικής δραστηριότητας νοείται και η αγορά μετοχών ημεδαπής ανώνυμης εταιρίας, μεριδίων ημεδαπής εταιρίας περιορισμένης ευθύνης, η αγορά ολόκληρης επιχείρησης, καθώς και οποιαδήποτε άλλη επένδυση που αποβλέπει στην τόνωση της ελληνικής αγοράς. Επίσης, ως επένδυση θεωρείται και η αγορά οικοπέδου, εταιρικών ομολόγων και άλλων συναφών επενδύσεων.Με την ίδια πιο πάνω Α.Υ.Ο. διευκρινίσθηκε, ότι όλες οι πιο πάνω επενδύσεις θα πρέ-πει σε κάθε περίπτωση να πραγματοποιούνται μέσα σε δύο (2) έτη από το χρόνο εισα-

156

Πολ. 1135/4.10.2010

γωγής των κεφαλαίων και περαιτέρω, να μην μεταβιβάζονται με οποιονδήποτε τρόπο τα στοιχεία της επένδυσης πριν από τη λήξη της πιο πάνω προθεσμίας.Για την επιστροφή του φόρου, το υπόχρεο φυσικό ή νομικό πρόσωπο υποβάλλει αίτη-ση στην αρμόδια για τη φορολογία του Δ.Ο.Υ., προσκομίζοντας: αα) το αναφερόμενο στην περίπτωση ε’ της 10733/Β0012/Πολ. 1059/14.5.2010 Απόφασης του Υπουργού Οικονομίας και Οικονομικών λογιστικό παραστατικό, και ββ) τα ακόλουθα δικαιολο-γητικά, από τα οποία να προκύπτουν οι αναφερόμενες πιο πάνω επενδυτικές δραστη-ριότητες:– προκειμένου για αγορά ακινήτων, το συμβολαιογραφικό έγγραφο,– προκειμένου για ανέγερση οικοδομής, την οικοδομική άδεια και σε ιδιαίτερο φάκε-λο αντίγραφα των παραστατικών, σχετικά με το κόστος ανέγερσης,– προκειμένου για αγορά μετοχών ημεδαπής ανώνυμης εταιρίας μη εισηγμένων στο Χρηματιστήριο Αθηνών ή μεριδίων ημεδαπής εταιρίας περιορισμένης ευθύνης, το συμβολαιογραφικό ή ιδιωτικό έγγραφο που έχει κατατεθεί στην αρμόδια ΔΟΥ,– προκειμένου για αγορά επιχείρησης, το συμφωνητικό που έχει συναφθεί και κατα-τεθεί στην αρμόδια ΔΟΥ,– προκειμένου για μετοχές εισηγμένες στο Χρηματιστήριο Αθηνών, φωτοτυπίες του εκδοθέντος πινακιδίου και κατάστασης κίνησης του χαρτοφυλακίου του επενδυτή από την Ανώνυμη Εταιρία Παροχής Επενδυτικών Υπηρεσιών (Α.Ε.Π.Ε.Υ.) που αφορά στο χρονικό διάστημα που μεσολαβεί μεταξύ του χρόνου αγοράς των μετοχών και του χρόνου υποβολής της αίτησης επιστροφής του φόρου.– προκειμένου για αγορά μεριδίων αμοιβαίων κεφαλαίων, τα δικαιολογητικά διάθε-σης και εξαγοράς του μεριδίου,– προκειμένου για αγορά ομολόγων του Ελληνικού Δημοσίου, το παραστατικό της μεσολαβούσας τράπεζας, καθώς και την αναφερόμενη στην παράγραφο 2 της αριθ. 1082758/11163/Β0012/Πολ. 1104/15.10.2004 κοινής απόφασης του Υπουργού Οικο-νομίας και Οικονομικών και του Διοικητή της Τράπεζας της Ελλάδος (ΦΕΚ 1628Β’) βε-βαίωση των χρηματοπιστωτικών ιδρυμάτων, από την οποία προκύπτει η διακράτηση του τίτλου.6. Με τις διατάξεις της παραγράφου 7 ορίζεται, ότι μετά την παρέλευση της προθεσμίας των 6 μηνών, ήτοι μετά τις 15 Οκτωβρίου 2010, οι ελληνικές αρχές θα ενεργοποιήσουν κάθε διεθνή ή ευρωπαϊκή συμφωνία προκειμένου να διαπιστώσουν τις καταθέσεις που έχουν τα πρόσωπα που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου αυτού σε τράπεζες της αλλοδαπής.7. Με τις διατάξεις της παραγράφου 8 προβλέπεται, ότι τα οριζόμενα από τις προηγού-μενες παραγράφους του άρθρου αυτού δεν επηρεάζουν την εφαρμογή των διατάξε-ων του Ν 3691/2008 (ΦΕΚ Α’ 166), περί πρόληψης και καταστολής της νομιμοποίησης εσόδων από εγκληματικές δραστηριότητες και της χρηματοδότησης της τρομοκρατίας.

