media.public.grκών Προτύπων (ΕΛΠ), όσο και από την πλευρά της...

ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ∆ΙΚΗΓΟΡΩΝ

Ερμηνεία διατάξεων - ΠαραδείγματαΣυμπληρωμένα έντυπα

Φορολογία Δικηγόρων - 3η έκδοση

Νίκος Σγουρινάκης Μιχάλης Σεζένιας

ISBN 978-960-622-491-1

Σύμφωνα με το Ν 212193 για την Πνευματική Ιδιοκτησία απαγορεύεται η αναδημοσίευση και γενικά η αναπαραγωγή του παρόντος έργου η απο-θήκευσή του σε βάση δεδομένων η αναμετάδοσή του σε ηλεκτρονική ή οποιαδήποτε άλλη μορφή και η φωτοανατύπωσή του με οποιονδήποτε τρόπο χωρίς γραπτή άδεια του εκδότη

ΔΗΛΩΣΗ ΕΚΔΟΤΙΚΟΥ ΟΙΚΟΥ

Το περιεχόμενο του παρόντος έργου έχει τύχει επιμελούς και αναλυτικής επιστημονικής επεξεργασίας Ο εκδοτικός οίκος και οι συντάκτες δεν πα-ρέχουν διά του παρόντος νομικές συμβουλές ή παρεμφερείς συμβουλευ-τικές υπηρεσίες ουδεμία δε ευθύνη φέρουν για τυχόν ζημία τρίτου λόγω ενέργειας ή παράλειψης που βασίστηκε εν όλω ή εν μέρει στο περιεχόμε-νο του παρόντος έργου

Εκδοτική επιμέλεια Αναστασία ΚαραντάναArt Director Νεκταρία ΚαπογιάννηΥπεύθυνος Παραγωγής Ανδρέας ΜενούνοςΦωτοστοιχειοθεσία Γιάννης ΔεδούσηςΠαραγωγή NB Production ΑΜ040518M23

Μαυρομιχάλη 23 | 106 80 | ΑθήναΤ 210 3678 800 | F 210 3678 819wwwnborg | infonborgΑθήνα Μαυρομιχάλη 2 | 106 79 | Τ 210 3607 521Πειραιάς Φίλωνος 107-109 | 185 36 | Τ 210 4184 212Πάτρα Κανάρη 15 | 262 22 | Τ 2610 361 600Θεσσαλονίκη Φράγκων 1 | 546 26 | Τ 2310 532 134

copy 2018 ΝΟΜΙΚΗ ΒΙΒΛΙΟΘΗΚΗ ΑΕΒΕ

Νίκος Σγουρινάκης | Μιχάλης ΣεζένιαςΝίκος Σγουρινάκης | Μιχάλης ΣεζένιαςΛογιστές Φοροτεχνικοί



∆ιαδικασίες έναρξης επαγγέλματος Φορολογία εισοδήματος

Υποχρεώσεις που απορρέουν από τα ΕΛΠ και τον ΦΠΑ Εργατικά Ασφαλιστικά θέματα

3η έκδοση3η έκδοση

Taxation of Lawyers - 3rd edition

Ν Sgourinakis Μ Sezenias Accountants - Tax consultants

Abstract The authors both experienced accountants - tax consultants dis-cuss in simple words all accounting tax labour and social security obliga-tions of lawyers ndash be it trainee lawyers self-employed lawyers or members of a law fi rm ndash as regards income taxation VAT and the Greek Accounting Standards under Greek Law No 43082014 (the legislation repealing the Greek Code of Tax Depiction of Transactions) This book is a handy manual for understanding and implementing the relevant framework both for lawyers and their accountants - tax consultants it aims at enabling them to comply with their tax and accounting obligations Furthermore it provides guidance with regard to fi lling in all relevant statements and forms for law-yers who prefer to tackle their tax obligations on their own

ISBN 978-960-622-491-1

COPYRIGHT

All rights reserved No part of this publication may be reproduced stored in a retrieval system or transmitted in any form or by any means without the prior permission of NOMIKI BIBLIOTHIKI SA or as expressly permitted by law or under the terms agreed with the appropriate reprographic rights organi-sation Enquiries concerning reproduction which may not be covered by the above should be addressed to NOMIKI BIBLIOTHIKI SA at the address below

DISCLAIMER

The content of this work is intended for information purposes only and should not be treated as legal advice The publication is necessarily of a general nature NOMIKI BIBLIOTHIKI SA makes no claim as to the compre-hensiveness or accuracy of the information provided Information is not off ered for the purpose of providing individualized legal advice Profes-sional advice should therefore be sought before any action is undertaken based on this publication Use of this work does not create an attorney-client or any other relationship between the user and NOMIKI BIBLIOTHIKI SA or the legal professionals contributing to this publication

23 Mavromichali str | 106 80 | Athens | GreeceT +30 210 3678 800 | F +30 210 3678 819wwwnborg | infonborg

copy 2018 NOMIKI BIBLIOTHIKI SA

ΠΡΟΛΟΓΟΣ

Η τρίτη έκδοση του παρόντος βιβλίου έχει σκοπό να παρουσιάσει όλα τα θέματα που αφορούν στην άσκηση της δραστηριότητας του δικηγόρου και της δικηγορι-κής εταιρείας τόσο από την πλευρά της λογιστικής και των Ελληνικών Λογιστι-κών Προτύπων (ΕΛΠ) όσο και από την πλευρά της φορολογικής διαχείρισης αυ-τών υπό ευρεία έννοια

Πρέπει να σημειώσουμε ότι το συνεχώς μεταβαλλόμενο περιβάλλον στον χώρο της φορολογίας διαρκούσης της χρηματοπιστωτικής κρίσης με την ψήφιση δε-κάδων φορολογικών και συναφών με τα οικονομικά θέματα νόμων αλλά και με την έκδοση αντιστοίχως πολυάριθμων ερμηνευτικών εγκυκλίων από την Φορο-λογική ∆ιοίκηση προκαλούν ιδιαίτερη σύγχυση στους φορολογούμενους πολί-τες Πολύ περισσότερο δε αν πρόκειται για ασκούντες επιχειρηματική δραστη-ριότητα όπως είναι πλέον οι δικηγόροι ως ελεύθεροι επαγγελματίες του άρ-θρου 48 του προηγούμενου ΚΦΕ και οι δικηγορικές εταιρείες στο νέο πλαίσιο των φορολογικών διατάξεων (Ν 41722013) του Κώδικα Φορολογικής ∆ιαδικα-σίας (Ν 41742013) αλλά και αυτών των ΕΛΠ (Ν 43082014)

Υπό την έννοια αυτή προκύπτει σαφώς η ανάγκη αναθεώρησης και αναδιατύπω-σης του φορο-λογιστικού πλαισίου με στόχο την προσαρμογή στις τρέχουσες συνθήκες όλων εκείνων των στοιχείων που απαιτούνται για την ορθή διαχείρι-ση των φορολογικών δεδομένων και την νόμιμη απεικόνιση των λογιστικών κι-νήσεων στα προβλεπόμενα βιβλία και στοιχεία Ταυτοχρόνως οι ασκούντες επι-χειρηματική δραστηριότητα μεταξύ των οποίων και οι δικηγόροι πρέπει να εί-ναι σε θέση να διεκπεραιώνουν κάθε άλλη υποχρέωση η οποία ευρίσκεται στο πλαίσιο είτε της εργατικής νομοθεσίας είτε της ευρύτερης φορολογικής διαδι-κασίας και ελέγχων της φορολογικής διοίκησης αλλά και κάθε άλλου Φορέα που ασκεί νόμιμη εξουσία στην επιχειρηματική δραστηριότητα

Η διάρθρωση της ύλης ακολουθεί τις ανάγκες σύστασης και έναρξης της δρα-στηριότητας του δικηγόρου και της δικηγορικής εταιρείας με τις απαραίτητες ενέργειες που πρέπει να γίνουν στο Φορολογικό Μητρώο ενώ αναλύονται οι λογιστικές υποχρεώσεις διά μέσου των λογιστικών χρήσεων που απορρέουν από τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ν 43082014) Παραδείγματα και ασκή-σεις διευκρινίζουν και επεξηγούν όλα εκείνα τα σημεία που κατά περίπτω-ση αντιμετωπίζει ο υπόχρεος φορολογούμενος δικη γόρος Ακολουθεί εκτε-νής αναφορά στις φορολογικές διατάξεις στις πηγές των εισοδημάτων και στον τρόπο φορολόγησής τους Ιδιαίτερη ανάλυση γίνεται στον εναλλακτικό τρόπο φορολόγησης με παραδείγματα ως προς τις αντικειμενικές δαπάνες και υπηρε-σίες και ως προς την απόκτηση περιουσιακών στοιχείων (τεκμήρια διαβίωσης και πόθεν έσχες)

Εν συνεχεία παρατίθενται οι υποχρεώσεις που απορρέουν από την φορολογία του Φόρου Προστιθέμενης Αξίας (ΦΠΑ Ν 28592000) σε συσχετισμό πάντα με το πλαίσιο της έκδοσης των φορολογικών στοιχείων (ΕΛΠ) και των ιδιαιτερο-τήτων που ενδέχεται να προκύπτουν από την εφαρμογή των ως άνω διατάξεων Αναφορά γίνεται επίσης και στο ζήτημα της διασφάλισης του λογιστικού συστή-ματος και της αληθούς παράθεσης των λογιστικών εγγραφών έτσι ώστε να επι-τυγχάνεται ο μέγιστος βαθμός ειλικρίνειας και ασφαλούς αποτύπωσης των λογι-στικών πράξεων και γεγονότων στα βιβλία και στοιχεία του ασκούντος την επι-χειρηματική δραστηριότητα

