ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 ·...

55
หน้า เล่ม ๑๓๒ ตอนพิเศษ ๒๐๔ ราชกิจจานุเบกษา กันยายน ๒๕๕๘ ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที๑๖/๒๕๕๘ เรื่อง มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที(ปรับปรุง ๒๕๕๘) เรื่อง การรวมธุรกิจ อาศัยอํานาจตามมาตรา ( ) และมาตรา ๓๔ แห่งพระราชบัญญัติวิชาชีพบัญชี .. ๒๕๔๗ ที่กําหนดให้สภาวิชาชีพบัญชีมีอํานาจหน้าที่ในการกําหนดและปรับปรุงมาตรฐานการบัญชี เพื่อใช้เป็นมาตรฐานในการจัดทําบัญชีตามกฎหมายว่าด้วยการบัญชีและกฎหมายอื่น ทั้งนีมาตรฐาน การบัญชีนั้นต้องได้รับความเห็นชอบจากคณะกรรมการกํากับดูแลการประกอบวิชาชีพบัญชี และประกาศ ในราชกิจจานุเบกษาแล้ว จึงจะใช้บังคับได้ สภาวิชาชีพบัญชี โดยความเห็นชอบของคณะกรรมการกํากับดูแลการประกอบวิชาชีพบัญชี ในการประชุมครั้งที๔๑ ( / ๒๕๕๘ ) เมื่อวันที๒๒ มิถุนายน . . ๒๕๕๘ จึงออกประกาศไว้ ดังต่อไปนี้ ข้อ ประกาศนี้ให้ใช้บังคับตั้งแต่วันประกาศในราชกิจจานุเบกษาเป็นต้นไป ข้อ ให้ยกเลิกประกาศสภาวิชาชีพบัญชี ที๘๗/๒๕๕๗ เรื่อง มาตรฐานการรายงาน ทางการเงิน ฉบับที(ปรับปรุง ๒๕๕๗) เรื่อง การรวมธุรกิจ ข้อ ให้ใช้มาตรฐานการรายงานทางการเงิน ฉบับที( ปรับปรุง ๒๕๕๘ ) เรื่อง การรวมธุรกิจ ตามที่กําหนดท้ายประกาศนีประกาศ วันทีสิงหาคม .. ๒๕๕๘ ประสัณห์ เชื้อพานิช นายกสภาวิชาชีพบัญชี

Transcript of ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 ·...

Page 1: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

หนา ๕ เลม ๑๓๒ ตอนพเศษ ๒๐๔ ง ราชกจจานเบกษา ๔ กนยายน ๒๕๕๘

ประกาศสภาวชาชพบญช ท ๑๖/๒๕๕๘

เรอง มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท ๓ (ปรบปรง ๒๕๕๘) เรอง การรวมธรกจ

อาศยอานาจตามมาตรา ๗ (๓) และมาตรา ๓๔ แหงพระราชบญญตวชาชพบญช พ.ศ. ๒๕๔๗ ทกาหนดใหสภาวชาชพบญชมอานาจหนาทในการกาหนดและปรบปรงมาตรฐานการบญชเพอใชเปนมาตรฐานในการจดทาบญชตามกฎหมายวาดวยการบญชและกฎหมายอน ทงน มาตรฐาน การบญชนนตองไดรบความเหนชอบจากคณะกรรมการกากบดแลการประกอบวชาชพบญช และประกาศในราชกจจานเบกษาแลว จงจะใชบงคบได

สภาวชาชพบญช โดยความเหนชอบของคณะกรรมการกากบดแลการประกอบวชาชพบญช ในการประชมครงท ๔๑ (๒/๒๕๕๘) เมอวนท ๒๒ มถนายน พ.ศ. ๒๕๕๘ จงออกประกาศไว ดงตอไปน

ขอ ๑ ประกาศนใหใชบงคบตงแตวนประกาศในราชกจจานเบกษาเปนตนไป ขอ ๒ ใหยกเลกประกาศสภาวชาชพบญช ท ๘๗/๒๕๕๗ เรอง มาตรฐานการรายงาน

ทางการเงน ฉบบท ๓ (ปรบปรง ๒๕๕๗) เรอง การรวมธรกจ ขอ ๓ ใหใชมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท ๓ (ปรบปรง ๒๕๕๘) เรอง การรวมธรกจ

ตามทกาหนดทายประกาศน

ประกาศ ณ วนท ๖ สงหาคม พ.ศ. ๒๕๕๘ ประสณห เชอพานช นายกสภาวชาชพบญช

Page 2: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

1

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3 (ปรบปรง 2558)

เรอง

การรวมธรกจ

ค าแถลงการณ

มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนเปนไปตามเกณฑทก าหนดขนโดยมาตรฐานการรายงาน

ทางการเงนระหวางประเทศ ฉบบท 3 เรอง การรวมธรกจ ซงเปนฉบบปรบปรงของคณะกรรมการ

มาตรฐานการบญชระหวางประเทศทสนสดในวนท 31 ธนวาคม 2557 (IFRS 3: Business Combinations

(Bound volume 2015 Consolidated without early application))

มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบน มการปรบปรงจากฉบบป 2557 โดยปรบปรงบทน า 6

ยอหนาท 2 7 40 58 เพมยอหนาท 2ก 64ช ถง 64ฏ 67ก และปรบปรงการอางองมาตรฐานการรายงาน

ทางการเงนฉบบอน

Page 3: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

2

สารบญ

จากยอหนาท

บทน า บทน า 1

วตถประสงค 1

ขอบเขต 2

การระบการรวมธรกจ 3

วธซอ 4

การระบผซอ 6

การก าหนดวนทซอ 8

การรบรและวดมลคาของสนทรพยทระบไดทไดมา หน สนทรบมาและ

สวนไดเสยทไมมอ านาจควบคมในผถกซอ

10

หลกการการรบรรายการ 10

เงอนไขการรบรรายการ 11

การจดประเภทหรอก าหนดประเภทสนทรพยทระบไดทไดมาและ

หนสนทรบมาจากการรวมธรกจ

15

หลกการการวดมลคา 18

ขอยกเวนส าหรบหลกการในการรบรรายการหรอการวดมลคา 21

ขอยกเวนส าหรบหลกการในการรบรรายการ 22

ขอยกเวนส าหรบหลกการในการรบรรายการและการวดมลคา 24

ขอยกเวนส าหรบหลกการในการวดมลคา 29

Page 4: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

3

จากยอหนาท

การรบรและการวดมลคาของคาความนยมหรอก าไรจากการซอในราคาต ากวา

มลคายตธรรม

32

การซอในราคาต ากวามลคายตธรรม 34

สงตอบแทนทโอนให 37

สงตอบแทนทตองจายเมอเขาเงอนไข 39

แนวปฏบตเพมเตมส าหรบการใชวธซอในการรวมธรกจบางประเภท 41

การรวมธรกจทด าเนนการส าเรจจากการทยอยซอ 41

การรวมธรกจทด าเนนการส าเรจโดยไมมการโอนสงตอบแทน 43

ระยะเวลาในการวดมลคา 45

การพจารณาวารายการใดถอเปนสวนหนงของการรวมธรกจ 51

ตนทนทเกยวของกบการซอ 53

การบนทกบญชและการวดมลคาภายหลงการรบรเมอเรมแรก 54

สทธทไดรบคน 55

หน สนทอาจเกดขน 56

สนทรพยทไดมาจากการค าประกน 57

สงตอบแทนทคาดวาจะตองจาย 58

การเปดเผยขอมล 59

วนถอปฏบตและการปฏบตในชวงเปลยนแปลง 64

วนถอปฏบต 64

การปฏบตในชวงเปลยนแปลง 65

ภาษเงนได 67

การอางองถงมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 9 เรอง เครองมอ

ทางการเงน (เมอมการประกาศใช)

67ก

การยกเลกมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบเดม 68

ภาคผนวก

ก ค านยาม

ข แนวทางปฏบต

Page 5: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

4

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3 (ปรบปรง 2558) เรอง การรวมธรกจ ประกอบดวย

ยอหนาท 1 ถง 68 ภาคผนวก ก และ ภาคผนวก ข ทกยอหนามความส าคญเทากน ขอความทพมพดวย

ตวอกษรหนาถอเปนหลกการ นยามของค าศพทตางๆไดรวบรวมอยในอภธานศพท มาตรฐาน

การรายงานทางการเงน ฉบบท 3 ตองอานโดยค านงถงหลกการส าคญ ค าน าของมาตรฐานการรายงาน

ทางการเงนและกรอบแนวคดส าหรบการรายงานทางการเงน (ปรบปรง 2558) (เมอมการประกาศใช)

ในกรณทไมไดใหแนวปฏบตในการเลอกและการใชนโยบายการบญช ใหกจการถอปฏบตตามขอก าหนด

ของมาตรฐานการบญช ฉบบท 8 (ปรบปรง 2558) เรอง นโยบายการบญช การเปลยนแปลงประมาณ

การทางบญชและขอผดพลาด (เมอมการประกาศใช)