Άρθ. 69. — Κίνητρα για ανάπτυξη της νεανικής Επιχειρηματικότητας. Με την πα-ράγραφο 1 του άρθρου αυτού, προστέθηκε στο άρθρο 6 του ΚΦΕ παράγραφος 7, με

157

Πολ. 1135/4.10.2010

βάση την οποία, απαλλάσσονται του φόρου εισοδήματος τα κέρδη από την άσκηση ατομικής εμπορικής επιχείρησης ή ελευθέριου επαγγέλματος, μέχρι τριάντα χιλιάδες ευρώ (30.000) ετησίως, όσων υποβάλλουν δήλωση έναρξης εργασιών για πρώτη φο-ρά, για το έτος της έναρξης και για τα δύο επόμενα έτη, εφόσον ο φορέας της επιχεί-ρησης κατά την έναρξη δεν έχει συμπληρώσει το τριακοστό πέμπτο έτος της ηλικίας του. Τα παραπάνω αφορούν ατομικές επιχειρήσεις που κάνουν έναρξη εργασιών από 1/1/2010 και μετά ή ομόρρυθμες εταιρίες που συστήνονται από 1/1/2010 και μετά, δεδομένου ότι από την εισηγητική του νόμου, το κίνητρο αναφέρεται στην ίδρυση νέ-ων επιχειρήσεων. Οι φορολογούμενοι δικαιούνται την απαλλαγή αυτή και για τα τρία έτη, εφόσον κατά το χρόνο έναρξης εργασιών δεν έχουν συμπληρώσει το τριακοστό πέμπτο έτος της ηλικίας τους, έστω και αν τα επόμενα έτη συμπληρώνουν το όριο αυτό. Επίσης, από τη διατύπωση των διατάξεων προκύπτει, ότι το όριο της απαλλαγής μέχρι των 30.000 ευρώ δεν δικαιούνται οι φορείς των ατομικών εμπορικών επιχειρήσεων ή οι ελεύθεροι επαγγελματίες που έχουν ή είχαν ασκήσει στο παρελθόν άλλη ατομική επιχείρηση ή ελευθέριο επάγγελμα, έστω και αν δεν έχουν συμπληρώσει το 35ο έτος της ηλικίας τους. Περαιτέρω, με τις ίδιες διατάξεις παρέχεται η πιο πάνω απαλλαγή, μέχρι 30.000 ευρώ και στις ομόρρυθμες εταιρίες, εφόσον σε αυτές συμμετέχουν απο-κλειστικά φυσικά πρόσωπα, τα οποία κατά την έναρξη των εργασιών τους (ως μέλη της εταιρίας) δεν έχουν συμπληρώσει το 35ο έτος της ηλικίας. Επομένως, αν κάποιο μέλος της ομόρρυθμης εταιρίας είναι άλλο νομικό πρόσωπο οποιασδήποτε νομικής μορφής ή φυσικό πρόσωπο ηλικίας 35 ετών και άνω, τότε η υπόψη ομόρρυθμη εταιρία δεν μπορεί να τύχει της απαλλαγής που προβλέπει ο νόμος, έστω και αν τα υπόλοιπα φυ-σικά πρόσωπα - μέλη τους έχουν τις προϋποθέσεις που ορίζει ο νόμος. Επισημαίνεται ότι η απαλλαγή καταλαμβάνει και την επιχειρηματική αμοιβή που αντιστοιχεί μέχρι 30.000 ευρώ από τα κέρδη της εταιρίας.Οι διατάξεις αυτές, σύμφωνα με την παράγραφο 2 του άρθρου αυτού ισχύουν για εισοδήματα που αποκτώνται από 1/1/2010 και μετά.

Άρθ. 74. — Κίνητρα έκπτωσης φόρου για δωρεές στο Λογαριασμό Αλληλεγγύ-ης. Με τις διατάξεις του άρθρου αυτού προβλέπεται, ότι οι δωρεές χρηματικών πο-σών που καταβάλλονται είτε απευθείας είτε μέσω πιστωτικών ιδρυμάτων από φυσικά πρόσωπα στο «Λογαριασμό Αλληλεγγύης για την απόσβεση Δημόσιου Χρέους» με κωδικό αριθμό 26132462, που τηρείται στην Τράπεζα της Ελλάδος, μειώνουν το ποσό του φόρου εισοδήματός τους, που προκύπτει με βάση την κλίμακα του άρθρου 9 του Κ.Φ.Ε., κατά ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) αυτών.Επίσης, σύμφωνα με την ίδια διάταξη, οι δωρεές χρηματικών ποσών που καταβάλλο-νται από νομικά πρόσωπα στον πιο πάνω λογαριασμό εκπίπτουν κατά ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) αυτών από τα ακαθάριστα έσοδα των επιχειρήσεων.Για την αναγνώριση των δωρεών αυτών απαιτείται το αποδεικτικό κατάθεσης του πο-σού στην Τράπεζα της Ελλάδος ή σε οποιαδήποτε άλλη τράπεζα ή στα Ταχυδρομικά Καταστήματα της χώρας (ΕΛ.ΤΑ.).Τα ανωτέρω ισχύουν για δωρεές που λαμβάνουν χώρα από 23.4.2010 και μετά.