Θεωρήθηκε σκόπιμο να προστεθεί στην ύλη του βιβλίου ιδιαίτερο κεφάλαιο με ασφαλιστικά και εργατικά θέματα που αφορούν το δικηγορικό επάγγελμα μετά τις πρόσφατες αλλαγές που έγιναν στο ασφαλιστικό πεδίο Στα εργατικά θέμα-τα αντιμετωπίζεται τόσο η περίπτωση του δικηγόρου ως εργαζόμενου με πάγια αντιμισθία ή αυτοαπασχολούμενου όσο και η περίπτωση κατά την οποία έχει την ιδιότητα του εργοδότη

Από τη θέση αυτή ευχαριστούμε όλους τους συντελεστές αυτής της έκδοσης η οποία ελπίζουμε ότι θα βοηθήσει σημαντικά προς την κατεύθυνση της επίλυσης των καθημερινών προβλημάτων που αντιμετωπίζουν δικηγόροι και δικηγορικές εταιρείες στο πλαίσιο της άσκησης της επιχειρηματικής τους δραστηριότητας

Αθήνα Μάιος 2018


ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ

ΠΡΟΛΟΓΟΣ 7

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Α ndash ΕΝΑΡΞΗ - ΜΕΤΑΒΟΛΗ - ΠΑΥΣΗ ΕΡΓΑΣΙΩΝ

Α Έναρξη εργασιών1 ∆ήλωση έναρξης εργασιών δικηγόρου 19

2 ∆ήλωση έναρξης εργασιών δικηγορικής εταιρείας 25

Β Μεταβολή εργασιών1 Αλλαγή έδρας 31

2 Μεταβολή λογιστικού συστήματος 33

3 Πραγματοποίηση ενδοκοινοτικών συναλλαγών 36

4 Μετάταξη καθεστώτος ΦΠΑ 38

Γ ∆ιακοπή εργασιών 40

∆ Μεταβολή ατομικών στοιχείων φυσικών προσώπων 42

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Β ndash ΣΤΟΙΧΕΙΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΗΣ amp ΕΛΛΗΝΙΚΑ ΛΟΓΙΣΤΙΚΑ ΠΡΟΤΥΠΑ

Α Περιουσία και επιχείρηση 43

Β Ισολογισμός 45

Γ Υποχρεώσεις που απορρέουν από τα ΕΛΠ (Ν 43082014)1 Οι δικηγόροι ως λογιστικές οντότητες 46

i Πολύ μικρές οντότητες 48

ii Μικρές οντότητες 48

iii Μεσαίες οντότητες 49

iv Μεγάλες οντότητες 49

2 Πολύ μικρές οντότητες βάσει κύκλου εργασιών 50

∆ Λογιστικό σύστημα και λογιστικά αρχεία (βιβλία) 51

Ε Τα λογιστικά στοιχεία (παραστατικά δικαιολογητικά) 52

1 Παραστατικό στις αμοιβές των δικηγόρων53

2 Παράδειγμα 54

ΣΤ Χρόνος ενημέρωσης λογιστικών αρχείων (βιβλίων) 56

Ζ ∆ιαφύλαξη λογιστικών αρχείων 57

Η Λοιπά λογιστικά αρχεία (βιβλία) 57

Θ Χρηματοοικονομικές καταστάσεις 58

Ι Γενικές αρχές σύνταξης χρηματοοικονομικών καταστάσεων 59

ΙΑ Κανόνες επιμέτρησης - Αποτίμηση περιουσιακών στοιχείων1 Πάγια περιουσιακά στοιχεία 61

2 Αποσβέσεις και απομείωση παγίων 63

i Λογιστικές αποσβέσεις 63

ii Φορολογικές αποσβέσεις σύμφωνα με τον ΚΦΕ (Ν 41722013) 65

iii Η έννοια της απομείωσης 68

3 Χρηματοδοτική μίσθωση 69

i Ο δικηγόρος ως μισθωτής 69

ii Η επιχείρηση ως εκμισθωτής 69

4 Λειτουργική μίσθωση 70



5 Χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία 70

6 Αποτίμηση υποχρεώσεων 72

i Χρηματοοικονομικές υποχρεώσεις 72

ii Μη χρηματοοικονομικές υποχρεώσεις 73

iii Προβλέψεις 73

7 Κρατικές επιχορηγήσεις 73

8 Αναβαλλόμενοι φόροι 74

9 Στοιχεία της κατάστασης αποτελεσμάτων 74

10 Στοιχεία της καθαρής θέσης 76

11 Το προσάρτημα 76

12 ∆ιασφάλιση αξιοπιστίας λογιστικού συστήματος 80

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Γ ndash ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟ∆ΗΜΑΤΟΣ

Α Πηγές εισοδήματος1 Εισαγωγή 85

2 Εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις 85

i Περιπτώσεις εισοδημάτων από μισθωτή εργασία 85

α Πάγια αντιμισθία 85

β Αμοιβή ασκούμενου δικηγόρου 86

γ ∆ικηγόρος - οιονεί μισθωτός 86

ii Φορολογική κλίμακα εισοδήματος από μισθωτή εργασία 87

iii Μείωση φόρου εισοδήματος από μισθωτή εργασία - Συλλογή καταναλωτικών δαπανών 88

iv Παρακράτηση φόρου στο εισόδημα από μισθωτή εργασία και συντάξεις 91

3 Εισόδημα από κεφάλαιο 92

i Μερίσματα 92

ii Τόκοι 93

iii ∆ικαιώματα 94

iv Εισόδημα από ακίνητη περιουσία (μισθώματα) 94

α Ανείσπρακτα μισθώματα 95

4 Εισόδημα από υπεραξία μεταβίβασης κεφαλαίου 95

i Εισόδημα από μεταβίβαση ακίνητης περιουσίας 95

ii Εισόδημα από μεταβίβαση τίτλων 96

5 Εισόδημα από επιχειρηματική δραστηριότητα 97

i Έννοια εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα 97

ii Χρόνος κτήσης του εισοδήματος του δικηγόρου 97

iii Μέρισμα δικηγόρων 99

iv Προσδιορισμός κερδών από άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας - Εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες 99

v Φορολογικές αποσβέσεις παγίων περιουσιακών στοιχείων 101

α Εφάπαξ απόσβεση παγίου στοιχείου102

β Μετάθεση χρόνου διενέργειας αποσβέσεων νέου δικηγόρου 103

vi Προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων 104

α Σχηματισμός προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων 104

β Ανάκτηση προβλέψεων επισφαλών απαιτήσεων 107

vii Μη εκπιπτόμενες επιχειρηματικές δαπάνες 108

viii ∆ιαφορές λογιστικής και φορολογικής βάσης - Φορολογική αναμόρφωση 111

α Μόνιμες διαφορές 112

β Προσωρινές διαφορές 113

ix Φορολογική κλίμακα εισοδήματος από επιχειρηματική δραστηριότητα 113

α Ευνοϊκή φορολογική μεταχείριση νέων δικηγόρων 114

x ∆υνατότητα μεταφοράς ζημίας 115

xi Παρακράτηση φόρου στη δικηγορική αμοιβή 116

xii Παρακράτηση φόρου σε αμοιβές που καταβάλλουν οι δικηγόροι σε ασκούντες επιχειρηματική δραστηριότητα 117

xiii Προκαταβολή φόρου επί των αμοιβών των δικηγόρων 118

Β Εναλλακτικός τρόπος υπολογισμού ελάχιστης φορολογίας - Αντικειμενικές δαπάνες διαβίωσης και δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων1 Γενικά 120

2 Αντικειμενικές δαπάνες και υπηρεσίες 120

i Αντικειμενική δαπάνη κατοικίας 120

ii Αντικειμενική δαπάνη επιβατικών αυτοκινήτων ιδιωτικής χρήσης 122

iii Αντικειμενική δαπάνη σκαφών αναψυχής ιδιωτικής χρήσης 124

iv Αντικειμενική δαπάνη ιδιωτικών σχολείων 126

v Αντικειμενική δαπάνη δεξαμενών κολύμβησης 126

vi Αντικειμενική δαπάνη οικιακών βοηθών οδηγών αυτοκινήτων 127

vii Αντικειμενική δαπάνη αεροσκαφών ελικοπτέρων ανεμόπτερων 127

viii Ελάχιστη αντικειμενική δαπάνη διαβίωσης 127

3 ∆απάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων 127

i Αγορά ή χρηματοδοτική μίσθωση αυτοκινήτων δίτροχων ή τρίτροχων οχημάτων σκαφών αναψυχής αεροσκαφών και κινητών πραγμάτων μεγάλης αξίας 128

ii Αγορά επιχειρήσεων ή σύσταση ή αύξηση του κεφαλαίου επιχειρήσεων ή αγορά εταιρικών μερίδων και χρεογράφων γενικώς 128

iii Αγορά ή χρονομεριστική ή χρηματοδοτική μίσθωση ακινήτων ή ανέγερση οικοδομών ή κατασκευή δεξαμενής κολύμβησης 128

iv Χορήγηση δανείων 129

v ∆ωρεές γονικές παροχές ή χορηγίες 129

vi Απόσβεση δανείων ή πιστώσεων οποιασδήποτε μορφής 130

4 Κάλυψη διαφοράς μεταξύ τεκμαρτού και πραγματικού εισοδήματος 130

i Χρήσιμες επισημάνσεις για την ανάλωση κεφαλαίου 131

5 Περιπτώσεις μη εφαρμογής τεκμηρίων διαβίωσης και αγοράς περιουσιακών στοιχείων 132