บทน า

เหตผลในการออกมาตรฐานการรายงานทางการเงน

บทน า 1 มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3 (ปรบปรง 2552) เรอง การรวมธรกจ ไดถก

น ามาใชแทนมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3 (ปรบปรง 2550) เรอง การรวมธรกจ

โดยมผลบงคบใชส าหรบการรวมธรกจซงมวนทซอทเรมในหรอหลงวนท 1 มกราคม 2554

ทงน สนบสนนใหน าไปใชกอนวนถอปฏบต

บทน า 2 ตอมาคณะกรรมการก าหนดมาตรฐานการบญชไดด าเนนการปรบปรงมาตรฐานการรายงาน

ทางการเงน ฉบบท 3 เรอง การรวมธรกจ เปนฉบบปรบปรง 2555 เพอใหตรงตามการปรบปรง

ของคณะกรรมการมาตรฐานการบญชระหวางประเทศทส นสดในวนท 31 ธนวาคม 2554

(IFRS 3: Business Combinations (Bound volume 2012) Consolidated without early

application) โดยมความแตกตางเพยงเลกนอยจากมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

(ปรบปรง 2552) กลาวคอมการปรบปรงยอหนาท 19 30 64ข ภาคผนวก ข56 ข62ก และ

ข62ข ซงก าหนดใหกจการน าไปถอปฏบต ในรอบระยะเวลาบญชท เ รมในหรอหลง

วนท 1 มกราคม 2557 เปนตนไป และอกทงมการปรบปรงยอหนาท 64ค และ 65ก ถง 65จ

ซงกจการตองน าไปถอปฏบตส าหรบยอดคงเหลอของสงตอบแทนทคาดวาจะตองจาย

ซงเกดจากการรวมธรกจทมวนซอเกดกอนวนทกจการน ามาตรฐานการรายงานทางการเงน

ฉบบท 3 (ปรบปรง 2552) มาใชเทานน

บทน า 3 (ยอหนานไมเกยวของ)

ลกษณะส าคญของมาตรฐานการรายงานทางการเงน

บทน า 4 มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนมวตถประสงคเพอปรบปรงขอมลซงกจการน าเสนอ

ในงบการเงนเกยวกบการรวมธรกจและผลกระทบจากการรวมธรกจใหมความเกยวของกบ

การตดสนใจ มความนาเชอถอ และสามารถเปรยบเทยบกนไดดยงขน มาตรฐานการรายงาน

ทางการเงนฉบบนไดก าหนดหลกการและขอก าหนดส าหรบผซอในการ

Page 6: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

5

4.1 รบรและวดมลคาสนทรพยทไดมาทระบได หนสนทรบมาและสวนไดเสยทไมมอ านาจ

ควบคมในผถกซอ

4.2 รบรและวดมลคาคาความนยมทเกดขนจากการรวมธรกจ หรอ ก าไรจากการซอในราคา

ต ากวามลคายตธรรม และ

4.3 ก าหนดขอมลทตองเปดเผยเพอใหผใชงบการเงนสามารถประเมนลกษณะและผลกระทบ

ทางการเงนจากการรวมธรกจ

หลกการส าคญ

บทน า 5 ใหผ ซอธรกจรบรสนทรพยท ไดมาและหนสนท รบมาดวยมลคายตธรรม ณ วนท ซอ

และเปดเผยขอมลเพอใหผใชงบการเงนสามารถประเมนลกษณะและผลกระทบทางการเงน

จากการซอธรกจได

การปฏบตตามวธซอ

บทน า 6 การรวมธรกจจะตองบนทกบญชโดยปฏบตตามวธซอ ยกเวนในกรณทเปนการรวมกจการ

หรอธรกจทอยภายใตการควบคมเดยวกน หรอกรณผถกซอเปนบรษทยอยของกจการท

ด าเนนธรกจดานการลงทน ตามทระบในมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 10

(ปรบปรง 2558) เรอง งบการเงนรวม (เมอมการประกาศใช) ซงก าหนดใหวดมลคา

ยตธรรมผานก าไรหรอขาดทน ในการรวมธรกจทกกรณตองระบไดวาบคคลหรอกจการใด

เปนผซอ ซงผซอ คอ กจการทไดอ านาจในการควบคมในอกธรกจ (ผถกซอ) การรวมกนใน

ลกษณะของการรวมคา หรอการซอสนทรพยหรอกลมของสนทรพยซงไมกอใหเกดเปนธรกจ

ไมถอเปนการรวมธรกจ

บทน า 7 มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนก าหนดหลกการส าหรบการรบรและการวดมลคา

สนทรพยทระบไดทไดมา หนสนทรบมาและสวนไดเสยทไมมอ านาจควบคมในผถกซอ

การจดประเภทหรอการก าหนดการรบรรายการดงกลาวตองเปนไปตามเงอนไขในสญญา

สภาวะทางเศรษฐกจ การด าเนนงานและนโยบายบญชของผซอและปจจยอนๆ ทมอย

ณ วนทซอ

บทน า 8 สนทรพยและหนสนทระบไดแตละรายการจะถกวดมลคาดวยมลคายตธรรม ณ วนท ซอ

สวนไดเสยทไมมอ านาจควบคมในผถกซอทเปนสวนไดเสยในความเปนเจาของในปจจบน

และทท าใหผถอมสทธไดรบสวนแบงในสนทรพยสทธของกจการตามสดสวนทลงทนในกรณ

ทมการช าระบญชตองวดมลคาดวยมลคายตธรรม หรอ มลคาของสนทรพยสทธทระบไดของ

ผถกซอทผซอรบรตามสดสวนความเปนเจาของในปจจบน ส าหรบสวนไดเสยทไมมอ านาจควบคม

สวนอนใหวดมลคาดวยมลคายตธรรม ณ วนท ซอ เวนแตมาตรฐานการรายงานทางการเงน

จะก าหนดใหใชเกณฑอนในการวดมลคา

บทน า 9 มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนก าหนดขอยกเวนบางประการในการรบรและ

วดมลคาของรายการดงตอไปน

Page 7: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

6

9.1 สญญาเชาและสญญาประกนภยตองถกจดประเภทตามเงอนไขของสญญาและปจจย

อนๆ ทมอย ณ วนเรมตนสญญา (หรอวนทมการเปลยนแปลงเงอนไข) โดยไมค านงถง

ปจจยทมอย ณ วนซอธรกจ

9.2 หนสนทอาจเกดขนทไดจากการรวมกจการใหรบรเฉพาะในกรณทกจการมภาระผกพนอย

ณ ปจจบนและสามารถวดมลคาไดอยางนาเชอถอ

9.3 สนทรพยและหนสนบางรายการใหรบรและวดมลคาโดยปฏบตตามมาตรฐาน

การรายงานทางการเงนฉบบอนๆแทนทจะรบรและวดมลคาโดยใชมลคายตธรรมซง

ประกอบดวยสนทรพยและหนสนทอยภายใตขอบเขตของมาตรฐานการบญช

ฉบบท 12 (ปรบปรง 2558) เรอง ภาษเงนได (เมอมการประกาศใช) มาตรฐาน

การบญช ฉบบท 19 (ปรบปรง 2558) เรอง ผลประโยชนของพนกงาน (เมอม

การประกาศใช) มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 2 (ปรบปรง 2558) เรอง

การจายโดยใชห นเปนเกณฑ (เมอมการประกาศใช) และมาตรฐานการรายงาน

ทางการเงน ฉบบท 5 (ปรบปรง 2558) เรอง สนทรพยไมหมนเวยนทถอไวเพอขาย

และการด าเนนงานทยกเลก (เมอมการประกาศใช)

9.4 ขอก าหนดเฉพาะส าหรบการวดมลคาของสทธทไดรบคน (Reacquired right)

9.5 สนทรพยทไดมาจากการค าประกน (Indemnification assets) ใหรบรและวดมลคา

ตามหลกเกณฑทสอดคลองกบรายการทผขายรบประกนไว ถงแมจะไมใชมลคายตธรรม

บทน า 10 มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนก าหนดใหผซอรบรสนทรพยทระบได หนสนและ

สวนไดเสยทไมมอ านาจควบคมเพอหาผลตางระหวาง

10.1 ผลรวมของสงตอบแทนทโอนให สวนไดเสยทไมมอ านาจควบคมในผถกซอ และมลคา

ยตธรรม ณ วนทซอของหนในสวนทผซอถออยกอนการรวมธรกจ (กรณการรวมธรกจ

ทด าเนนการส าเรจจากการทยอยซอ) กบ

10.2 สนทรพยสทธทระบไดทไดมา

โดยทวไป ผลตางจะถกรบรเปนคาความนยม อยางไรกตาม หากผซอมก าไรจากการซอใน

ราคาต ากวามลคายตธรรมใหรบรผลก าไรดงกลาวในก าไรหรอขาดทน

บทน า 11 สงตอบแทนทโอนใหในการรวมธรกจ (รวมทงสงตอบแทนทคาดวาจะตองจาย) ใหวดมลคา

ดวยมลคายตธรรม

บทน า 12 โดยทวไป ภายหลงการรวมธรกจเสรจสน ผซอจะวดมลคาและบนทกบญชส าหรบสนทรพย

ทไดมา หนสนทรบมาหรอเกดขนจากการรวมธรกจตามมาตรฐานการรายงานทางการเงนอน

ท เกยวของ อยางไรกตาม มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนไดใหขอก าหนด