158

Πολ. 1088/11.6.2010

17. Πολ. 1088/11.6.2010Καθορισμός των προϋποθέσεων, των όρων, της διαδικασίας,

καθώς και λοιπών αναγκαίων λεπτομερειών για την εφαρμογή των διατάξεων των παρ. 1, 2, 3, 4, 5 και 6 του άρθρου 73

του Ν 3842/2010 (ΦΕΚ Α’ 58).

Για τη μείωση κατά τρεις (3) ποσοστιαίες μονάδες του συντελεστή φορολογίας εισο-δήματος των νομικών προσώπων της παραγράφου 1 του άρθρου 101 και της παρα-γράφου 4 του άρθρου 2 του ΚΦΕ, για τη μείωση κατά ποσοστό είκοσι τοις εκατό (20%) των καθαρών κερδών και καθαρών εισοδημάτων των ατομικών επιχειρήσεων και των φυσικών προσώπων που ασκούν ελευθέριο επάγγελμα, οι οποίες προβλέπονται από τις παραγράφους 1 και 5, αντίστοιχα, του άρθρου 73 του Ν 3842/2010, όταν ο κύκλος εργασιών μειώνεται για δύο (2) συνεχόμενες διαχειριστικές περιόδους, χωρίς μείωση του αριθμού των εργαζομένων, ορίζονται τα ακόλουθα:1. Για την εξακρίβωση της διατήρησης του αριθμού των εργαζομένων λαμβάνεται υπό-ψη ο μέσος όρος, μετά τη διαγραφή τυχόν δεκαδικών ψηφίων, των εργατοϋπαλλήλων που απασχολούνται στην επιχείρηση με πλήρη απασχόληση σε κάθε μία από τις τρεις διαχειριστικές περιόδους με βάση τα προβλεπόμενα στην εργατική νομοθεσία. Για τον υπολογισμό του πιο πάνω μέσου όρου λαμβάνεται υπόψη ο συνολικός αριθμός των απασχολούμενων στην επιχείρηση εργατοϋπαλλήλων, την τελευταία εργάσιμη ημέ-ρα κάθε μήνα, συμπεριλαμβανομένων και όσων προσλαμβάνονται για την κάλυψη έκτακτων ή εποχιακών αναγκών της επιχείρησης ή με σχέση δανεισμού με την προ-ϋπόθεση ότι το κόστος μισθοδοσίας βαρύνει την επιχείρηση που κάνει χρήση του μειωμένου συντελεστή φορολογίας ή της μείωσης των καθαρών κερδών και καθαρών εισοδημάτων. 2. Ο συντελεστής φορολογίας εισοδήματος που μειώνεται προκειμένου για νομικά πρόσωπα της παραγράφου 1 του άρθρου 101 του ΚΦΕ είναι αυτός που εφαρμόζεται στα αδιανέμητα κέρδη. Ειδικά, για το οικονομικό έτος 2010 μειώνεται ο συντελεστής που εφαρμόζεται στα συνολικά καθαρά κέρδη. Προκειμένου για προσωπικές εταιρείες και κοινωνίες, η μείωση του συντελεστή φορολογίας εισοδήματος δεν καταλαμβάνει την επιχειρηματική αμοιβή. Ειδικά, για ατομικές επιχειρήσεις και φυσικά πρόσωπα που ασκούν ελευθέριο επάγγελμα, όταν το φυσικό πρόσωπο έχει και εισοδήματα από άλλη πηγή, η προβλεπόμενη μείωση εφαρμόζεται μόνο στο εισόδημα από εμπορικές - γεωργικές επιχειρήσεις ή από ελευθέριο επάγγελμα. 3. Οι επιχειρήσεις υποχρεούνται να υποβάλλουν με τη δήλωση φορολογίας εισοδήμα-τος του οικονομικού έτους για το οποίο ζητούν την εφαρμογή μειωμένου συντελεστή φορολογίας ή τη μείωση των καθαρών κερδών και καθαρών εισοδημάτων, δήλωση