6 ∆ιαφορά μεταξύ τεκμαρτού και πραγματικού εισοδήματος ndash Υπολογισμός φόρου στο ακάλυπτο ποσό 132

Γ ∆ήλωση φορολογίας εισοδήματος1 Υπόχρεοι υποβολής δήλωσης 133

2 Πότε υποβάλλεται χωριστή δήλωση 133

3 Πού υποβάλλεται δήλωση 134

4 Τρόπος υποβολής δήλωσης 134

5 Υπογραφή δήλωσης από λογιστή - φοροτεχνικό 134

6 Χρόνος υποβολής δήλωσης 134

7 Αντικείμενο του φόρου εισοδήματος φυσικών προσώπων 135

8 Περιεχόμενο δήλωσης και προσδιορισμός του φόρου 136

9 ∆απάνες που μειώνουν το φόρο 137

10 Καταβολή του φόρου 139

11 Προκαταβολή φόρου 139

i Μείωση προκαταβλητέου φόρου 140

ii Προκαταβολή φόρου σε περίπτωση διακοπής εργασιών 141

∆ Ειδική εισφορά αλληλεγγύης - Τέλος επιτηδεύματος1 Ειδική εισφορά αλληλεγγύης 141

i Πού επιβάλλεται η ειδική εισφορά αλληλεγγύης 141

ii Κλίμακα ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης 142

iii Εισοδήματα που εξαιρούνται από την ειδική εισφορά αλληλεγγύης 144

2 Τέλος επιτηδεύματος 145

i Παύση εργασιών 145

Ε ∆ικηγορικές εταιρείες1 Εισαγωγή 146

2 Πρσοδιορισμός φορολογητέου εισοδήματος 146

3 Φορολογικός συντελεστής 147

4 Παράκρατηση φόρου στις αμοιβές που λαμβάνει η δικηγορική εταιρεία 148


6 Χρόνος και τρόπος υποβολής της δήλωσης 148


8 ∆εν υπάρχει υπεραξία κατά τη μεταβίβαση μεριδίου δικηγορικής εταιρείας 149

9 ∆ιανομή κερδών 149

i ∆ικηγορική εταιρεία που τηρεί απλογραφικά βιβλία 149

ii ∆ικηγορική εταιρεία που τηρεί διπλογραφικά βιβλία 150

10 ∆ιευκρινίσεις σχετικά με τη διανομή - κατανομή κερδών στους εταίρους - μέλη των δικηγορικών εταιρειών 150

11 Φορολογική μεταχείριση έκτακτων αμοιβών εταίρων δικηγορικών εταιρειών152

ΣΤ Λοιπές φορολογικές υποχρεώσεις ndash Υποβολή στοιχείων1 Υποβολή στοιχείων για αμοιβές από μισθωτή εργασία επιχειρηματική

δραστηριότητα και εισοδημάτων από μερίσματα 152

i Βεβαιώσεις αμοιβών από μισθωτή εργασία 153

ii Βεβαιώσεις αμοιβών από επιχειρηματική δραστηριότητα 153

iii Βεβαίωση εισοδήματος από μερίσματα 153

2 Υποβολή κατάστασης συμφωνητικών 153

3 Υποβολή εργολαβικού δίκης 154

Ζ Έμμεσες μέθοδοι ελέγχου - Προσαύξηση περιουσίας 154

1 Έμμεσες μέθοδοι ελέγχου 154

2 Προσαύξηση περιουσίας 156

3 Χρήσιμες επισημάνσεις για διάφορες περιπτώσεις προσαύξησης περιουσίας 157

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ∆ ndash ΥΠΟΧΡΕΩΣΕΙΣ ΠΟΥ ΑΦΟΡΟΥΝ ΤΗΝ ΑΠΟ∆ΟΣΗ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ ΠΡΟΣΤΙΘΕΜΕΝΗΣ ΑΞΙΑΣ (ΦΠΑ)

Α Υποχρεώσεις που απορρέουν από τον ΦΠΑ (Ν 28592000)1 Η έννοια και το αντικείμενο του φόρου 163

2 Εισροές - Εκροές 164

3 Οι υποκείμενοι στον Φόρο Προστιθέμενης Αξίας 165

4 Η οικονομική δραστηριότητα 167

Β Φορολογητέες πράξεις 168

1 Παράδοση αγαθών 168

2 Παροχή υπηρεσιών 169

3 Παράδοση ακινήτων 170

4 Εισαγωγή αγαθών 171

5 Ενδοκοινοτική απόκτηση αγαθών 172

Γ Φορολογητέα αξία - Υπολογισμός του φόρου - Συντελεστές1 Φορολογητέα αξία στην παράδοση αγαθών στην ενδοκοινοτική

απόκτηση αγαθών και στην παροχή υπηρεσιών 172

2 Φορολογητέα αξία στην περίπτωση της αυτοπαράδοσης 175

3 Συντελεστές ΦΠΑ 176

∆ Απαλλαγές από τον φόρο1 Γενικές απαλλαγές 176

2 Απαλλαγή στο εσωτερικό της χώρας 176

Ε Έκπτωση - Επιστροφή - Υπόχρεοι στον φόρο1 Το δικαίωμα έκπτωσης του φόρου 181

2 Προσδιορισμός του εκπιπτόμενου φόρου (pro-rata) 182

3 ∆εν παρέχεται δικαίωμα έκπτωσης του ΦΠΑ 186

4 Πενταετής διακανονισμός ΦΠΑ αγοράς επενδυτικού αγαθού 186

Ζ Οι δηλώσεις του ΦΠΑ 189

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Ε ndash ΕΡΓΑΤΙΚΑ - ΑΣΦΑΛΙΣΤΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ

A Ασφαλιστικές εισφορές δικηγόρων1 Εισαγωγή 195

2 Γενικά περί ασφαλιστικών εισφορών δικηγόρου 195

3 Έναρξη και λήξη ασφαλιστικής υποχρέωσης 196

4 Ασφαλιστικές εισφορές δικηγόρου αυτοπασχολούμενου 197

i Ποσοστά εισφορών 198

α Εισφορά κλάδου σύνταξης 198

β Εισφορά υγειονομικής περίθαλψης 198

γ Εισφορά επικουρικής ασφάλισης 198

δ Εισφορά εφάπαξ 198

ε Εισφορά υπέρ ΟΑΕ∆ 198

ii Βάση υπολογισμού ασφαλιστικών εισφορών 199

α Κατώτατο όριο βάσης υπολογισμού 200

β Ανώτατο όριο βάσης υπολογισμού 201

iii Μεταβατικές ρυθμίσεις από 01012017 έως 31122020 202

iv Εισφορά επί του γραμματίου προείσπραξης 205

v Ειδικές ρυθμίσεις για νέους δικηγόρους (κάτω 5ετίας) 205

vi Ειδικές περιπτώσεις μειωμένων ασφαλιστικών εισφορών 208

vii ∆ιαδικασία εκκαθάρισης ασφαλιστικών εισφορών (Υπ Αποφ ∆15∆οικ92901832018) 208

α Πάγια διαδικασία εκκαθάρισης εισφορών 209

β Εξόφληση οφειλών πριν τη διαδικασία εκκαθάρισης 211

γ Εξόφληση οφειλών μετά τη διαδικασία εκκαθάρισης 211

δ Εκκαθάριση εισφορών έτους 2017 211

viii Τρόπος και χρόνος καταβολής των εισφορών 215

5 Ασφάλιση εταίρου δικηγορικής εταιρείας 215

6 Ασφαλιστικές εισφορές δικηγόρων με έμμισθη εντολή 216






ii Βάση υπολογισμού εισφορών εμμίσθων δικηγόρων 217

iii Απεικόνιση στην ΑΠ∆ 218

iv Επισήμανσεις σχετικά με τις παρακρατηθείσες εισφορές ΕΦΚΑ μέσω των γραμματίων προείσπραξης 220

7 Παράλληλη ασφάλιση 222

i Βάση υπολογισμού εισφορών στην πολλαπλή δραστηριότητα 222

Β Εργατικά θέματα1 Εισαγωγή 225

2 Έναρξη εργασιακής σχέσης 225

i Ενέργειες προς εργαζόμενο225

ii Ενέργειες προς ΕΦΚΑ (τ ΙΚΑ) 227

iii Ενέργειες προς ΟΑΕ∆ - ΣΕΠΕ 228

3 Μεταβολή εργασιακής σχέσης 230

i Πίνακας προσωπικού - Συμπληρωματικός ωραρίου (Ε4) 230

ii Πίνακας προσωπικού - Τροποποιητικός αποδοχών (Ε4) 232

iii Μεταβολή όρων σύμβασης εργασίας μερικής απασχόλησης ήκαι εκ περιτροπής εργασίας (Ε9) 232