ในการบนทกบญชส าหรบสทธท ไ ด รบคน (Reacquired right) หนสนท อาจเกดขน

สงตอบแทนทคาดวาจะตองจายและสนทรพยทไดมาจากการค าประกน (Indemnification

assets)

Page 8: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

7

การเปดเผยขอมล

บทน า 13 มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนก าหนดใหผซอเปดเผยขอมลเพอใหผใชงบการเงน

สามารถประเมนลกษณะและผลกระทบทางการเงนจากการรวมธรกจทเกดขนในระหวาง

รอบระยะเวลารายงานงวดปจจบนหรอภายหลงวนทในงบการเงนแตกอนวนทงบการเงน

ไดรบการอนมตใหออก ภายหลงการรวมธรกจ ผซอตองเปดเผยรายการปรบปรงทรบร

ในงวดปจจบนซงเปนผลจากการรวมธรกจทเกดขนในรอบระยะเวลารายงานงวดปจจบนหรอ

รอบระยะเวลารายงานงวดกอนๆ

Page 9: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

8

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3 (ปรบปรง 2558)

เรอง การรวมธรกจ

วตถประสงค

1 มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนมวตถประสงคเพอปรบปรงความเก ยวของกบ

การตดสนใจ ความนาเชอถอ และความสามารถในการเปรยบเทยบกนของขอมลซงกจการ

น าเสนอในงบการเงนเกยวกบการรวมธรกจและผลกระทบจากการรวมธรกจ มาตรฐาน

การรายงานทางการเงนฉบบนจงไดก าหนดหลกการและขอก าหนดส าหรบผซอในการ

1.1 รบรและวดมลคาสนทรพยทระบไดทไดมา หนสนทรบมาและสวนไดเสยทไมมอ านาจ

ควบคมในผถกซอ

1.2 รบรและวดมลคาคาความนยมทเกดขนจากการรวมธรกจ หรอก าไรจากการซอในราคาต ากวา

มลคายตธรรม และ

1.3 ก าหนดขอมลทตองเปดเผยเพอใหผใชงบการเงนสามารถประเมนลกษณะและผลกระทบ

ทางการเงนจากการรวมธรกจ

ขอบเขต

2 มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนใหถอปฏบตกบรายการหรอเหตการณซงเปนไปตาม

ค านยามของการรวมธรกจ และไมถอปฏบตกบ

2.1 การบญชส าหรบการจดตงการรวมการงาน ในงบการเงนของการรวมการงานเทานน

2.2 การซอสนทรพยหรอกลมของสนทรพยซงไมกอใหเกดเปนธรกจ ในกรณดงกลาว ผซอตอง

ระบและรบรรายการสนทรพยทระบไดทไดมาแตละรายการ (รวมทงสนทรพยทเขาค านยาม

และเงอนไขการรบรรายการเปนสนทรพยไมมตวตน ตามมาตรฐานการบญช ฉบบท 38

(ปรบปรง 2558) เรอง สนทรพยไมมตวตน (เมอมการประกาศใช)) และหนสนทรบมา

ตนทนของกลมสนทรพยจะถกปนสวนใหแกสนทรพยทระบไดและหนสนแตละรายการ

บนพนฐานของมลคายตธรรมทเกยวของ ณ วนทซอ รายการหรอเหตการณดงกลาวจะไม

กอใหเกดคาความนยม

2.3 การรวมกจการหรอธรกจทอยภายใตการควบคมเดยวกน (ภาคผนวก ข ยอหนาท ข1 ถง

ข4 ใหแนวทางปฏบตทเกยวของไว)

2ก มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนไมถอปฏบตกบการซอธรกจโดยกจการทด าเนนธรกจ

ดานการลงทนทเปนไปตามค านยามทระบไวในมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 10

(ปรบปรง 2558) เรอง งบการเงนรวม (เมอมการประกาศใช) ส าหรบเงนลงทนในบรษทยอยซง

ไดถกก าหนดใหวดมลคายตธรรมผานก าไรหรอขาดทน

Page 10: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

9

การระบการรวมธรกจ

3 กจการตองประเมนวารายการหรอเหตการณอนทเกดขนถอเปนการรวมธรกจหรอไมโดยใช

ค านยามทระบไวในมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบน ซงก าหนดใหสนทรพยทไดมาและ

หน สนทร บมาตองประกอบกนขนเปนธรกจ หากสนทรพยทไดมาไมใชหนวยธรกจ กจการ

ทน าเสนอรายงานตองบนทกรายการหรอเหตการณดงกลาวเปนการซอสนทรพย ภาคผนวก ข

ยอหนาท ข5 ถง ข12 ไดใหแนวทางในการพจารณาการรวมธรกจและค านยามของค าวาธรกจ

วธซอ

4 กจการตองบนทกบญชส าหรบการรวมธรกจโดยถอปฏบตตามวธซอ

5 การถอปฏบตตามวธซอก าหนดให

5.1 ระบผซอ

5.2 ก าหนดวนทซอ

5.3 รบรและวดมลคาของสนทรพยทระบไดทไดมา หนสนทรบมาและสวนไดเสยทไมมอ านาจ

ควบคมในผถกซอ และ

5.4 รบรและวดมลคาของคาความนยมหรอก าไรจากการซอในราคาต ากวามลคายตธรรม

การระบผซอ

6 ในการรวมธรกจตองระบไดวา กจการทน ามารวมกนกจการใดเปนผซอ

7 ผซอ คอ กจการทไดอ านาจในการควบคมกจการอน (กลาวคอ ผถกซอ) ซงตองเปนไปตาม

ค านยามทก าหนดไวในมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 10 (ปรบปรง 2558) เรอง

งบการเงนรวม (เมอมการประกาศใช) ในกรณทไมสามารถระบผซอไดอยางชดเจนตามแนว

ปฏบตในมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 10 (ปรบปรง 2558) เรอง งบการเงนรวม

(เม อมการประกาศใช) ใหใชปจจยตามภาคผนวก ข ยอหนาท ข14 ถง ข18 ประกอบ

การพจารณา

การก าหนดวนทซอ

8 ผซอตองก าหนดวนทซอ ซงเปนวนทผซอไดอ านาจในการควบคมผถกซอ

9 โดยทวไป วนทผซอไดอ านาจในการควบคมผถกซอ คอ วนทผซอไดโอนสงตอบแทนใหแกผถกซอ

ตามกฏหมาย และไดมาซงสนทรพยและรบมาซงหนสนจากผถกซอตามกฏหมาย ซงถอเปนวนท

สนสดของรายการซอขายกจการ อยางไรกตาม ผซออาจไดอ านาจในการควบคมกอนหนาหรอ

ภายหลงวนทส นสดของรายการซอขายกจการ เชน วนท ซออาจเกดขนกอนวนทส นสด

ของรายการซอขายกจการหากเงอนไขในสญญาก าหนดใหวนทผซอไดอ านาจในการควบคมผถกซอ

เปนวนทกอนวนทส นสดของรายการซอขายกจการ ดงนน ในการก าหนดวนท ซอ ผซอตอง

พจารณาขอเทจจรงและสถานการณแวดลอมทเกยวของทงหมด

Page 11: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

10

การรบรและวดมลคาของสนทรพยทระบไดทไดมา หน สนทรบมาและสวนไดเสยท

ไมมอ านาจควบคมในผถกซอ

หลกการการรบรรายการ

10 ณ วนทซอ ผซอตองรบรสนทรพยทระบไดทไดมา หน สนทรบมาและสวนไดเสยทไมมอ านาจ

ควบคมในผถกซอแยกตางหากจากคาความนยม การรบร สนทรพยทระบไดทไดมาและ

หน สนทรบมาใหเปนไปตามเงอนไขทก าหนดในยอหนาท 11 และ 12

เงอนไขการรบรรายการ

11 การเขาเงอนไขในการรบรรายการทถอปฏบตตามวธซอนน สนทรพยทระบไดทไดมาและหนสน

ทรบมาตองเขาค านยามของสนทรพยและหนสนตามทระบไวในกรอบแนวคดส าหรบการรายงาน

ทางการเงน (ปรบปรง 2558) (เมอมการประกาศใช) ณ วนทซอ ตวอยางเชน ตนทนในอนาคตท

ผ ซอคาดวาจะเกดข นโดยไมไดมภาระผกพน เนองจากมแผนการยกเลกกจกรรมบางสวน

การเลกจางหรอโอนยายพนกงานของผถกซอจะไมถอเปนหนสน ณ วนท ซอ ดงนน ผซอไมรบร

ตนทนดงกลาวในการปฏบตตามวธซอ แตผซอรบรตนทนเหลานนในงบการเงนภายหลงการรวม

กจการตามทก าหนดในมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบอนๆ

12 นอกจากน การเขาเงอนไขในการรบรรายการทถอปฏบตตามวธซอ สนทรพยทระบไดทไดมาและ

หนสนทรบมาตองเปนสวนหนงของรายการแลกเปลยนระหวางผซอกบผถกซอ (หรอเจาของเดม)