159

Πολ. 1088/11.6.2010

στην οποία εμφανίζεται ο αριθμός των εργαζομένων με πλήρη απασχόληση για κάθε μήνα, καθώς και του μέσου όρου που προκύπτει, για κάθε μία από τις τρεις ή δύο, κατά περίπτωση, διαχειριστικές περιόδους. Με την ίδια δήλωση δηλώνονται και τα ακαθά-ριστα έσοδα που προέρχονται αποκλειστικά από τη δραστηριότητα της επιχείρησης.4. Όταν επιχείρηση έχει κάνει χρήση του μειωμένου συντελεστή φορολογίας εισοδή-ματος ή της μείωσης των καθαρών κερδών και καθαρών εισοδημάτων και κατά την επόμενη διαχειριστική περίοδο αυξάνονται τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης, χω-ρίς μείωση του αριθμού των εργαζομένων της, κατά την υποβολή με βάση την παρά-γραφο 3 του άρθρου 73 του Ν 3842/2010 της εκπρόθεσμης τροποποιητικής δήλωσης φορολογίας εισοδήματος δεν επιβάλλονται οι κυρώσεις του Ν 2523/1997 (ΦΕΚ Α’ 179). 5. Σε περίπτωση μετατροπής ή συγχώνευσης επιχειρήσεων με τις διατάξεις του Ν 1297/1972 (ΦΕΚ Α’ 217), του Ν 2166/1993 (ΦΕΚ Α’ 137) και του Ν 3296/2004 (ΦΕΚ Α’ 253), τα ακαθάριστα έσοδα διαχειριστικής περιόδου που υπερβαίνει τους δώδεκα μή-νες ή υπολείπεται αυτών ανάγονται σε δωδεκάμηνο διάστημα προκειμένου να διαπι-στωθεί αν λαμβάνει χώρα διαδοχική μείωση του κύκλου εργασιών. Αν η επιχείρηση, της οποίας τα καθαρά κέρδη φορολογήθηκαν με το μειωμένο συντελεστή φορολογίας εισοδήματος ή μειώθηκαν, στη συνέχεια μετατραπεί ή συγχωνευθεί σε άλλη εταιρεία, η υποχρέωση της μη μείωσης του προσωπικού αναλαμβάνεται από την εταιρεία που θα προέλθει από το μετασχηματισμό αυτό. Ειδικά σε περίπτωση συγχώνευσης, ο μέ-σος όρος των εργαζομένων στην προερχόμενη από τη συγχώνευση εταιρεία ή την απορροφώσα δεν πρέπει να είναι μικρότερος από το άθροισμα του μέσου όρου των εργαζομένων που απασχολήθηκαν σε κάθε μία από τις συγχωνευθείσες επιχειρήσεις.6. Όλα τα πιο πάνω πρέπει να προκύπτουν από τις μισθοδοτικές καταστάσεις της επι-χείρησης και τα λοιπά στοιχεία που τηρούνται βάσει της εργατικής και ασφαλιστικής νομοθεσίας.Η απόφαση αυτή να δημοσιευθεί στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως.

160

Πολ. 1054/10.5.2010

18. Πολ. 1054/10.5.2010Κοινοποίηση ορισμένων διατάξεων του N 3842/2010

που αφορούν στη φορολογία εισοδήματος φυσικών και νομικών προσώπων

Με τις διατάξεις του πρόσφατα ψηφισθέντος φορολογικού νόμου N 3842/2010 (ΦΕΚ 58 Α’) επέρχονται οι ακόλουθες μεταβολές στη φορολογία εισοδήματος, οι οποίες έχουν άμεση εφαρμογή:Α. ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΦΥΣΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ1. Για τους υπόχρεους της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του ΚΦΕ (ΟΕ, ΕΕ, κοινωνίες αστικού δικαίου που ασκούν επιχείρηση ή επάγγελμα, αστικές κερδοσκοπικές εταιρί-ες, αστικές μη κερδοσκοπικές εταιρίες, συμμετοχικές ή αφανείς και κοινοπραξίες της παραγράφου 2 του άρθρου 2 του ΚΒΣ), που υποβάλλουν δήλωση φόρου εισοδήμα-τος (Ε5), λόγω λύσης, μετατροπής ή συγχώνευσης κ.λπ., για τα εισοδήματα της διαχει-ριστικής χρήσης που αρχίζει από 1ης Ιανουαρίου 2010 και μετά, εφαρμόζονται οι νέες διατάξεις του άρθρου 10 του ΚΦΕ, όπως αντικαταστάθηκαν με την παράγραφο 1 του άρθρου 6 του νέου νόμου 3842/2010 (ΦΕΚ Α’ 58). 2. Τα καθαρά κέρδη των επιχειρήσεων της παραγράφου 4 του άρθρου 2 του ΚΦΕ, που ασχολούνται με την πώληση ανεγειρόμενων οικοδομών, για τα εισοδήματα που αποκτούν από 1ης Ιανουαρίου 2010 και μετά, προσδιορίζονται με τον αυξημένο συ-ντελεστή 20%, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 6 του νέου νόμου 3842/2010. Κατά συνέπεια, ο νέος συντελεστής θα εφαρμοσθεί και για τις δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος (Ε5), που υποβάλλονται εντός του έτους 2010, λόγω λύσης, μετατροπής ή συγχώνευσης.3. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4β του άρθρου 3 του Ν 3842/2010, καταργούνται:

α) από την ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου αυτού, τα πέντε τελευταία εδάφια της περίπτωσης γ’ του άρθρου 17 του ΚΦΕ.Με τις νέες διατάξεις, καταργείται από 23.4.2010 και μετά, η απαλλαγή από το τεκμή-ριο, της δαπάνης που καταβάλλεται για την αγορά ή ανέγερση πρώτης κατοικίας κα-θώς και της δαπάνης που καταβάλλεται για την ανέγερση οικοδομής από επιχείρηση που αναλαμβάνει κατά κύριο επάγγελμα την ανέγερση οικοδομών.Επομένως, τα ποσά που καταβάλλονται από την ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου αυτού και μετά, για αγορά ή ανέγερση πρώτης κατοικίας και ανεξάρτητα από την επιφάνεια αυτής, υπάγονται στην εφαρμογή του τεκμηρίου.

161

Πολ. 1054/10.5.2010

Επίσης, από την ίδια ημερομηνία και μετά υπάγονται στην εφαρμογή του τεκμηρίου, οι δαπάνες που καταβάλλονται για την ανέγερση οικοδομής από ατομική επιχείρηση που αναλαμβάνει κατά κύριο επάγγελμα την ανέγερση οικοδομών. β) από 1.1.2010 και μετά, τα τρίτο και τέταρτο εδάφια της περίπτωσης στ΄ του άρθρου 17 του ΚΦΕ.

Με τις διατάξεις αυτές από 1.1.2010 και μετά, καταργείται η απαλλαγή από το τεκμήριο της καταβολής των τόκων ή χρεολυσίου κατά περίπτωση, για αγορά κατοικίας.Επίσης, από 1.1.2010 και μετά, καταργείται η απαλλαγή από το τεκμήριο της καταβολής του τοκοχρεολυσίου, τόσο για αγορά εξοπλισμού γεωργικής επιχείρησης όσο και για αγορά οικοπέδου από επιτηδευματίες που ασκούν ατομική επιχείρηση και ασχολού-νται επαγγελματικά με την ανέγερση και πώληση οικοδομών.4. Με τις διατάξεις της παραγράφου 4γ του άρθρου 3 του Ν 3842/2010, αντικαθίσταται η περίπτωση δ’ του άρθρου 17 του ΚΦΕ.Με τις νέες διατάξεις, όλα τα ποσά που καταβάλλονται, από την ημερομηνία δημοσίευ-σης του νόμου αυτού και μετά, για τη χορήγηση δανείων προς οποιονδήποτε, υπάγο-νται στην εφαρμογή του τεκμηρίου. Παύει συνεπώς να ισχύει, από 23/4/2010 και μετά, η απαλλαγή από το τεκμήριο της χορήγησης δανείων προς εταιρίες ή κοινοπραξίες ή κοινωνίες από τα μέλη ή τους μετόχους των.5. Με τις διατάξεις της παραγράφου 6 του άρθρου 5 του Ν 3842/23.4.2010 αλλάζει ο τρόπος υπολογισμού του φόρου στις αποζημιώσεις απόλυσης που καταβάλλονται από 23.4.2010 και μετά (δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβερνήσεως), με βάση τα νομοθετήματα που αναφέρονται στην παράγραφο 1 του άρθρου 14 του ΚΦΕ. Ο φόρος υπολογίζεται με βάση την παρακάτω κλίμακα:

Κλιμάκιο αποζημίωσης (ευρώ) Φορολογικός συντελεστής (%) 0 - 60.000 0% 60.001 - 100.000 10%100.001 - 150.000 20%150.001 και άνω 30%

6. Με τις διατάξεις της παραγράφου 11 του άρθρου 6 του Ν 3842/23.4.2010, η παρα-κράτηση του φόρου με συντελεστή είκοσι τοις εκατό (20%) στο ακαθάριστο εισόδημα από ελευθέρια επαγγέλματα, θα γίνεται στο καθαρό ποσό (χωρίς το ΦΠΑ) των συ-ναλλαγών οι οποίες υπερβαίνουν τα τριακόσια (300) ευρώ. Οι παραπάνω διατάξεις, που αφορούν το όριο των 300 ευρώ ισχύουν για συναλλαγές που γίνονται από την 1.1.2011 και μετά. Επισημαίνεται ότι, σύμφωνα με τις διατάξεις της παραγράφου 10 του ίδιου πιο πάνω άρθρου και νόμου, το όριο αυτό των 300 ευρώ, δεν υφίσταται κατά την παρακράτηση φόρου στο εισόδημα από εμπορικές επιχειρήσεις, όταν οι επιχειρήσεις κ.λπ.. υπόχρεοι παρακράτησης καταβάλλουν σε τρίτους, αμοιβές για οποιουδήποτε είδους παρεχόμενη υπηρεσία με αποδείξεις δαπανών, σύμφωνα με το άρθρο 15 του ΚΒΣ.