4 Λήξη εργασιακής σχέσης 233

i Βεβαίωση - δήλωση εργοδότη για συμβάσεις ορισμένου χρόνου (Ε7) 233

ii Οικειοθελής αποχώρηση (Ε5) 233

iii Καταγγελία σύμβασης εργασίας αορίστου χρόνου (με ή χωρίς προειδοποίηση) (Ε6) 234

5 Περιοδικές υποχρεώσεις εργοδότη 237

i Υποχρέωσεις προς ΕΦΚΑ 237

ii Υποχρεώσεις προς ΣΕΠΕ 238

iii Υποχρεώσεις προς ΑΑ∆Ε 241

6 Υποχρεώσεις προς εργαζόμενο 241

i Καταβολή μηνιαίων αποδοχών 241

ii Καταβολή επιδομάτων εορτών 242

iii Χορήγηση αδείας και επιδόματος αδείας 243

iv Εκκαθαριστικό σημείωμα αποδοχών 245

7 Κατώτατα όρια αποδοχών εργαζομένων 245

8 Πρόστιμα - κυρώσεις παραβίασης εργατικής νομοθεσίας 247

i Πρόστιμα για ευθέως αποδεικνυόμενες παραβάσεις (ΥΑ 2739712219-08-2013) 247

ii ∆ιοικητικές κυρώσεις σε περίπτωση παραβίασης της εργατικής νομοθεσίας 249

iii Ποινικές κυρώσεις 254

9 Υποδείγματα συμπλήρωσης εντύπων 255

ΚΕΦΑΛΑΙΟ ΣΤ ndash ∆ΙΑΣΤΑΥΡΩΣΗ ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ

Α Γενικά - Υπόχρεοι υποβολής 271

Β Χρόνος και τρόπος υποβολής 272

Γ Συναλλαγές που εξαιρούνται 272

∆ ∆ιασταύρωση - συμφωνία με τον αντισυμβαλλόμενο και κυρώσεις 275

ΚΕΦΑΛΑΙΟ Ζ ndash ΚΩ∆ΙΚΑΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΗΣ ∆ΙΑ∆ΙΚΑΣΙΑΣ

Α Τόκοι εκπρόθεσμης καταβολής 277

Β ∆ιαδικαστικές παραβάσεις 277

Γ Πρόστιμο ανακριβούς δήλωσης ή μη υποβολής δήλωσης 279

∆ Πρόστιμα για παραβάσεις σχετικές με τον φόρο προστιθέμενης αξίας 279

Ε Πρόστιμα για παραβάσεις σχετικές με παρακρατούμενους φόρους 281

ΣΤ Παρεμπόδιση υπόθαλψη και συνέργεια 281

ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ ndash Εφαρμογή προσδιορισμού φόρου εισοδήματος φορολογικού έτους 2017 283

ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ 299

ΑΛΦΑΒΗΤΙΚΟ ΕΥΡΕΤΗΡΙΟ 301

152 ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ∆ΙΚΗΓΟΡΩΝ

ρετικά ποσοστά συμμετοχής των εταίρων - μελών στα κέρδη - ζημιές της εται-ρείας από τις μερίδες συμμετοχής τους στην εταιρεία τότε κατά τη διανομή των κερδών λαμβάνονται υπόψη τα ποσοστά συμμετοχής τους στα κέρδη ανε-ξάρτητα των μερίδων συμμετοχής τους στην εταιρεία Προϋπόθεση για τη δια-νομή των κερδών μεταξύ των εταίρων- μελών βάσει των ανωτέρω είναι η τή-ρηση των διατυπώσεων που ορίζονται στις οικείες διατάξεις (Ν 41942013) και τον φορολογικό νόμο (συστατικό έγγραφο και δημοσίευση αυτού κλπ)

Τέλος και δεδομένου ότι κατά την αποχώρηση εταίρου από τη δικηγορική εται-ρεία δεν αποκτάται και υπεραξία από μεταβίβαση τίτλων διευκρινίζεται ότι για τα κέρδη που διανέμονται στο τέλος της διαχειριστικής χρήσης προς τους απο-χωρήσαντες εταίρους δικηγορικής εταιρείας για τους μήνες συμμετοχής τους σε αυτή έχουν εφαρμογή οι ισχύουσες οδηγίες για τη συμπλήρωση της δήλω-σης φορολογίας εισοδήματος καθόσον δεν ασκεί επιρροή στη φύση του απο-κτώμενου εισοδήματος η τυχόν αποχώρηση του μέλους πριν το τέλος του φο-ρολογικού έτους από τα κέρδη του οποίου λαμβάνει μερίδιο κατά τα ανωτέρω (Πολ 11462016)

11 Φορολογική μεταχείριση έκτακτων αμοιβών εταίρων δικηγορικών εταιρειών

Με τις διατάξεις της παρ 3 του άρθρου 54 του Ν 41942013 του Κώδικα ∆ικη-γόρων οι εταίροι δικηγορικής εταιρείας μετέχουν στα κέρδη και τις ζημιές της εταιρείας με βάση τα ποσοστά των μεριδίων τους Το καταστατικό δύναται να προβλέπει διαφορετική μέθοδο διανομής των κερδών καθώς και την καταβολή εκτάκτων αμοιβών για τους εταίρους που θα επιδεικνύουν ιδιαίτερη δραστηρι-ότητα ζήλο απόδοση και συνεργασία Κατά τα ποσά αυτά μειώνονται ανάλογα τα έσοδα των λοιπών εταίρων

Επίσης σύμφωνα με την εγκύκλιο 10871971849Α00121102003 με την οποία κοινοποιήθηκε η αριθμ 1182003 γνωμοδότηση του ΝΣΚ που έγινε απο-δεκτή από τον Υφυπουργό Οικονομικών οι δικηγορικές εταιρείες κατά τον λογι-στικό προσδιορισμό των φορολογητέων καθαρών κερδών τους δεν μπορούν να εκπέσουν από τα ακαθάριστα έσοδα τους την έκτακτη αμοιβή που προβλέπεται να καταβάλλουν στους εταίρους μέλη

Κατόπιν των ανωτέρω σε δικηγορικές εταιρίες με απλογραφικά βιβλία δύνα-ται λόγω πρόβλεψης του καταστατικού έκτακτων αμοιβών να διανέμονται κέρ-δη διαφορετικά από τα προκύπτοντα με βάση το καταστατικό της εταιρείας ή να χορηγούνται έκτακτες αμοιβές στους εταίρους χωρίς ωστόσο να δημιουργεί-ται πρόβλημα στην ηλεκτρονική υποβολή της δήλωσης φόρου εισοδήματος του νομικού προσώπου με δεδομένο ότι τα σχετικά πεδία του εντύπου παραμένουν ανοιχτά για τροποποίηση (∆ΕΑΦ Α 1107672 ΕΞ 201512082015)

ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ ΕΙΣΟ∆ΗΜΑΤΟΣ 153

ΣΤ Λοιπές φορολογικές υποχρεώσεις - Υποβολή στοιχείων

1 Υποβολή στοιχείων για αμοιβές από μισθωτή εργασία επιχειρηματική δραστηριότητα και εισοδημάτων από μερίσματα

Όσοι παρακρατούν φόρο σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων 59 61 62 και 64 του Ν 41722013 πλην των συμβολαιογράφων κατά την υπογραφή του συμβολαί-ου μεταβίβασης ακίνητης περιουσίας έχουν υποχρέωση να χορηγούν σε φυσικά νομικά πρόσωπα και νομικές οντότητες στα οποία έγινε παρακράτηση μοναδική βεβαίωση στην οποία αναγράφουν το σύνολο των αποδοχών από μισθωτή εργασία αμοιβών από επιχειρηματική δραστηριότητα και εισοδημάτων από μερίσματα που κατέβαλαν στο φορολογικό έτος και το φόρο που παρακρατήθηκε Ίδια υποχρέω-ση υπάρχει και στις περιπτώσεις που δεν προκύπτει φόρος για παρακράτηση

i Βεβαιώσεις αμοιβών από μισθωτή εργασίαΠεριλαμβάνει τα ποσά μισθών και λοιπών παροχών καθώς και τα ποσά φόρου εισοδήματος και ειδικής εισφοράς αλληλεγγύης που παρακρατήθηκαν Τέτοιες περιπτώσεις είναι οι αποδοχές του έμμισθου προσωπικού που απασχολεί ο δι-κηγόρος ή η δικηγορική εταιρεία και η αμοιβή των ασκουμένων δικηγόρων

ii Βεβαιώσεις αμοιβών από επιχειρηματική δραστηριότηταΠεριλαμβάνει τις αμοιβές από επιχειρηματική δραστηριότητα όταν αυτή εντάσ-σεται στα πρώην ελευθέρια επαγγέλματα (πχ δικαστικός επιμελητής δικηγό-ρος λογιστής προγραμματιστής συμβολαιογράφος πραγματογνώμονας σύμ-βουλος επιχειρήσεων μηχανικός αρχιτέκτων) ή αμοιβές από επιχειρηματική δραστηριότητα απαλλασσομένων και μη υπόχρεων σε τήρηση βιβλίων και τους φόρους που παρακρατήθηκαν Σε περίπτωση που δεν υπήρχε σχετική υποχρέω-ση παρακράτησης φόρου αναγράφεται μονάχα το ποσό της αμοιβής

iii Βεβαίωση εισοδήματος από μερίσματαΠεριλαμβάνει τα ποσά των μερισμάτων που κατέβαλε η δικηγορική εταιρεία στα μέλη της και στην περίπτωση που η εταιρεία τηρεί διπλογραφικά βιβλία τους φόρους που παρακρατήθηκαν κατά τη διανομή των κερδών