ในการรวมธรกจ โดยมไดเปนผลจากรายการอนทแยกตางหาก ผซอตองพจารณาแนวปฏบตตาม

ยอหนาท 51 ถง 53 ในการประเมนวาสนทรพยทไดมาหรอหนสนทรบมานนเปนสวนหนงของ

รายการแลกเปลยนทใหแกผถกซอ หรอเปนผลของรายการอนทแยกจากกน ซงตองบนทกบญช

ตามลกษณะของรายการและมาตรฐานการรายงานทางการเงนอนทเกยวของ

13 การถอปฏบตตามหลกการและเงอนไขในการรบรรายการอาจสงผลใหผซอตองรบรสนทรพยและ

หนสนบางรายการซงไมเคยมการรบรในงบการเงนของผถกซอมากอน เชน ผซอรบรสนทรพยไมม

ตวตนทไดมาทระบได เชน ตราสนคา สทธบตร หรอความสมพนธกบลกคา ซงผถกซอไมเคยม

การรบรสนทรพยดงกลาวในงบการเงนมากอนเนองจากเปนการพฒนาขนเองและบนทกตนทนท

เกยวของไวเปนคาใชจาย

14 ภาคผนวก ข ยอหนาท ข28 ถง ข40 ไดก าหนดแนวทางในการรบรสญญาเชาด าเนนงานและ

สนทรพยไมมตวตน ยอหนาท 22 ถง 28 แสดงประเภทของสนทรพยทระบไดและหนสน

ซงมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนไดใหขอยกเวนส าหรบหลกการและเงอนไขในการรบร

รายการไว

การจดประเภทหรอก าหนดประเภทสนทรพยทระบไดทไดมาและหนสนทรบมาจากการรวมธรกจ

15 ณ วนทซอ ผซอตองจดประเภทหรอก าหนดประเภทสนทรพยทระบไดทไดมาและหน สน

ทร บมาตามทจ าเปนเพอการปฏบตตามมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบอนๆ

Page 12: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

11

ในภายหลง ผซอตองจดประเภทหรอก าหนดประเภทโดยพจารณาจากเงอนไขในสญญา

สภาวะทางเศรษฐกจ การด าเนนงานและนโยบายบญชของผ ซอ และเงอนไขอนๆ

ทเกยวของทมอย ณ วนทซอ

16 ในบางสถานการณ มาตรฐานการรายงานทางการเงนใหแนวทางในการบนทกบญชทแตกตางกน

ข นอยกบวากจการจดประเภทหรอระบประเภทสนทรพยหรอหนสนไวอยางไร ตวอยาง

การจดประเภทหรอก าหนดประเภทซงผซอตองค านงถงเงอนไขทเกยวของทมอย ณ วนทซอม

ตวอยางซงรวมถงแตไมจ ากดเพยงตวอยางดงตอไปน

16.1 การจดประเภทสนทรพยและหนสนทางการเงนเปนสนทรพยหรอหนสนทางการเงนทม

การรบรมลคายตธรรมผานก าไรหรอขาดทน หรอเปนสนทรพยทางการเงนประเภทเผอขาย

หรอถอจนครบก าหนดตามมาตรฐานการบญช ฉบบท 39 เรอง การรบรและการวดมลคา

เครองมอทางการเงน (เมอมการประกาศใช)

16.2 การก าหนดประเภทตราสารอนพนธเปนเครองมอปองกนความเสยงตามมาตรฐานการบญช

ฉบบท 39 เรอง การรบรและการวดมลคาเครองมอทางการเงน (เมอมการประกาศใช) และ

16.3 การประเมนวาตองท าการแยกอนพนธแฝงออกจากสญญาหลกตามมาตรฐานการบญช

ฉบบท 39 เรอง การรบรและการวดมลคาเครองมอทางการเงน (เมอมการประกาศใช)

หรอไม (เปนประเดนเกยวกบการจดประเภทตามทระบในมาตรฐานการรายงานทาง

การเงนฉบบน)

17 มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนไดก าหนดขอยกเวนส าหรบหลกการในยอหนาท 15

ไวสองประการดงน

17.1 การจดประเภทสญญาเชาเปนสญญาเชาด าเนนงานหรอสญญาเชาการเงนตามมาตรฐาน

การบญช ฉบบท 17 (ปรบปรง 2558) เรอง สญญาเชา (เมอมการประกาศใช) และ

17.2 การจดประเภทของสญญาเปนสญญาประกนภย ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงน

ฉบบท 4 (ปรบปรง 2558) เรอง สญญาประกนภย (เมอมการประกาศใช)

ผซอตองจดประเภทสญญาขางตนโดยค านงถงเงอนไขในสญญา และปจจยอนๆ ณ วนเรมตน

สญญา (หรอ หากมการเปลยนแปลงเ งอนไขในสญญา ท าใหเกดการเปลยนแปลงใน

การจดประเภทรายการ ณ วนทมการเปลยนแปลงเงอนไขซงอาจเปนวนเดยวกนกบวนทซอ)

หลกการการวดมลคา

18 ผซอตองวดมลคาสนทรพยทระบไดทไดมาและหน สนทรบมาดวยมลคายตธรรม ณ วนทซอ

19 ในการรวมธรกจแตละครง ผซอตองวดมลคา ณ วนทซอของสวนทเปนสวนไดเสยทไมมอ านาจ

ควบคมในผถกซอทเปนสวนไดเสยในความเปนเจาของในปจจบนและทท าใหผถอมสทธไดรบ

สวนแบงในสนทรพยสทธของกจการตามสดสวนทลงทนในกรณทมการช าระบญชดวยวธใดวธหนง

ดงตอไปน

19.1 มลคายตธรรม หรอ

19.2 มลคาของสนทรพยสทธทระบไดของผถกซอทผซอรบรตามสดสวนความเปนเจาของในปจจบน

Page 13: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

12

ส าหรบองคประกอบอนของสวนไดเสยทไมมอ านาจควบคมตองวดมลคาดวยมลคายตธรรม

ณ วนทซอ เวนแตมาตรฐานการรายงานทางการเงนจะก าหนดใหใชเกณฑอนในการวดมลคา

20 ยอหนาท 24 ถง 31 ระบประเภทของสนทรพยทระบไดและหนสนซงรวมถงรายการทมาตรฐาน

การรายงานทางการเงนฉบบนไดใหขอยกเวนส าหรบหลกการวดมลคาไว

ขอยกเวนส าหรบหลกการในการรบรรายการหรอการวดมลคา

21 มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนก าหนดขอยกเวนส าหรบหลกการรบรรายการและ

การวดมลคา ยอหนาท 22 ถง 31 ไดก าหนดประเภทและลกษณะของรายการทมการยกเวน ผซอ

ตองบนทกบญชส าหรบรายการเหลานนตามวธทก าหนดในยอหนาท 22 ถง 31 ซงอาจสงผลให

กจการ

21.1 รบรบางรายการโดยใชหลกการรบรรายการนอกเหนอจากทก าหนดไวในยอหนาท 11 และ

12 หรอใชหลกการรบรรายการทก าหนดไวในมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบอน

ซงผลท ไดอาจแตกตางไปจากการใชหลกการรบรและการวดมลคาตามทก าหนดใน

ยอหนาดงกลาว

21.2 วดมลคาบางรายการดวยมลคาอนแทนทจะใชมลคายตธรรม ณ วนทซอ

ขอยกเวนส าหรบหลกการในการรบรรายการ

หน สนทอาจเกดขน

22 มาตรฐานการบญช ฉบบท 37 (ปรบปรง 2558) เรอง ประมาณการหนสน หนสนทอาจเกดขน

และสนทรพยทอาจเกดขน (เมอมการประกาศใช) ไดใหค านยามของหนสนทอาจเกดขนวา

หมายถง รายการขอใดขอหนงตอไปน

22.1 ภาระผกพนทเปนไปไดอนเนองมาจากเหตการณในอดต ซงความมอยจรงของภาระผกพน

นนจะไดรบการยนยนตอเมอเหตการณในอนาคตซงยงมความไมแนนอนเหตการณหนง

หรอมากกวาหนงเหตการณเกดข นหรอไมเกดข นโดยเหตการณดงกลาวตองไมอยใน

ความควบคมทงหมดของกจการ หรอ

22.2 ภาระผกพนในปจจบนซงเกดข นจากเหตการณในอดต แตไมสามารถรบรเปนหนสนได

เนองจากเปนไปตามขอใดขอหนงตอไปน

22.2.1 ไมมความเปนไปไดคอนขางแนทกจการจะสญเสยทรพยากรท มประโยชน

เชงเศรษฐกจเพอจายช าระภาระผกพน หรอ

22.2.2 จ านวนของภาระผกพนไมสามารถวดมลคาไดอยางนาเชอถอเพยงพอ

23 ขอก าหนดตามมาตรฐานการบญช ฉบบท 37 (ปรบปรง 2558) เรอง ประมาณการหนสน หนสน

ทอาจเกดขนและสนทรพยทอาจเกดขน (เมอมการประกาศใช) ไมถอปฏบตในการพจารณารบร

หนสนทอาจเกดขน ณ วนท ซอ แตผซอตองรบรหนสนทอาจเกดขนทรบมาจากการรวมธรกจ

ณ วนท ซอหากมภาระผกพนในปจจบนซงเกดขนจากเหตการณในอดตและสามารถวดมลคา

ยตธรรมไดอยางนาเชอถอ ดงนน ผซอสามารถรบรหนสนทอาจเกดขนจากการรวมธรกจ ณ วนท

Page 14: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

13

ซอถงแมวาจะมความนาจะเปนทกจการจะสญเสยทรพยากรทมประโยชนเชงเศรษฐกจเพอจายช าระ

ภาระผกพนอยในระดบไมถงความเปนไปไดคอนขางแน ซงแตกตางจากหลกเกณฑทก าหนดไวใน

มาตรฐานการบญช ฉบบท 37 (ปรบปรง 2558) เรอง ประมาณการหนสน หนสนทอาจเกดขน

และสนทรพยทอาจเกดขน (เมอมการประกาศใช) ยอหนาท 56 ไดก าหนดแนวทางในการบนทก

บญชภายหลงจากการรวมธรกจส าหรบหนสนทอาจเกดขน

ขอยกเวนส าหรบหลกการในการรบรรายการและการวดมลคา

ภาษเงนได

24 ผซอตองรบรและวดมลคาสนทรพยหรอหนสนภาษเงนไดรอตดบญชซงเกดจากสนทรพยทไดมา

และหนสนท รบมาจากการรวมธรกจตามมาตรฐานการบญช ฉบบท 12 (ปรบปรง 2558)

เรอง ภาษเงนได (เมอมการประกาศใช)

25 ผซอตองบนทกบญชส าหรบผลกระทบทางภาษทอาจเกดขนจากผลแตกตางชวคราวและรายการ

ยกไปของผถกซอทมอย ณ วนทซอหรอเปนผลจากการซอโดยปฏบตตามมาตรฐานการบญช

ฉบบท 12 (ปรบปรง 2558) เรอง ภาษเงนได (เมอมการประกาศใช)

ผลประโยชนของพนกงาน

26 ผซอตองรบรและวดมลคาหนสน (หรอสนทรพย ถาม) ทเกยวกบผลประโยชนพนกงานของ

ผถกซอใหเปนไปตามมาตรฐานการบญช ฉบบท 19 (ปรบปรง 2558) เรอง ผลประโยชนของ

พนกงาน (เมอมการประกาศใช)

สนทรพยทไดมาจากการค าประกน

27 ในการรวมกจการ ผขายอาจท าสญญากบผซอเพอรบประกนผลของสงทอาจเกดขนหรอ

ความไมแนนอนทเกยวของกบสนทรพยหรอหนสนบางประเภททงหมดหรอบางสวน เชน ผขาย

อาจรบประกนผลขาดทนสวนทเกนกวาจ านวนหนสนทระบไวอนเกดจากความไมแนนอน

บางประการ หรอกลาวอกนยหนงวา ผขายรบประกนวาหนสนของผซอจะไมเกนกวาจ านวนทระบ

ไว สงผลใหผซอมสนทรพยทเกดจากการไดรบการค าประกน ผซอตองรบรสนทรพยทไดมาจาก

การค าประกนนในเวลาเดยวกนกบการรบรสงท ผขายประกนไวและวดมลคาดวยหลกเกณฑ

เดยวกน ทงนจะตองมการพจารณาคาเผอมลคาทคาดวาจะเรยกเกบไมไดส าหรบสนทรพย

ดงกลาวดวย ดงนน หากการค าประกนเกยวของกบสนทรพยหรอหนสนทถกรบร และวดมลคา

ดวยมลคายตธรรม ณ วนทซอ ผซอตองรบรสนทรพยทไดมาจากการค าประกนดวยมลคายตธรรม ณ

วนทซอเชนกน ส าหรบสนทรพยทไดมาจากการค าประกนทวดมลคาดวยมลคายตธรรม ผลกระทบ

ของความไมแนนอนในกระแสเงนสดรบในอนาคตอนเกดจากการทอาจเรยกเกบเงนไมไดรวมอย

ในการวดมลคายตธรรมแลว ดงนน จงไมจ าเปนตองแยกพจารณาคาเผอมลคาทคาดวาจะเรยก

เกบไมไดอก (ภาคผนวก ข ยอหนาท ข41 ไดก าหนดแนวทางในการปฏบตทเกยวของไว)

Page 15: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

14

28 ในบางสถานการณ อาจมการประกนทเกยวของกบสนทรพยหรอหนสนทไดรบการยกเวนจาก

หลกเกณฑในการรบรรายการและวดมลคา ตวอยางเชน การประกนทเกยวเนองกบหนสน

ทอาจเกดขนซงไมมการรบร ณ วนทซอเนองจากไมสามารถวดมลคายตธรรมไดอยางนาเชอถอ

ในวนนน หรอการประกนทเกยวของกบสนทรพยหรอหนสนทเปนผลมาจากผลประโยชนของ

พนกงานซงวดมลคาดวยมลคาอนนอกเหนอจากมลคายตธรรม ณ วนทซอ ในสถานการณดงกลาว

ผซอตองรบรและวดมลคาสนทรพยทไดมาจากการค าประกนดวยหลกเกณฑเดยวกนกบทใช

ในการวดมลคาของสงท ผขายประกนไว ทงน ฝายบรหารตองมการประเมนความสามารถใน

การเรยกเกบเงนจากสนทรพยทไดมาจากการค าประกนและขอจ ากดตางๆ ตามสญญาตอจ านวน

ทจะไดรบการประกน แนวทางในการบนทกบญชภายหลงการรวมกจการส าหรบสนทรพย

ทไดมาจากการค าประกนก าหนดไวในยอหนาท 57

ขอยกเวนส าหรบหลกการในการวดมลคา

สทธทไดรบคน

29 ผซอตองวดมลคาของสทธทไดรบคนซงถกรบรเปนสนทรพยไมมตวตนโดยพจารณาจากระยะเวลา

ท เหลออยของสญญาท เกยวของ โดยไมตองค านงวาผรวมตลาดจะพจารณาถงโอกาสใน

การตออายสญญาในการวดมลคายตธรรมของสทธทไดรบคนดงกลาวหรอไม ภาคผนวก ข

ยอหนาท ข35 และ ข36 ไดก าหนดแนวปฏบตทเกยวของไว

รายการจายโดยใชหนเปนเกณฑ

30 ณ วนท ซอ ผซอตองวดมลคาหนสนหรอตราสารทนทเกยวของกบ รายการจายโดยใชหนเปน

เกณฑของผถกซอ หรอ รายการจายโดยใชหนเปนเกณฑท ผซอออกแทนรายการของผถกซอ

ตามวธการทก าหนดไวในมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 2 (ปรบปรง 2558) เรอง

การจายโดยใชหนเปนเกณฑ (เมอมการประกาศใช) (มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบน

อางถงผลของวธการดงกลาววาเปนการวดมลคาของรายการโดยใชราคาตลาดเปนเกณฑ)

สนทรพยทถอไวเพอขาย

31 ผซอตองวดมลคาสนทรพยไมหมนเวยน (หรอกลมกจการทยกเลก) ทไดมา ซงไดจดประเภท

เปนสนทรพยทถอไวเพอขาย ณ วนท ซอ ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 5

(ปรบปรง 2558) เรอง สนทรพยไมหมนเวยนทถอไวเพอขายและการด าเนนงานทยกเลก (เมอม

การประกาศใช) ดวยมลคายตธรรมหกตนทนในการขายตามยอหนาท 15 ถง 18 ของมาตรฐาน

การรายงานทางการเงนฉบบดงกลาว

Page 16: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

15

การรบรและการวดมลคาของคาความนยมหรอก าไรจากการซอในราคาต ากวา

มลคายตธรรม

32 ผซอตองรบรคาความนยม ณ วนทซอดวยสวนของมลคาในขอ 32.1 ทมากกวาขอ 32.2

32.1 ผลรวมของ

32.1.1 สงตอบแทนทโอนใหทวดมลคาตามมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบน

ซงโดยทวไป ก าหนดใหวดมลคาสงตอบแทนดงกลาวดวยมลคายตธรรม

ณ วนทซอ (ดยอหนาท 37)

32.1.2 สวนไดเสยทไมมอ านาจควบคมในผถกซอซงวดมลคาตามทก าหนดไวใน

มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบน และ

32.1.3 มลคายตธรรม ณ วนทซอของสวนไดเสยในสวนของเจาของของผถกซอท

ผซอถออยกอนการรวมธรกจทด าเนนการส าเรจจากการทยอยซอ (ดยอหนาท

41 และ 42)