162

Πολ. 1054/10.5.2010

7. Με τις διατάξεις της παραγράφου 2α του άρθρου 5 του κοινοποιούμενου νόμου, δι-ατηρείται η ισχύουσα απαλλαγή από το φόρο υπεραξίας, αν μεταβιβαστεί από επαχθή αιτία, ατομική επιχείρηση η μερίδιο ομόρρυθμης η ετερόρρυθμης εταιρίας , από γονέα προς τα τέκνα του η από σύζυγο σε σύζυγο, λόγω συνταξιοδότησης του μεταβιβάζο-ντα. Εάν όμως μεταβιβαστεί λόγω συνταξιοδότησης μερίδιο ομόρρυθμης η ετερόρ-ρυθμης εταιρίας που διαθέτει ακίνητο στα πάγια περιουσιακά της στοιχεία, τότε η αντι-κειμενική αξία του ακινήτου που ισχύει κατά το έτος της αποτίμησης της επιχείρησης φορολογείται με συντελεστή 5% επί του ποσοστού του μεριδίου που μεταβιβάζεται. Αν μεταβιβαστεί από επαχθή αιτία ατομική επιχείρηση η μερίδιο προσωπικής εταιρίας από δικαιούχο με βαθμό συγγένειας της Α κατηγορίας του άρθρου 29 του Ν 2961/2001 (όπως αυτός αντικαθίσταται κάθε φορά) φορολογείται πλέον η υπεραξία μεριδίου με συντελεστή 5%, και όχι η πραγματική αξία μεταβίβασης με 1,2% όπως ισχύει έως τη δημοσίευση του νόμου. Για τις ίδιες μεταβιβάσεις από δικαιούχους με βαθμό συγγέ-νειας της Β΄ κατηγορίας του άρθρου 29 του Ν 2961/2001 (όπως αυτό αντικαθίσταται κάθε φορά) φορολογείται επίσης με συντελεστή 10% επί του υπερτιμήματος και όχι με συντελεστή 2,4% επί της πραγματικής αξίας μεταβίβασης όπως ίσχυε έως την δημοσί-ευση του νόμου αυτού. Επομένως, οι διατάξεις αυτές ισχύουν από 23.4.2010 και μετά.8. Με τις διατάξεις της παραγράφου 7 του άρθρου 5 του Ν 3842/23.4.2010, καταργή-θηκε η αυτοτελής φορολόγηση των χρηματικών ποσών που καταβάλλονται σε ποδο-σφαιριστές, προπονητές και γενικά αθλητές για υπογραφή ή ανανέωση συμβολαίου με Π.Α.Ε. κ.λπ. Περαιτέρω, με την παράγραφο 4 του άρθρου 8 του προηγούμενου νόμου, τα ποσά αυτά φορολογούνται με βάση την ετήσια κλίμακα φόρου εισοδήματος αφού κατανεμηθούν ισομερώς στα έτη που διαρκεί το συμβόλαιο. Ο φόρος παρακρα-τείται με βάση την κλίμακα στο συνολικό ετήσιο καταβαλλόμενο ποσό, που ανάγεται στα έτη που διαρκεί το συμβόλαιο. Οι διατάξεις αυτές ισχύουν για τα συμβόλαια που υπογράφονται από 1ης Ιανουαρίου 2010 και μετά. 9. Με τις διατάξεις της παραγράφου 10 του άρθρου 5 του κοινοποιούμενου νόμου, ο συντελεστής φορολόγησης της υπεραξίας των ΙΧ αυτοκινήτων μειώνεται στο 25% από το 30% και ισχύει για μεταβιβάσεις που πραγματοποιούνται από 23.4.2010 και μετά.10. Με τις διατάξεις της παραγράφου 13 του άρθρου 8 του κοινοποιούμενου νόμου, η ισχύς των διατάξεων ,των παραγράφων 1 και 2 του άρθρου 10 του Ν 2579/1998 (ΦΕΚ Α 31) παρατείνονται από 1.1.2010 μέχρι την 31.12.2011.Τα οριζόμενα ποσά φόρου της παραγράφου 1 του άρθρου 10 του νόμου 2579/1998 (ΦΕΚ Α 31) αυξάνονται κατά ποσοστό δεκαπέντε τοις εκατό (15%) και ισχύουν για τις μεταβιβάσεις αδειών κυκλοφορίας Δ.Χ αυτοκινήτων που πραγματοποιούνται από 1.1.2010 και μετά.Τα οριζόμενα ποσά φόρου της παραγράφου 2 του άρθρου 10 του Ν 2579/1998 (ΦΕΚ Α 31) αυξάνονται κατά ποσοστό δεκαπέντε τοις εκατό (15%) και ισχύουν για τις μετα-βιβάσεις αυτοκινήτων ΔΧ που πραγματοποιούνται από 1.1.2010 και μετά. Για τις μετα-βιβάσεις που πραγματοποιήθηκαν από 1.1.2010 μέχρι τις 23.4.2010 θα υποβληθούν συμπληρωματικές δηλώσεις έως 23.5.2010 χωρίς κυρώσεις.