Τα στοιχεία που προβλέπεται να περιλαμβάνονται στις εκδιδόμενες βεβαιώ-σεις υποβάλλονται αποκλειστικά και μόνο με τη χρήση ηλεκτρονικής μεθόδου επικοινωνίας μέσω διαδικτύου (taxisnet) και ανεξάρτητα από την κατηγορία βι-βλίων που τηρούνται και από τον τρόπο ενημέρωσής τους (μηχανογραφικά ή χειρόγραφα) Η προθεσμία υποβολής των στοιχείων για κάθε φορολογικό έτος καθορίζεται με την έκδοση σχετικής εγκυκλίου διαταγής


2 Υποβολή κατάστασης συμφωνητικώνΌταν καταρτίζεται συμφωνητικό μεταξύ του δικηγόρου και άλλου επιτηδευμα-τία ή τρίτου αυτό θα πρέπει να υποβάλλεται και από το δικηγόρο στην αρμό-δια για τη φορολογία του ∆ΟΥ Αυτό επιτυγχάνεται με την ηλεκτρονική υποβολή της κατάστασης συμφωνητικών η οποία κατάσταση υποβάλλεται μέχρι την 20ή ημέρα των μηνών Ιανουαρίου Απριλίου Ιουλίου Οκτωβρίου εκάστου έτους και στην οποία (κατάσταση) συμπεριλαμβάνονται τα συμφωνητικά που καταρτίστη-καν το αμέσως προηγούμενο ημερολογιακό τρίμηνο

∆ικηγόρος την 01022018 υπέγραψε συμφωνητικό με εταιρεία για την πα-ροχή σε αυτή μηνιαίας νομικής υποστήριξης Το συμφωνητικό αυτό πρέπει να υποβληθεί στη διαδικτυακή πλατφόρμα της ΑΑ∆Ε έως 20042018 συμπερι-λαμβανομένων και τυχόν άλλων που καταρτίστηκαν την περίοδο 01012018-31032018

3 Υποβολή εργολαβικού δίκηςΣύμφωνα με τις διατάξεις της παρ 1 του άρθρου 8 του Ν 18821990 σε συνδυα-σμό με τις παρ 2 και 3 του άρθρου 60 του Κώδικα ∆ικηγόρων το εργολαβικό δί-κης υποβάλλεται εντός 10 ημερών από την ημερομηνία κατάρτισης και υπογρα-φής στην αρμόδια ∆ΟΥ του δικηγόρου αφού πρώτα έχει θεωρηθεί από τον οι-κείο ∆ικηγορικό Σύλλογο

Ζ Έμμεσες μέθοδοι ελέγχου - Προσαύξηση περιουσίας

1 Έμμεσες μέθοδοι ελέγχουΜε τις διατάξεις του άρθρου 28 του ΚΦΕ σε συνδυασμό με τις διατάξεις του άρ-θρου 27 του Κώδικα Φορολογικής ∆ιαδικασίας προβλέπονται έμμεσοι μέθοδοι ελέγχου για τον προσδιορισμό του εισοδήματος των φυσικών και νομικών προ-σώπων που ασκούν ή προκύπτει ότι ασκούν επιχειρηματική δραστηριότητα στις ακόλουθες περιπτώσεις

i όταν τα λογιστικά αρχεία δεν τηρούνται ή οι οικονομικές καταστάσεις δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον νόμο για τα λογιστικά πρότυπα ή

ii όταν τα φορολογικά στοιχεία ή τα λοιπά προβλεπόμενα σχετικά δικαιολογη-τικά δεν συντάσσονται σύμφωνα με τον Κώδικα Φορολογικής ∆ιαδικασίας ή

iii όταν τα λογιστικά αρχεία ή φορολογικά στοιχεία δεν προσκομίζονται στη Φο-ρολογική ∆ιοίκηση μετά από σχετική πρόσκληση


Σκοπός της φορολογικής αρχής είναι αξιοποιώντας πληροφορίες και δεδομέ-να για έσοδα κάθε πηγής και πραγματοποιηθείσες δαπάνες πάσης φύσεως να δι-απιστώσει την πραγματική φοροδοτική ικανότητα του φορολογουμένου και να διακριβώσει εάν υπάρχει απόκρυψη φορολογητέας ύλης

Οι τεχνικές ελέγχου βάσει των οποίων μπορεί η Φορολογική ∆ιοίκηση να προ-βαίνει σε εκτιμώμενο διορθωτικό ή προληπτικό προσδιορισμό της φορολογη-τέας ύλης είναι οι εξής

i τεχνική της αρχής των αναλογιών

ii τεχνική της ανάλυσης ρευστότητας του φορολογουμένου

Η τεχνική προσδιορίζει τη φορολογητέα ύλη αναλύοντας τα έσοδα (φορολογη-τέα και μη) τις αγορές και δαπάνες (επαγγελματικές ατομικές και οικογενεια-κές) και τις αυξήσεις και μειώσεις των περιουσιακών στοιχείων και των υπο-χρεώσεων (επαγγελματικών ατομικών και οικογενειακών) του φορολογούμε-νου φυσικού προσώπου)

Κατά την μέθοδο αυτή δημιουργείται ισοζύγιο με δύο βασικές στήλες ldquoΠηγές ΚεφαλαίωνΕσόδωνrdquo και ldquoΑναλώσεις ΚεφαλαίωνΕσόδωνrdquo Στην πρώτη στή-λη Πηγές ΚεφαλαίωνΕσόδων περιλαμβάνονται τα κάθε μορφής έσοδα που έχουν εισπραχθεί στην διάρκεια της ελεγχομένης φορολογικής περιόδου των οποίων αποδεικνύεται η πραγματοποίηση και η νομιμότητα των συναλλαγών Στην δεύτερη στήλη Αναλώσεις Κεφαλαίων Εσόδων περιλαμβάνονται όλες οι πραγματο ποιηθείσες αναλώσεις κατά τη διάρκεια της ελεγχομένης φορολογι-κής περιόδου Η διαφορά μεταξύ στήλης ldquoΑναλώσεις Κεφαλαίων Εσόδωνrdquo και στήλης ldquoΠηγές ΚεφαλαίωνΕσόδωνrdquo θεωρείται μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη και εφόσον δεν αιτιολογείται υπόκειται σε φορολόγηση

iii τεχνική της καθαρής θέσης του φορολογούμενου

Η τεχνική αυτή αναδημιουργεί το οικονομικό ιστορικό του φορολογούμενου φυ-σικού προσώπου και προσδιορίζει φορολογητέα ύλη λαμβάνοντας υπόψη όλα τα περιουσιακά στοιχεία και τα διαθέσιμα κεφάλαια προσωπικά οικογενειακά επαγγελματικά τις διάφορες απαιτήσεις προσωπικές οικογενειακές επαγγελ-ματικές (ενεργητικό) τις υποχρεώσεις προσωπικές οικογενειακές ή επαγγελ-ματικές (παθητικό) τις ατομικές οικογενειακές και επαγγελματικές δαπάνες ως και τα εισοδήματα από λοιπές πηγές (ατομικά και οικογενειακά)

Κατά την τεχνική αυτή δημιουργείται ο Πίνακας Ενεργητικού και Παθητικού για όλες τις ελεγχόμενες φορολογικές περιόδους με φορολογική περίοδο βάσης την αμέσως προηγούμενη από την πρώτη ελεγχόμενη φορολογική περίοδο Στο Ενεργητικό περιλαμβάνονται όλα τα περιουσιακά στοιχεία και οι καταθέσεις σε χρηματοπιστωτικά ιδρύματα κατά την λήξη κάθε φορολογικής περιόδου Στο


Παθητικό περιλαμβάνονται οι αντίστοιχες υποχρεώσεις Η διαφορά Ενεργητι-κού-Παθητικού αποτελεί την Καθαρή Θέση κάθε φορολογικής περιόδου

Από την καθαρή θέση λήξης κάθε φορολογικής περιόδου αφαιρείται η καθαρή θέση έναρξης Οι αυξήσειςμειώσεις της Καθαρής Θέσης αναπροσαρμόζονται με τις περιπτώσεις απόκτησης περιουσιακών στοιχείων άνευ ανταλλάγματος (αιτία θανάτου δωρεάς γονικής παροχής προίκας κερδών από τυχερά παίγνια ανταλλαγής) και τις περιπτώσεις εκποίησης αυτών με τις ατομικές και οικογε-νειακές δαπάνες κάθε είδους και συγκρίνονται με τα δηλωθέντα εισοδήματα Η προκύπτουσα διαφορά θεωρείται μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη και εφόσον δεν αιτιολογείται υπόκειται σε φορολόγηση

iv τεχνική της σχέσης της τιμής πώλησης προς το συνολικό όγκο κύκλου εργα-σιών

v τεχνική του ύψους των τραπεζικών καταθέσεων και των δαπανών σε μετρητά

Αποτελεί τη συνηθέστερη μέθοδο που χρησιμοποιείται από τη φορολογική διοί-κηση Η τεχνική αυτή προσδιορίζει φορολογητέα ύλη παρακολουθώντας την κί-νηση των (διαθεσίμων) κεφαλαίων του φορολογούμενου τουτης συζύγου και των προστατευομένων μελών αυτών είτε με την κατάθεση αυτών σε χρηματο-πιστωτικούς λογαριασμούς είτε με την ανάλωση τους σε διάφορες συναλλαγές με χρήση μετρητών Αναλύει τις συνολικές καταθέσεις σε χρηματοπιστωτικούς λογαριασμούς τα διαθέσιμα τις αγορές και δαπάνες σε μετρητά τόσο σε επαγ-γελματικό όσο και σε οικογενειακό επίπεδο κατά τη διάρκεια της ελεγχόμενης φορολογικής περιόδου και τα συγκρίνει με τα συνολικά δηλωθέντα έσοδα