32.2 มลคาสทธ ณ วนทซอของสนทรพยทระบไดทไดมาและหน สนทรบมาซงวดมลคาตาม

มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบน

33 ในการรวมธรกจท ผซอและผถกซอ (หรอเจาของเดม) มการแลกเปลยนเฉพาะสวนไดเสยใน

สวนของเจาของ มลคายตธรรม ณ วนทซอของสวนไดเสยในสวนของเจาของของผถกซออาจ

วดมลคาไดอยางนาเชอถอกวามลคายตธรรม ณ วนท ซอของสวนไดเสยในสวนของเจาของ

ของผซอ หากเปนเชนนน ผซอตองพจารณามลคาของคาความนยมโดยใชมลคายตธรรม ณ วนท

ซอของสวนไดเสยในสวนของเจาของของผถกซอแทนการใชมลคายตธรรม ณ วนท ซอของ

สวนไดเสยในสวนของเจาของของผซอ ในการพจารณามลคาของคาความนยมทเกดจากการรวม

ธรกจซงไมมการโอนสงตอบแทนใหแกผถกซอ ผซอตองค านวณมลคายตธรรม ณ วนทซอของ

สวนไดเสยของผซอในผถกซอแทนการใชมลคายตธรรม ณ วนท ซอของสงตอบแทนทโอนไป

(ยอหนาท 32.1.1) ภาคผนวก ข ยอหนาท ข46 ถง ข49 ไดก าหนดแนวปฏบตทเกยวของไว

การซอในราคาต ากวามลคายตธรรม

34 ในบางครง ผซอจะซอในราคาต ากวามลคายตธรรม ซงสงผลใหการรวมธรกจมมลคาในยอหนาท

32.2 เกนกวาผลรวมของมลคาทระบไวในยอหนาท 32.1 ถามลคาสวนเกนดงกลาวยงคงเหลออย

ภายหลงจากการปฎบตตามขอก าหนดในยอหนาท 36 ผซอตองรบรผลก าไรทเกดขนดงกลาว

ในก าไรหรอขาดทน ณ วนทซอ โดยถอเปนผลก าไรในสวนของผซอ

35 การซอในราคาต ากวามลคายตธรรมอาจเกดขนได เชน ในกรณทการรวมธรกจเปนการบงคบขาย

ทผขายตองปฏบตตามค าสงบงคบขาย อยางไรกตาม รายการบางรายการทมการยกเวนใหรบร

และวดมลคาตามทก าหนดไวในยอหนาท 22 ถง 31 อาจสงผลใหมการรบรก าไรจากการซอใน

ราคาต ากวามลคายตธรรม (หรอมการเปลยนแปลงมลคาของก าไรทรบร)

36 กอนทจะรบรก าไรจากการซอในราคาต ากวามลคายตธรรม ผซอตองท าการประเมนความถกตอง

ของการระบสนทรพยทไดมาและหนสนทรบมาทงหมดอกครงหนง ซงภายหลงการประเมนผซอ

Page 17: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

16

ตองท าการรบรสนทรพยหรอหนสนทระบไดจากการประเมนเพมเตม จากนน ผซอตองทบทวน

กระบวนการวดมลคาวาเปนไปตามทมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนก าหนดใหใชเพอรบร

รายการตอไปน ณ วนทซอ

36.1 สนทรพยทระบไดทไดมาหรอหนสนทรบมา

36.2 สวนไดเสยทไมมอ านาจควบคมในผถกซอ (ถาม)

36.3 สวนไดเสยในสวนของเจาของท ผ ซอถออยในผถกซอกอนการรวมธรกจทด าเนนการ

ส าเรจจากการทยอยซอ

36.4 สงตอบแทนทโอนให

วตถประสงคในการทบทวน คอ เพอใหมนใจวาในการวดมลคาไดมการพจารณาขอมลทมอย

ทงหมด ณ วนทซออยางเหมาะสม

สงตอบแทนทโอนให

37 ในการรวมธรกจ สงตอบแทนทโอนใหตองวดมลคาดวยมลคายตธรรม ซงค านวณจากผลรวมของ

มลคายตธรรม ณ วนท ซอของสนทรพยท ผซอโอนไป หนสนท ผซอกอขนเพอจายช าระใหแก

เจาของเดมของผถกซอ และสวนไดเสยในสวนของเจาของทออกโดยผซอ (อยางไรกตาม สดสวน

ของโครงการจายโดยใชหนเปนเกณฑของผซอทใชแลกเปลยนกบโครงการทถอโดยพนกงานของ

ผถกซอซงรวมอยในมลคาของสงตอบแทนทโอนใหในการรวมธรกจตองวดมลคาตามทก าหนดไว

ในยอหนาท 30 แทนทจะวดดวยมลคายตธรรม) ตวอยางของรปแบบสงตอบแทนรวมถง เงนสด

สนทรพยอน หนวยธรกจ หรอ บรษทยอยของผซอ สงตอบแทนทคาดวาจะตองจาย หนสามญ

หรอหนบรมสทธ สทธซอ ใบส าคญแสดงสทธ และสวนของสมาชกในกจการหาผลประโยชนรวม

38 สงตอบแทนทโอนใหอาจรวมถง สนทรพยหรอหนสนของผซอซงมมลคาตามบญชแตกตางจาก

มลคายตธรรม ณ วนทซอ (ตวอยางเชน สนทรพยทไมเปนตวเงน หรอธรกจของผซอ) หากเปน

เชนนน ผซอตองวดมลคาของสนทรพยหรอหนสนทโอนใหใหมเปนมลคายตธรรม ณ วนทซอ และ

รบรผลตางทเกดขนเปนผลก าไรหรอขาดทนในก าไรหรอขาดทน อยางไรกตาม บางครงสนทรพย

หรอหนสนทโอนใหยงคงอยในกจการทเกดจากการรวมกนภายหลงการรวมธรกจ (เพราะสนทรพย

และหนสนถกโอนไปใหผถกซอแทนทจะโอนไปใหแกเจาของเดม) สงผลใหผซอยงคงมอ านาจ

ควบคมสนทรพยและหนสนเหลานน ในสถานการณเชนน ผซอตองวดมลคาของสนทรพยและ

หนสนดวยมลคาตามบญชกอนวนทซอ และตองไมรบรผลก าไรหรอขาดทนในก าไรหรอขาดทน

จากสนทรพยและหนสนทผซอมอ านาจในการควบคมทงกอนและหลงการรวมธรกจ

ส งตอบแทนทตองจายเมอเขาเงอนไข

39 สงตอบแทนทผซอตองโอนใหแกผถกซอรวมถงสนทรพยหรอหนสนทผซอคาดวาจะตองจายช าระ

ตามขอตกลง (ดยอหนาท 37) ผซอตองรบรมลคายตธรรม ณ วนทซอของสงตอบแทนทตองจาย

เมอเขาเงอนไขเปนสวนหนงของสงตอบแทนทโอนใหแกผถกซอ

Page 18: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

17

40 ผซอตองจดประเภทภาระผกพนทจะตองจายช าระสงตอบแทนทคาดวาจะตองจายทเปนไปตาม

ค านยามของเครองมอทางการเงน วาเปนหนสนทางการเงนหรอสวนของเจาของตามค านยามของ

ตราสารทนและหนสนทางการเงนทระบไวในยอหนาท 11 ของ มาตรฐานการบญช ฉบบท 32

เรอง การแสดงรายการส าหรบเครองมอทางการเงน (เมอมการประกาศใช) หรอตามมาตรฐาน

การรายงานทางการเงนอนทเกยวของ ผซอตองจดประเภทสทธในการทจะไดรบคนสงตอบแทนท

เคยโอนใหแกผถกซอเปนสนทรพยถาเปนไปตามเงอนไขทก าหนดไว ยอหนาท 58 ไดก าหนด

แนวทางในการบนทกบญชภายหลงการรวมกจการส าหรบสงตอบแทนทคาดวาจะตองจาย

แนวปฏบตเพมเตมส าหรบการใชวธซอในการรวมธรกจบางประเภท

การรวมธรกจทด าเนนการส าเรจจากการทยอยซอ

41 ในบางครง ผซอไดอ านาจในการควบคมผถกซอโดยทผซอเคยมสวนไดเสยในผถกซออยกอนวนซอ

แลว ตวอยางเชน วนท 31 ธนวาคม 25X1 กจการ ก ถอหนกจการ ข คดเปนรอยละ 35 ซงถอ

เปนผทไมมอ านาจควบคมในกจการ ข ณ วนนน กจการ ก ซอหนกจการ ข เพมอกรอยละ 40 และ

ท าใหกจการ ก มอ านาจควบคมกจการ ข มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบน ถอวารายการ