163

Πολ. 1054/10.5.2010

Β. ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΝΟΜΙΚΩΝ ΠΡΟΣΩΠΩΝ 1. Με τις διατάξεις της περ. β’ της παρ. 4 του άρθρου 10 αυξήθηκε από 25% σε 40% ο συντελεστής παρακράτησης φόρου στους τόκους που καταβάλλουν οι ημεδαπές επιχειρήσεις σε αλλοδαπά νομικά πρόσωπα που είναι κάτοικοι μη συμβατικών χωρών. Επίσης, με τις διατάξεις της περ. α’ της παρ. 4 του ιδίου άρθρου επιβάλλεται παρακρά-τηση φόρου με συντελεστή 40% στους τόκους που καταβάλλουν φυσικά πρόσωπα στην αλλοδαπή για εξόφληση δανείων που συνάπτονται με αλλοδαπά φυσικά ή νο-μικά πρόσωπα.Τα ανωτέρω ισχύουν για τόκους που καταβάλλονται από την επόμενη της δημοσί-ευσης του νόμου αυτού, δηλαδή από 24.4.2010 και μετά, ανεξάρτητα από το χρόνο σύναψης του δανείου.2. Με την παρ. 1 του άρθρου 12, από την έναρξη ισχύος του νόμου αυτού, δηλαδή από 23.4.2010 και μετά, καταργούνται οι απαλλαγές από το φόρο εισοδήματος που έχουν χορηγηθεί κατά καιρούς με διάφορους ειδικούς ή γενικούς νόμους σε νομικά πρό-σωπα κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα. Διατηρούνται σε ισχύ μόνο οι απαλλαγές των νομικών προσώπων που ορίζονται στο άρθρο 103 του ΚΦΕ, αυτές που προβλέπονται από τους αναπτυξιακούς νόμους ή λόγω μετασχηματισμού επιχειρήσεων. Επίσης, δι-ατηρούνται σε ισχύ οι απαλλαγές που προβλέπονται από τις διμερείς συμβάσεις απο-φυγής διπλής φορολογίας καθώς και από άλλες συμβάσεις που έχουν κυρωθεί από τη χώρα μας (ΟΗΕ, Διεθνής Τράπεζα Ανασυγκρότησης κ.λ.π). Τέλος, διατηρούνται σε ισχύ και απαλλαγές νομικών προσώπων που υπάγονται σε ειδικά καθεστώτα (π.χ. αμοιβαία κεφάλαια, Ταμείο Ανάπτυξης Νέας Οικονομίας, ΟΔΔΗΧ ΑΕ κ.λπ.).Ως εκ τούτου, από 23.4.2010 και μετά οι τόκοι από καταθέσεις και ομολογιακά δά-νεια που αποκτούν νομικά πρόσωπα κερδοσκοπικού ή μη χαρακτήρα που δεν πε-ριλαμβάνονται στα νομικά πρόσωπα που διατηρούν την απαλλαγή τους υπόκεινται σε φορολογία και επομένως οι τράπεζες και τα πιστωτικά ιδρύματα υποχρεούνται να παρακρατούν φόρο 10% στους τόκους αυτούς. 3. Με τις διατάξεις της παρ. 2 του άρθρου 15 καταργήθηκε η υποχρέωση του Χ.Α. να τηρεί το απόρρητο επί άυλων ανωνύμων μετοχών έναντι της εκδότριας εταιρείας, προκειμένου να καταστεί δυνατή η εφαρμογή των διατάξεων της παρ. 2 του άρθρου 83 του Ν 2238/1994 με βάση τις οποίες, όσοι παρακρατούν φόρο υποχρεούνται να χορηγούν σε αυτούς από τους οποίους έγινε παρακράτηση, βεβαίωση, στην οποία αναγράφουν το φορολογούμενο εισόδημα και το φόρο που παρακρατήθηκε. 4. Με τις διατάξεις της παρ. 4 του άρθρου 5 αυξήθηκε από 20% σε 25% ο συντελεστής πα-ρακράτησης φόρου στις αποζημιώσεις ή τα δικαιώματα που καταβάλλονται σε αλλοδαπά νομικά ή φυσικά πρόσωπα που είναι κάτοικοι μη συμβατικών χωρών, καθώς και στα ποσά που καταβάλλονται στα ίδια νομικά πρόσωπα για εκμίσθωση μηχανημάτων, εγκα-ταστάσεων και για την παροχή οποιασδήποτε υπηρεσίας και συμβουλών στην Ελλάδα.Ο νέος συντελεστής παρακράτησης ισχύει για αποζημιώσεις ή δικαιώματα που κα-ταβάλλονται ή πιστώνονται από την ημερομηνία δημοσίευσης του νέου νόμου (από 23.4.2010) και μετά.