Από τις συνολικές τραπεζικές καταθέσεις της ελεγχόμενης φορολογικής περι-όδου αφαιρούνται τα κατατεθειμένα ποσά που αφορούν μη υποκείμενα σε φορο-λογία έσοδα όπως εκταμιεύσεις δανείων συμψηφιστικές κινήσεις και λοιπές πράξεις που δεν αποτελούν καθαρές καταθέσεις Στο υπόλοιπο των καθαρών τραπεζικών καταθέσεων προστίθενται όλες οι καταβολές σε μετρητά για αγο-ρές δαπάνες (προσωπικέςοικογενειακές ή επαγγελματικές) και λοιπές συναλ-λαγές και αφαιρούνται τα μη υποκείμενα σε φορολογία έσοδα που δεν κατατέ-θηκαν σε λογαριασμούς

Τo νέο υπόλοιπο αναμορφώνεται με τις αυξήσεις μειώσεις εισπρακτέων λογα-ριασμών και συγκρίνεται με τα συνολικά δηλωθέντα εισοδήματα Η προκύπτου-σα διαφορά θεωρείται μη δηλωθείσα φορολογητέα ύλη και εφόσον δεν αιτιολο-γείται υπόκειται σε φορολόγηση

Με την εφαρμογή των παραπάνω μεθόδων μπορούν να προσδιορίζονται τα φο-ρολογητέα εισοδήματα των φορολογουμένων τα ακαθάριστα έσοδα οι εκροές και τα φορολογητέα κέρδη των υπόχρεων βάσει των γενικά παραδεκτών αρχών και τεχνικών της ελεγκτικής


Τέλος σημειώνεται ότι με βάση τις έμμεσες τεχνικές ελέγχου μπορεί να προσ-διορίζεται και το εισόδημα φυσικών προσώπων ανεξαρτήτως αν προέρχεται από άσκηση επιχειρηματικής δραστηριότητας όταν το ποσό του δηλούμενου ει-σοδήματος δεν επαρκεί για την κάλυψη των προσωπικών δαπανών διαβίωσης ή σε περίπτωση που υπάρχει προσαύξηση περιουσίας η οποία δεν καλύπτεται από το δηλούμενο εισόδημα

2 Προσαύξηση περιουσίαςΗ έννοια και φορολόγηση της προσαύξησης περιουσίας θεσπίστηκε με την παρ 3 του άρθρου 15 του Ν 38882010 με την οποία προστέθηκε σχετικό εδάφιο στην παρ 3 του άρθρου 48 του προηγούμενου ΚΦΕ (Ν 22381994)

Σύμφωνα με την παρ 4 του άρθρου 21 του ισχύοντος ΚΦΕ κάθε προσαύξηση πε-ριουσίας που προέρχεται από παράνομη ή αδικαιολόγητη ή άγνωστη πηγή ή αι-τία θεωρείται κέρδος από επιχειρηματική δραστηριότητα υπό τις προϋποθέ-σεις που προβλέπονται στον Κώδικα Φορολογικής ∆ιαδικασίας Περαιτέρω όπως ορίζεται στην παρ 4 του άρθρου 29 του ιδίου νόμου το εισόδημα αυτό φο-ρολογείται με συντελεστή 33

3 Χρήσιμες επισημάνσεις για διάφορες περιπτώσεις προσαύξησης περιουσίας3

Η προσαύξηση της περιουσίας μπορεί να αναφέρεται σε κινητή ή ακίνητη περιουσία οποιασδήποτε μορφής όπως οικόπεδα σπίτια αυτοκίνητα σκά-φη αεροσκάφη τραπεζικές καταθέσεις και πάσης φύσεως χρεόγραφα (με-τοχές τοκομερίδια ομόλογα αμοιβαία κεφάλαια κλπ) η οποία δεν δικαιο-λογείται από τα εισοδήματα που δηλώνει ο φορολογούμενος Η μεταβολή της σύνθεσης ή της διατήρησης της περιουσίας δεν σημαίνει απαραίτητα και την προσαύξησή της

Με τις διατάξεις του άρθρου 39 του ΚΦ∆ ορίζεται ότι σε περίπτωση δια-πίστωσης οποιασδήποτε προσαύξησης περιουσίας η προσαύξηση αυτή δεν υπόκειται σε φορολογία εφόσον ο φορολογούμενος αποδείξει την πραγμα-τική πηγή ή την αιτία προέλευσης ή ότι η εν λόγω προσαύξηση φορολογήθη-κε ή απαλλάχθηκε νόμιμα Σε περίπτωση που οι αποδείξεις δεν είναι ικανο-ποιητικές η προσαύξηση αυτή χαρακτηρίζεται και φορολογείται ως εισό-δημα από επιχειρηματική δραστηριότητα

Για την δικαιολόγηση προσαύξησης περιουσίας μέσω διάθεσης περιουσια-κών στοιχείων ή μέσω απόκτησης εισοδημάτων που σε παλαιότερες χρή-σεις δεν υπήρχε η υποχρέωση της αναγραφής τους στη δήλωση φορολογί-ας εισοδήματος φυσικών προσώπων είτε γιατί ήταν αφορολόγητα είτε για-

3ensp Βλ και Έγγραφο ∆ΕΑΦ Α΄1144110 ΕΞ5112015 amp Πολ 11752017


τί φορολογούνταν με ειδικό τρόπο (πχ τόκοι πώληση εισηγμένων μετο-χών) πρέπει να αποδεικνύονται με τα κατάλληλα νόμιμα δικαιολογητικά

Σε όσες περιπτώσεις επικαλείται ο φορολογούμενος ότι η προσαύξηση πε-ριουσίας προέρχεται από δωρεά δανειοδότηση γονική παροχή κληρονο-μιά κλπ πρέπει να ελέγχεται αν υπήρχε η δυνατότητα από τον δωρητή τον δανειοδότη τον παρέχοντα τον κληρονομούμενο να καταβάλλει ποσά που επικαλείται ο φορολογούμενος καθώς και αν έχουν καταλογιστεί τα ποσά που προβλέπονται από τις εκάστοτε ισχύουσες διατάξεις (πχ τέλη χαρτο-σήμου φόρος γονικής παροχής φόρος δωρεάς κλπ)

Σε κάθε περίπτωση οποιαδήποτε προσαύξηση περιουσίας διαπιστωθεί κατά τον έλεγχο προκειμένου να φορολογηθεί σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ 4 του άρθρου 29 του ΚΦΕ δηλαδή με συντελεστή 33 απαιτείται να ελέγχονται και να συνεκτιμώνται και οι τυχόν δαπάνες απόκτησης περι-ουσιακών στοιχείων του άρθρου 32 του ΚΦΕ

∆εν υφίσταται προσαύξηση περιουσίας κατά την έννοια της παρ 3 του άρ-θρου 48 του Ν 22381994 ή της παρ 4 του άρθρου 21 του Ν 41722013 στην περίπτωση κατά την οποία είναι εμφανής η πηγή προέλευσης ενός χρηματι-κού ποσού το οποίο εμφανίζεται ως πίστωση στον τραπεζικό λογαριασμό του ελεγχόμενου φυσικού προσώπου (πχ εισόδημα από κεφάλαιο εισόδη-μα από κινητές αξίες εισόδημα ∆΄ πηγής του Ν 22381994 πώληση περιου-σιακών στοιχείων δάνειο κτλ) ακόμα και αν το ποσό αυτό δεν συμπεριε-λήφθη στις σχετικές δηλώσεις φορολογίας εισοδήματος ενώ υπήρχε σχε-τική υποχρέωση Στις περιπτώσεις αυτές εφόσον οι εν λόγω πιστώσεις συ-νεπάγονται φορολογική υποχρέωση στον φόρο εισοδήματος ο καταλογι-σμός δεν θα γίνεται κατrsquo επίκληση των ανωτέρω διατάξεων αλλά των κατά περίπτωση εφαρμοστέων διατάξεων του Ν 22381994 ή του Ν 41722013 αναλόγως του είδους του εισοδήματος

Η προσαύξηση της περιουσίας που προκύπτει από τον έλεγχο τραπεζικών λο-γαριασμών πρέπει να τεκμηριώνεται επαρκώς από τη φορολογική αρχή κα-θόσον αναλήψεις καταθέσεις μπορεί να αφορούν συναλλαγές-κινήσεις που δεν συνιστούν κατrsquo ανάγκη φορολογητέο εισόδημα Περαιτέρω μεταφορές χρηματικών ποσών μεταξύ τραπεζικών λογαριασμών εξετάζονται και διε-ρευνάται ο λόγος που πραγματοποιήθηκαν οι συναλλαγές μεταφοράς των πο-σών αυτών αφού προσκομίσει ο φορολογούμενος τα σχετικά έγγραφα ∆ηλα-δή το θέμα που πρέπει να εξετάζεται δεν είναι ο χρόνος που μεσολαβεί με-ταξύ ανάληψης και κατάθεσης στον ίδιο ή άλλο τραπεζικό λογαριασμό αλλά αν τα αναληφθέντα ποσά υπερκαλύπτουν δαπάνες απόκτησης περιουσιακών στοιχείων ή λοιπών δαπανών έτσι ώστε να μην δικαιολογούνται μεταγενέ-στερες καταθέσεις ίσου ή άλλου ποσού στον ίδιο ή άλλο λογαριασμό Σrsquo αυτήν την περίπτωση μπορεί να αποδειχθεί και να τεκμηριωθεί από τον έλεγχο ότι