ดงกลาวเปน การรวมธรกจทด าเนนการส าเรจจากการทยอยซอ หรอบางครงเรยกวาเปนการซอ

แบบเปนขน

42 ในการรวมธรกจทด าเนนการส าเรจจากการทยอยซอ ผซอตองวดมลคาสวนไดเสยทผซอถออยใน

ผถกซอกอนหนาการรวมธรกจใหมโดยใชมลคายตธรรม ณ วนทซอและรบรผลก าไรหรอขาดทนท

เกดขนในก าไรหรอขาดทน ผซออาจเคยรบรการเปลยนแปลงมลคาของสวนไดเสยในผถกซอใน

ก าไรขาดทนเบดเสรจอนในรอบระยะเวลาการรายงานงวดกอนๆ (ตวอยางเชน เนองจากจด

ประเภทเงนลงทนดงกลาวเปนเงนลงทนเผอขาย) ซงหากเปนเชนนน มลคาทเคยรบรในรายไดท

รบรในก าไรขาดทนเบดเสรจอนตองรบรดวยเกณฑเดยวกนเสมอนวาผซอไดขายเงนลงทนดงกลาว

ออกไป

การรวมธรกจทด าเนนการส าเรจโดยไมมการโอนสงตอบแทน

43 ในบางครง ผซอไดอ านาจในการควบคมผถกซอโดยไมมการโอนสงตอบแทนใหแกผถกซอ

การบนทกบญชส าหรบการรวมธรกจในกรณดงกลาวใหใชวธซอ การรวมธรกจทด าเนนการส าเรจ

โดยไมมการโอนสงตอบแทนรวมถง

43.1 ผถกซอซอหนทผถกซอเปนเจาของคนในจ านวนทท าใหผลงทนในปจจบน (ผซอ) ไดรบ

อ านาจในการควบคม

43.2 การทสทธของผถอหนสวนนอยในการคดคานไมใหผซอไดรบอ านาจในการควบคมผถกซอ

(แมผซอจะมสทธในการออกเสยงสวนใหญ) ไดหมดไป

43.3 ผซอและผถกซอตกลงทจะรวมธรกจตามสญญาเพยงอยางเดยว ผซอไมตองโอนสงตอบแทน

ใหแกผถกซอเพอทจะไดรบอ านาจในการควบคมผถกซอ และไมมสวนไดเสยในสวนทน

ของกจการของผถกซอทง ณ วนท ซอและกอนวนท ซอ ตวอยางของการรวมธรกจท

Page 19: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

18

ด าเนนการตามสญญาเพยงอยางเดยวรวมถงการน าสองธรกจมารวมกนตามสญญาการรวม

ธ ร ก จ (Stapling Arrangement) ห รอการ จด ต งห น วยงานท เ ข า จดทะ เ บ ยน ใน

ตลาดหลกทรพยสองแหง (Dual Listed Corporation)

44 ในการรวมธรกจทด าเนนการตามสญญาเพยงอยางเดยวนน ผซอตองปนสวนมลคาของสนทรพย

สทธของผถกซอทรบรตามทก าหนดในมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนใหแกเจาของเดม

ของผถกซอ หรออกนยหนง สวนไดเสยในผถกซอทถอโดยบคคลอนทมใชผซอถอเปนสวนไดเสย

ทไมมอ านาจควบคมในงบการเงนของผซอภายหลงการรวมธรกจ ถงแมวาการปฏบตดงกลาวจะ

สงผลใหสวนไดเสยทงหมดในผถกซอถกปนสวนใหแกสวนไดเสยทไมมอ านาจควบคมกตาม

ระยะเวลาในการวดมลคา

45 หากการบนทกบญชเมอเรมแรกส าหรบการรวมธรกจไมเสรจสมบรณภายในวนสนรอบ

ระยะเวลารายงานทการรวมธรกจเกดขน ผซอตองประมาณการมลคาของรายการซงขอมล

ทางบญชยงไมสมบรณเพอรายงานในงบการเงน ในระหวางชวงระยะเวลาในการวดมลคา ผซอ

ตองปรบยอนหลงประมาณการทเคยรบรไว ณ วนทซอ เพอสะทอนผลของขอมลเพมเตมทไดรบ

เกยวกบขอเทจจรงและสถานการณแวดลอมทมอย ณ วนทซอ ซงขอมลดงกลาวมผลตอ

การวดมลคาของจ านวนตางๆ ทเคยรบรไว ณ วนทซอ นอกจากน ระหวางชวงระยะเวลาใน

การวดมลคา ผซอตองท าการรบรสนทรพย และหน สนเพมเตม หากไดรบขอมลเพมเตมท

เกยวของกบขอเทจจรงและสถานการณแวดลอมทมอย ณ วนทซอ ซงขอมลดงกลาวมผลตอ

การรบรสนทรพยและหน สน ณ วนทซอ ระยะเวลาในการวดมลคาถอวาสนสดลง เมอผซอไดรบ

ขอมลทผซอตองการซงเกยวของกบขอเทจจรงและสถานการณแวดลอมทมอย ณ วนทซอแลว

หรอ เมอทราบแนชดวาไมสามารถหาขอมลมากกวาทไดรบมาแลว อยางไรกตาม ระยะเวลา

ในการวดมลคาตองไมเกนกวาหนงปนบจากวนทซอ

46 ระยะเวลาในการวดมลคา คอ ระยะเวลาภายหลงวนท ซอ ซงในระหวางนน ผซออาจปรบปรง

ประมาณการทไดเคยรบรไวในการรวมธรกจ ระยะเวลาในการวดมลคาก าหนดขนเพอใหผซอ

มเวลาเพยงพอทจะไดรบขอมลทจ าเปนเพอระบและวดมลคา ณ วนทซอของรายการตอไปน

ใหเปนไปตามทก าหนดไวในมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบน

46.1 สนทรพยทระบไดทไดมา หนสนทรบมา และสวนไดเสยทไมมอ านาจควบคมในผถกซอ

46.2 สงตอบแทนทโอนใหแกผถกซอ (หรอมลคาอนทใชในการวดมลคาคาความนยม)

46.3 สวนไดเสยในผถกซอทผซอถออยกอนทจะมการรวมธรกจกรณการรวมธรกจทด าเนนการ

ส าเรจจากการทยอยซอ

46.4 คาความนยมหรอก าไรจากการซอในราคาต ากวามลคายตธรรม

47 ผซอตองพจารณาปจจยทเกยวของทงหมดในการก าหนดวาขอมลทไดรบมาภายหลงวนทซอนน

เปนขอมลทตองน าไปปรบปรงประมาณการตางๆทไดรบรไปแลว หรอเปนขอมลซงเกดจาก

เหตการณภายหลงวนทซอ ปจจยทเกยวของรวมถง วนทไดรบขอมลเพมเตม และการทผซอ

สามารถทจะระบเหตผลในการเปลยนแปลงประมาณการตางๆ ไดหรอไม ขอมลทไดรบเพมเตม

ภายหลงวนทซอไมนานจะสะทอนสถานการณแวดลอมทมอย ณ วนทซอไดดกวาขอมลทไดรบ

Page 20: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

19

ภายหลงวนทซอในหลายเดอนตอมา เชน ภายหลงวนทซอไมนานไดมการขายสนทรพยใหแก

บคคลภายนอก โดยราคาขายของสนทรพยดงกลาวแตกตางจากมลคายตธรรมทไดเคยวดมลคาไว

อยางมนยส าคญอาจเปนขอบงชไดวาเกดความผดพลาดในการบนทกประมาณการ ยกเวนวา

จะสามารถอธบายเหตการณทท าใหมลคายตธรรมเกดการเปลยนแปลงในชวงเวลาดงกลาวได

48 ผซอตองรบรมลคาของประมาณการทเคยรบรส าหรบสนทรพย (หนสน) ทระบได ทเพมขนหรอ

ลดลงโดยปรบคาความนยมลดลงหรอเพมขน อยางไรกตาม ขอมลใหมทไดรบในชวงระยะเวลา

การวดมลคาอาจสงผลใหตองมการปรบปรงมลคาของประมาณการทเคยรบรส าหรบสนทรพยหรอ

หนสนมากกวาหนงรายการ ตวอยางเชน ผซอคาดวาจะมหนสนทตองจายช าระคาเสยหายจาก

อบตเหตเกยวกบอปกรณของผถกซอ โดยหนสนบางสวนหรอทงหมดอยภายใตกรมธรรม

ประกนภยของผถกซอ หากผซอไดรบขอมลเพมเตมในชวงระยะเวลาการวดมลคาเกยวกบมลคา

ยตธรรม ณ วนทซอของหนสนดงกลาว การปรบปรงคาความนยมทเปนผลจากการเปลยนแปลง

ในมลคาของประมาณการทรบรส าหรบหนสนจากการจายช าระคาเสยหายจากอบตเหต (ทงหมด

หรอบางสวน) จะบนทกโดยหกกลบกบการปรบปรงคาความนยมทเปนผลจากการเปลยนแปลง

มลคาของประมาณการทรบรส าหรบลกหนคาความเสยหายจากบรษทผรบประกนภย

49 ระหวางชวงระยะเวลาในการวดมลคา ผซอตองรบรรายการปรบปรงประมาณการตางๆ เสมอนวา

มการบนทกบญชส าหรบการรวมธรกจอยางสมบรณตงแตวนทซอ ดงนน ผซอตองปรบปรงขอมล

เปรยบเทยบทน าเสนอในงบการเงนงวดกอนๆตามทจ าเปน ซงรวมถงการปรบปรงคาเสอมราคา

คาตดจ าหนาย หรอรายไดอน ซงถกรบรในการบนทกบญชเมอเรมแรกใหสมบรณ

50 ภายหลงส นสดระยะเวลาในการวดมลคา ผซอจะปรบปรงการบนทกบญชส าหรบการรวมธรกจ

ไดเฉพาะเพอการแกไขขอผดพลาดตามมาตรฐานการบญช ฉบบท 8 (ปรบปรง 2558) เรอง

นโยบายการบญช การเปลยนแปลงประมาณการทางบญชและขอผดพลาด (เมอมการประกาศใช)