164

Πολ. 1054/10.5.2010

5. Με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 5 αυξήθηκε από 20% σε 25% ο συντελεστής παρακράτησης φόρου στις αμοιβές που καταβάλλονται σε αλλοδαπά νομικά πρό-σωπα που είναι κάτοικοι μη συμβατικών χωρών, που αναλαμβάνουν στην Ελλάδα κατάρτιση μελετών, σχεδίων και ερευνών.Ο αυξημένος συντελεστής ισχύει για μελέτες, σχέδια και έρευνες που αναλαμβάνο-νται από την ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου αυτού (από 23.4.2010) και μετά.6. Μετά την έναρξη ισχύος των διατάξεων της παρ. 2 του άρθρου 5 του νέου νόμου, καταργήθηκε ο μειωμένος συντελεστής φορολογίας (1,2% και 2,4% κατά περίπτωση), για τις μεταβιβάσεις μετοχών μη εισηγμένων στο ΧΑ καθώς και εταιρικών μεριδίων ΕΠΕ μεταξύ συγγενών Α’ ή Β’ βαθμού. Επομένως, για μεταβιβάσεις που πραγματοποιούνται μεταξύ των πιο πάνω δικαιού-χων, από τη δημοσίευση του νόμου, δηλαδή από 23.4.2010 και μετά, οφείλεται φόρος με συντελεστή 5% επί της πραγματικής αξίας πώλησης μετοχών μη εισηγμένων στο Χ.Α και με συντελεστή 20% επί της υπεραξίας από την πώληση εταιρικών μεριδίων αντίστοιχα.7. Με τις διατάξεις της παρ. 5 του άρθρου 13 αυξάνεται από 25% σε 35% ο συντελεστής παρακράτησης φόρου στους μισθούς ή απολαβές που καταβάλλει η εταιρεία περιορι-σμένης ευθύνης σε εταίρους της.Ο νέος συντελεστής παρακράτησης ισχύει για μισθούς ή απολαβές που καταβάλλονται από την ημερομηνία δημοσίευσης του νέου νόμου (από 23.4.2010) και μετά.8. Σημειώνεται, ότι για τα μερίσματα των οποίων η διανομή εγκρίνεται μέσα στο τρέ-χον έτος εξακολουθεί να υφίσταται η υποχρέωση παρακράτησης φόρου με συντελε-στή 10%. Η ίδια υποχρέωση υπάρχει και για τα μερίσματα που εισπράττονται από την αλλοδαπή εντός του έτους 2010.9. Τέλος, με βάση τις διατάξεις της παρ. 1β του άρθρου 10 του Ν 3816/2010 (ΦΕΚ Α’ 6), επενδυτικά σχέδια δεν μπορούν να υπαχθούν από 30 Ιανουαρίου 2010 και μετά, στις διατάξεις του Ν 3299/2004 και επομένως δεν μπορούν να τύχουν της ενίσχυσης της φορολογικής απαλλαγής (σχηματισμός αφορολόγητης έκπτωσης).Γ. ΠΡΟΒΕΒΑΙΩΣΗ ΦΟΡΟΥ ΣΕ ΠΕΡΙΠΤΩΣΗ ΠΡΟΣΦΥΓΗΣΜε τις διατάξεις της περ. α΄ της παρ. 2 του άρθρου 81 του Ν 3842/ 23.4.2010, σε περί-πτωση εμπρόθεσμης προσφυγής βεβαιώνεται αμέσως από τον προϊστάμενο της ΔΟΥ ποσοστό 25% (αντί του 10% που ίσχυε) του αμφισβητούμενου κύριου φόρου εισο-δήματος, πρόσθετου φόρου, λοιπών συμβεβαιουμένων με αυτόν φόρων και τελών καθώς και προστίμων κατά περίπτωση. Η παραπάνω αύξηση εφαρμόζεται ανεξάρτητα από το οικον. έτος που αναφέρεται η προσφυγή, με την προϋπόθεση όμως να έχει ασκηθεί από την 23.4.2010 (ημερομηνία δημοσίευσης του νόμου). Οι διατάξεις αυτές ισχύουν για τις προσφυγές που ασκούνται και κατά συνέπεια τις βεβαιώσεις που γίνο-νται από τη δημοσίευση του νόμου στην Εφημερίδα της Κυβέρνησης και μετά, δηλαδή από 23.4.2010 και μετά.