οι συγκεκριμένες αναλήψεις που έγιναν από τον φορολογούμενο από έναν ή περισσότερους λογαριασμούς δαπανήθηκαν για την απόκτηση περιουσιακών στοιχείων ή λοιπών δαπανών οπότε δεν μπορεί να θεωρηθεί εφικτή η επανα-κατάθεση των ποσών αυτών σε ίδιους ή άλλους λογαριασμούς

Επιπλέον ο έλεγχος κρίνει και τεκμηριώνει εάν πρόκειται ή όχι για laquoπρωτο-γενείς καταθέσειςraquo δηλαδή για ποσά που προέρχονται από άγνωστη ή μη δι-αρκή ή μη σταθερή πηγή ή αιτία και δεν προέρχονται από αναλήψεις από άλ-λους τραπεζικούς λογαριασμούς Σημειώνεται ότι δεν αντίκειται στη φορο-λογική νομοθεσία η ανάληψη χρηματικών ποσών και η αποδεδειγμένη επα-νακατάθεση μέρους ή του συνόλου αυτών και ούτε προβλέπεται χρονικός περιορισμός για την διαδικασία κίνησης χρηματικών κεφαλαίων

Όταν δεν μπορεί να δικαιολογηθεί η προσαύξηση της περιουσίας τότε αυτή φορολογείται στη χρήση που διαπιστώνεται από τον έλεγχο ότι επήλθε Ο φορολογούμενος δύναται σε κάθε περίπτωση να αποδείξει ότι ο χρόνος αυ-τός είναι διάφορος από αυτόν που διαπιστώθηκε από τον έλεγχο

Επισημαίνεται ότι πίστωση σε τραπεζικό λογαριασμό μπορεί να λογισθεί και να φορολογηθεί ως εισόδημα από προσαύξηση περιουσίας του δικαιού-χου του λογαριασμού εφόσον δεν καλύπτεται με τα δηλωθέντα εισοδήμα-τά του ούτε από άλλη συγκεκριμένη και αρκούντως τεκμηριωμένη ενόψει των συνθηκών πηγή ή αιτία είτε την οποία αυτός επικαλείται κατόπιν κλή-σης του από τη ∆ιοίκηση για παροχή σχετικών πληροφοριών ή προηγούμε-νη ακρόαση είτε την οποία εντοπίζει η φορολογική αρχή στο πλαίσιο της λήψης των προβλεπόμενων στο νόμο αναγκαίων κατάλληλων και εύλογων μέτρων ελέγχου

Ο φορολογούμενος οφείλει κατrsquo αρχήν να ανταποκριθεί στην κλήση της ελεγκτικής αρχής να της χορηγήσει τα αναγκαία και εύλογα ενόψει των συνθηκών στοιχεία διευκρίνισης και επαρκούς δικαιολόγησης της περιου-σιακής του κατάστασης η οποία προδήλως δεν ανταποκρίνεται σε εκείνη που προκύπτει από τα στοιχεία των φορολογικών του δηλώσεων Η άρνηση ή η παράλειψη του φορολογούμενου να παράσχει τις παραπάνω πληροφορί-ες ή η αδυναμία του να τεκμηριώσει επαρκώς τους ισχυρισμούς προς δικαι-ολόγηση των επίμαχων ποσών λαμβάνεται υπόψη κατά την εκτίμηση από τη φορολογική αρχή των αποδείξεων σε βάρος του

Σε περίπτωση που δεν προσκομίζονται στοιχεία για επένδυση ή κίνηση λογαριασμού ημεδαπής ή αλλοδαπής λόγω αντικειμενικής αδυναμίας προ-σκόμισης των σχετικών δικαιολογητικών (για παράδειγμα διότι έχει παρέλ-θει ο χρόνος που η τράπεζα ή άλλο ίδρυμα έχει υποχρέωση διαφύλαξης των σχετικών αρχείων) γίνονται δεκτοί οι ισχυρισμοί του ελεγχόμενου εκτός αν η φορολογική αρχή αιτιολογημένα απορρίψει αυτούς στη βάση άλλων στοιχείων που διαθέτει


Σε κάθε περίπτωση εάν διαπιστωθεί ότι η απόκτηση της επένδυσης έλα-βε χώρα σε χρόνο εκτός των φορολογικών ετών που περιλαμβάνονται στην εντολή ελέγχου ή το εισερχόμενο έμβασμα αλλοδαπής προέρχεται από κα-ταθέσεις πραγματικά εισοδήματα προγενέστερων ετών της ελεγχόμενης περιόδου οι εν λόγω πιστώσεις θεωρούνται δικαιολογημένες για το ελεγ-χόμενο διάστημα και δεν θεμελιώνεται εξ αυτού του λόγου επέκταση του φορολογικού ελέγχου στα προγενέστερα αυτά έτη εκτός εάν και στο μέτρο που είναι απολύτως αναγκαίο για την διακρίβωση της υπαγωγής σε φόρο ή νόμιμης απαλλαγής από αυτόν των κεφαλαίων από τα οποία προέρχονται οι εν λόγω πιστώσεις υπό την επιφύλαξη των διατάξεων περί παραγραφής

Η διάταξη του Ν 22381994 περί προσαύξησης περιουσίας κατrsquo αρχήν εφαρ-μόζεται (εφόσον βέβαια δεν έχει παρέλθει ο προβλεπόμενος στη νομοθε-σία χρόνος παραγραφής) και σε υποθέσεις στις οποίες η περιουσιακή προ-σαύξηση άγνωστης πηγής ή αιτίας προκύπτει σε χρόνο προγενέστερο της 3092010 (ΣτΕ 12252017 8842016 18972016)

Το ποσό τραπεζικού λογαριασμού που τροφοδότησε έμβασμα και λογίζεται ως φορολογητέο εισόδημα της παρ 3 του άρθρου 48 του Ν 22381994 ή της παρ 4 του άρθρου 21 του Ν 41722013 φορολογείται ως εισόδημα της δια-χειριστικής περιόδου κατά την οποία προκύπτει ότι εισήχθη το ποσό αυτό στην περιουσία του δικαιούχου του λογαριασμού η δε μεταφορά με έμβα-σμα χρηματικού ποσού από τραπεζικό λογαριασμό δικαιούχου σε άλλο τρα-πεζικό λογαριασμό του (στην ημεδαπή ή στην αλλοδαπή) δεν αποτελεί προ-σαύξηση της περιουσίας του Συνεπώς κρίσιμος δεν είναι τουλάχιστον κατrsquo αρχήν ο χρόνος διενέργειας του εμβάσματος αλλά είτε ο χρόνος της κατάθε-σης του επίμαχου ποσού (ή σε περίπτωση τμηματικής κατάθεσης του ο χρό-νος που κατατέθηκε καθένα από τα τμήματα του) στον τραπεζικό λογαρια-σμό του δικαιούχου μέσω του οποίου έγινε το έμβασμα είτε ο προγενέστε-ρος αυτού χρόνος κατά τον οποίο προκύπτει ότι επήλθε η αντίστοιχη προσαύ-ξηση της περιουσίας του (ΣτΕ 12252017 8842016 4352017) Ο προσδιορι-σμός του ως άνω κρίσιμου χρόνου πρέπει να γίνεται από την ελεγκτική αρχή με βάση πρόσφορα και επαρκή στοιχεία τα οποία συλλέγονται κατόπιν της λή-ψης των προβλεπόμενων στο νόμο αναγκαίων κατάλληλων και εύλογων ενό-ψει των περιστάσεων μέτρων ελέγχου στα οποία συμπεριλαμβάνονται ιδίως η κλήση του φορολογούμενου για παροχή εξηγήσεων και η αναζήτηση πληρο-φοριών και στοιχείων από τα εμπλεκόμενα χρηματοπιστωτικά ιδρύματα Αν η εντός ευλόγου χρόνου συλλογή στοιχείων σχετικά με τη διαπίστωση του χρό-νου προσαύξησης της περιουσίας καθίσταται αδύνατη ή ιδιαίτερα δυσχερής γεγονός που πρέπει να βεβαιώνεται από τη φορολογική αρχή με ειδική αιτιο-λογία αυτή μπορεί να διαπιστώσει τον κρίσιμο κατά τα προεκτεθέντα χρόνο με βάση όσα στοιχεία κατάφερε να συγκεντρώσει ο έλεγχος και στην εξαιρε-τική περίπτωση παντελούς έλλειψης τέτοιων στοιχείων να θεωρήσει κατά τεκμήριο ως κρίσιμο χρόνο εκείνον του εμβάσματος (ΣτΕ 8842016)


Το υπερβάλλον τίμημα από μεταβίβαση ακινήτου το οποίο διαπιστώνεται ως τέτοιο από τον έλεγχο και δηλώνεται από τον πωλητή με συμπληρω-ματικό συμβόλαιο ανεξάρτητα από τον χρόνο σύνταξης του αρχικού συμ-βολαίου δεν αποτελεί προσαύξηση περιουσίας δεδομένου ότι με την υπο-βολή του συμπληρωματικού συμβολαίου είναι γνωστή η πηγή προέλευσης και το υπερβάλλον τίμημα είτε έχει φορολογηθεί ή νομίμως απαλλαγεί Τα ανωτέρω ισχύουν ακόμη και αν δεν συνταχθεί συμπληρωματικό συμβόλαιο εφόσον από τα στοιχεία που έχει στη διάθεσή του ο έλεγχος αποδεικνύεται ότι τα σχετικά ποσά αποτελούν μη δηλωθέν τίμημα μεταβίβασης ακινήτου (όπως ενδεικτικά η ταυτόχρονη ή σχεδόν ταυτόχρονη με το συμβόλαιο με-ταβίβαση κατάθεσης χρημάτων σε λογαριασμό του πωλητή από τον αγορα-στή ή η ύπαρξη επιταγών) Κατά τον αντικειμενικό προσδιορισμό του εισο-δήματος από ιδιοχρησιμοποίηση - ιδιοκατοίκηση ακινήτου σύμφωνα με τις παρ 1 και παρ 3 του άρθρου 22 του Ν 22381994 ή της παρ 2 του άρθρου 39 του Ν 41722013 λαμβάνεται υπόψη η αξία του ακινήτου ως οικοδομή συμπεριλαμβανομένου του συνόλου των στεγασμένων επιφανειών και δεν λαμβάνεται υπόψη το δικαίωμα υψούν το οικόπεδο ή το αγροτεμάχιο (έγ-γραφο 10649681070Α001230051994)

Ο χαρακτηρισμός μιας πίστωσης σε λογαριασμό στον οποίο συμμετέχει ο ελεγχόμενος ως προερχόμενης ή σχετιζόμενης με ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα εξετάζεται ως πραγματικό γεγονός Εφόσον αποδειχθεί ότι προέρχεται από ατομική επιχειρηματική δραστηριότητα δηλαδή προσδιο-ρίζεται το είδος της παρασχεθείσας υπηρεσίας και ο λήπτης αυτής ή το πω-ληθέν αγαθό και ο αγοραστής αυτού τότε φορολογείται κατά περίπτωση με τις οικείες διατάξεις του Ν 22381994 (άρθρα 28 40 48 κλπ) ή την παρ 1 του άρθρου 21 του Ν 41722013 και υπόκειται σε τυχόν λοιπές φορολογί-ες (πχ ΦΠΑ) εάν δεν έχει ήδη φορολογηθεί

Στην περίπτωση που ο ελεγχόμενος συμμετέχει σε οποιοδήποτε νομικό πρό-σωπο (ΟΕ ΕΕ ΑΕ ΕΠΕ ΙΚΕ) κοινωνία ή κοινοπραξία και το ποσό που πιστώ-νεται σε λογαριασμό στον οποίο συμμετέχει το φυσικό πρόσωπο είναι ποσό που αποδεικνύεται ότι αφορά συναλλαγές ή εισόδημα ή περιουσία του νομι-κού προσώπου ή κοινωνίας ή κοινοπραξίας δεν συνιστά προσαύξηση περιου-σίας καθώς είναι γνωστής προέλευσης Στην περίπτωση αυτή το ποσό δύ-ναται να συνιστά δάνειο (αν τούτο προκύπτει από τις σχετικές εγγραφές στα βιβλία ή από άλλα στοιχεία) ή ταμειακή διευκόλυνση ανάλογα με τα πραγμα-τικά περιστατικά της κάθε περίπτωσης κατά την κρίση του ελέγχου

Επισημαίνεται ότι αν αυτό το ποσό επεστράφη στο νομικό πρόσωπο (ή κοινω-νία ή κοινοπραξία) πριν από την διενέργεια του ελέγχου τότε αποτελεί δάνειο ή ταμειακή διευκόλυνση (ανάλογα με τα πραγματικά περιστατικά) για το φυσι-κό πρόσωπο και η τυχόν απόδοση (υπεραξία) αποτελεί εισόδημα του φυσικού προσώπου εφόσον στο νομικό πρόσωπο επεστράφη μόνο το κεφάλαιο


Σε κάθε περίπτωση οι σχετικές πιστώσεις αξιολογούνται σε σχέση με τα ακαθάριστα έσοδα της επιχείρησης λαμβανομένου υπόψη και του αναλο-γούντος ΦΠΑ ανάλογα με την περίπτωση Σε περίπτωση που ο φορολογού-μενος επικαλείται μεν τη λήψη δανείου από ελληνική ή αλλοδαπή επιχείρη-ση αλλά δεν υπάρχει σχετικό έγγραφο βέβαιης χρονολογίας ούτε και μπο-ρεί να αποδειχθεί η λήψη του δανείου αυτού από άλλα στοιχεία (πχ κινή-σεις τραπεζικών λογαριασμών του δανειστή ή του δανειζόμενου από τις οποίες να προκύπτει δόση ή επιστροφή χρημάτων) τότε ο ισχυρισμός του φορολογούμενου περί δανείου δεν μπορεί να γίνει δεκτός

Στις περιπτώσεις που έχει γίνει χρήση των διατάξεων περί επαναπα-τρισμού κεφαλαίων (άρθρο 38 του Ν 32592004 και άρθρο 18 του Ν 38422010) και έχει καταβληθεί ο αναλογών φόρος τότε εξαντλείται η φο-ρολογική υποχρέωση για τα ποσά που δηλώθηκαν και για τα οποία καταβλή-θηκε ο φόρος που προέβλεπαν οι σχετικές διατάξεις Σε αυτή την περίπτω-ση τα εν λόγω ποσά μπορούν να επαναπατριστούν οποτεδήποτε το επιθυμεί ο ελεγχόμενος και εφόσον επαναπατρισθούν (εισερχόμενο έμβασμα) ανα-γράφονται στους κωδικούς 783-784 της δήλωσης φορολογίας εισοδήματος της οικείας φορολογικής δήλωσης και μπορούν να χρησιμοποιηθούν για την κάλυψη τεκμηρίων απόκτησης περιουσιακών στοιχείων

Φορολογία Δικηγόρων - 3η έκδοση


ISBN 978-960-622-491-1

Σύμφωνα με το Ν 212193 για την Πνευματική Ιδιοκτησία απαγορεύεται η αναδημοσίευση και γενικά η αναπαραγωγή του παρόντος έργου η απο-θήκευσή του σε βάση δεδομένων η αναμετάδοσή του σε ηλεκτρονική ή οποιαδήποτε άλλη μορφή και η φωτοανατύπωσή του με οποιονδήποτε τρόπο χωρίς γραπτή άδεια του εκδότη

ΔΗΛΩΣΗ ΕΚΔΟΤΙΚΟΥ ΟΙΚΟΥ

Το περιεχόμενο του παρόντος έργου έχει τύχει επιμελούς και αναλυτικής επιστημονικής επεξεργασίας Ο εκδοτικός οίκος και οι συντάκτες δεν πα-ρέχουν διά του παρόντος νομικές συμβουλές ή παρεμφερείς συμβουλευ-τικές υπηρεσίες ουδεμία δε ευθύνη φέρουν για τυχόν ζημία τρίτου λόγω ενέργειας ή παράλειψης που βασίστηκε εν όλω ή εν μέρει στο περιεχόμε-νο του παρόντος έργου

Εκδοτική επιμέλεια Αναστασία ΚαραντάναArt Director Νεκταρία ΚαπογιάννηΥπεύθυνος Παραγωγής Ανδρέας ΜενούνοςΦωτοστοιχειοθεσία Γιάννης ΔεδούσηςΠαραγωγή NB Production ΑΜ040518M23

Μαυρομιχάλη 23 | 106 80 | ΑθήναΤ 210 3678 800 | F 210 3678 819wwwnborg | infonborgΑθήνα Μαυρομιχάλη 2 | 106 79 | Τ 210 3607 521Πειραιάς Φίλωνος 107-109 | 185 36 | Τ 210 4184 212Πάτρα Κανάρη 15 | 262 22 | Τ 2610 361 600Θεσσαλονίκη Φράγκων 1 | 546 26 | Τ 2310 532 134

copy 2018 ΝΟΜΙΚΗ ΒΙΒΛΙΟΘΗΚΗ ΑΕΒΕ










ISBN 978-960-622-491-1

COPYRIGHT


DISCLAIMER




ΠΡΟΛΟΓΟΣ











ΠΡΟΛΟΓΟΣ 7






























































ii Τόκοι 93























































































































































































































































































ISBN 978-960-622-491-1

COPYRIGHT


DISCLAIMER




ΠΡΟΛΟΓΟΣ











ΠΡΟΛΟΓΟΣ 7






























































ii Τόκοι 93














































































































































































































































































ΠΡΟΛΟΓΟΣ











ΠΡΟΛΟΓΟΣ 7






























































ii Τόκοι 93




















































































































































































































































































ΠΡΟΛΟΓΟΣ 7






























































ii Τόκοι 93























































































































































































































































































































ii Τόκοι 93














































































































































































































































































media.public.grκών Προτύπων (ΕΛΠ), όσο και από την πλευρά της...

Documents

Transcript of media.public.grκών Προτύπων (ΕΛΠ), όσο και από την πλευρά της...