การพจารณาวารายการใดถอเปนสวนหนงของการรวมธรกจ

51 ผซอและผถกซออาจมความสมพนธกนอยกอนการรวมธรกจ หรอมการท าสญญาอนๆ

ระหวางกนกอนทการเจรจาเพอรวมธรกจจะเกดขน หรอผซอและผถกซออาจเขาท าสญญา

แยกตางหากจากการรวมธรกจ ในระหวางการเจรจาเพอรวมธรกจ ในสถานการณขางตน

ผซอตองระบสวนทผซอจายใหแกผถกซอ (หรอเจาของเดมของผถกซอ) ซงไมถอเปน

การจายช าระเพอการรวมธรกจ จ านวนดงกลาวไมถอเปนสวนหนงในการแลกเปลยนกบ

ผถกซอ ผซอตองน าวธซอมาปฏบตเพอรบรมลคาสงตอบแทนทโอนใหแกผถกซอ และรบร

สนทรพยทไดมาและหน สนทรบมาเพอแลกเปลยนกบผถกซอเทานน รายการทแยกตางหาก

จากการรวมธรกจตองบนทกบญชตามมาตรฐานการรายงานทางการเงนทเกยวของ

52 รายการทเกดขนกอนการรวมธรกจทด าเนนการโดยผซอหรอในนามของผซอ หรอรายการทผซอ

หรอกจการทเกดจากการรวมกนไดรบผลประโยชนสวนใหญ แทนทจะเปนประโยชนแกผถกซอ

(หรอเจาของเดมของผถกซอ) มกจะเปนรายการทตองแยกตางหาก ตวอยางดงตอไปนเปน

รายการทตองแยกตางหากซงจะไมถกรวมในการปฏบตตามวธซอ

52.1 รายการทมผลท าใหความสมพนธทมอยกอนการรวมธรกจระหวางผซอกบผถกซอหมดไป

Page 21: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

20

52.2 รายการทจายเพอเปนคาตอบแทนใหแกพนกงานหรอเจาของเดมของผถกซอส าหรบบรการ

ทจะไดรบในอนาคต และ

52.3 รายการท ผซอเรยกคนจากผถกซอหรอเจาของเดมของผถกซอส าหรบจายช าระตนทน

ทเกยวของกบการซอ

ภาคผนวก ข ยอหนาท ข50 ถง ข62 ไดแสดงแนวการปฏบตทเกยวของไว

ตนทนทเกยวของกบการซอ

53 ตนทนทเกยวของกบการซอ คอ ตนทนทเกดขนกบผซอซงเปนผลมาจากการรวมธรกจ ตนทน

เหลาน รวมถง คาธรรมเนยมจายใหผจดหา คาธรรมเนยมวชาชพทจายใหแกทปรกษาในการรวม

ธรกจ ทปรกษากฎหมายนกบญช ผประเมนราคา และคาธรรมเนยมวชาชพและคาทปรกษาอนๆ

ตนทนในการบรหารทวไปซงรวมถงตนทนของแผนกงานภายในทท าหนาทซอธรกจ และตนทน

ในการจดทะเบยนและออกตราสารทนและตราสารหน ผซอตองบนทกบญชส าหรบตนทน

ทเกยวของกบการซอเปนคาใชจายในงวดทตนทนดงกลาวเกดขนและไดรบบรการ ยกเวนตนทน

ในการจดทะเบยนและออกตราสารทนและตราสารหนตองรบรตามมาตรฐานการบญช ฉบบท 32

เรอง การแสดงรายการส าหรบเครองมอทางการเงน (เมอมการประกาศใช) และมาตรฐาน

การบญช ฉบบท 39 เรอง การรบรและการวดมลคาเครองมอทางการเงน (เมอมการประกาศใช)

การบนทกบญชและการวดมลคาภายหลงการรบรเมอเรมแรก

54 โดยทวไป ภายหลงการรวมกจการ ผซอตองวดมลคาและบนทกบญชส าหรบรายการสนทรพย

ทได มา หน สนทร บมาหรอเกดขน และตราสารทนทออกในการรวมธรกจตามมาตรฐาน

การรายงานทางการเงนฉบบอนทเกยวของกบรายการเหลานนโดยขนอยกบลกษณะของรายการ

แตละรายการ อยางไรกตาม มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบน ใหแนวทางส าหรบ

การวดมลคาและบนทกรายการในภายหลงส าหรบสนทรพยทไดมา หน สนทรบมาหรอเกดขน

และตราสารทนทออกในการรวมธรกจ ดงตอไปน

54.1 สทธทไดรบคน

54.2 หน สนทอาจเกดขนทรบร ณ วนทซอ

54.3 สนทรพยทไดมาจากการค าประกน และ

54.4 สงตอบแทนทคาดวาจะตองจาย

ภาคผนวก ข ยอหนาท ข63 ไดก าหนดแนวทางในการปฏบตทเกยวของไว

สทธทไดรบคน

55 สทธทไดรบคนท รบรเปนสนทรพยไมมตวตนตองตดจ าหนายตลอดอายของสญญาการให

สทธท เหลออย กรณทในภายหลงผซอไดขายสทธทไดรบคนใหแกบคคลทสาม ผซอตองน า

มลคาตามบญชของสนทรพยไมมตวตนมาใชในการค านวณผลก าไรหรอขาดทนจากการขาย

Page 22: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

21

หน สนทอาจเกดขน

56 ภายหลงการรบรรายการเมอเรมแรกจนกระทงเมอหนสนมการจายช าระ ยกเลก หรอหมดอาย

ผซอตองวดมลคาของหนสนทอาจเกดขนจากการรวมธรกจดวยจ านวนทสงกวาระหวาง

56.1 มลคาทตองรบรตามมาตรฐานการบญช ฉบบท 37 (ปรบปรง 2558) เรอง ประมาณการ

หนสน หนสนทอาจเกดขนและสนทรพยทอาจเกดขน (เมอมการประกาศใช) และ

56.2 มลคาทรบรเมอเรมแรกหกดวยคาตดจ าหนายสะสมทรบรตามมาตรฐานการบญช ฉบบท

18 (ปรบปรง 2558) เรอง รายได (เมอมการประกาศใช)

ขอก าหนดดงกลาวไมใชส าหรบสญญาทบนทกบญชตามมาตรฐานการบญช ฉบบท 39 เรอง

การรบรและการวดมลคาเครองมอทางการเงน (เมอมการประกาศใช)

สนทรพยทไดมาจากการค าประกน

57 ณ วนสนรอบระยะเวลารายงานแตละครงภายหลงจากการรวมกจการ ผซอตองวดมลคาสนทรพย

ทมาจากการค าประกนทเคยรบร ณ วนท ซอดวยหลกเกณฑเดยวกนกบทใชในการวดมลคา

สนทรพยหรอหนสนทถกประกนไว ยกเวนวามการจ ากดมลคาตามสญญาของสนทรพยทจะไดมา

จากการค าประกน ส าหรบสนทรพยทไดมาจากการค าประกนทไมไดวดมลคาภายหลงดวย

มลคายตธรรม ผบรหารตองท าการประเมนความสามารถในการเรยกเกบเงนดวย ผซอตองตด

รายการสนทรพยทไดมาจากการค าประกนออกจากบญชเมอไดรบเงนหรอขายสนทรพย หรอไมม

สทธในสนทรพยนน

สงตอบแทนทคาดวาจะตองจาย

58 การเปลยนแปลงในมลคายตธรรมของสงตอบแทนทคาดวาจะตองจายทผซอรบรภายหลงวนทซอ

อาจเปนผลมาจากการทผซอไดรบขอมลเพมเตมเกยวกบขอเทจจรงและสถานการณแวดลอมทมอย

ณ วนทซอ การเปลยนแปลงดงกลาวเปนการปรบปรงในชวงระยะเวลาการวดมลคาตามยอหนาท

45 ถง 49 อยางไรกตาม การเปลยนแปลงซงเปนผลจากเหตการณท เกดขนภายหลงวนท ซอ

เชน ผลก าไรทเปนไปตามทตงไว ราคาหนสงขนถงทก าหนดไว หรอโครงการวจยและพฒนาเปนไป

ตามแผนทวางไว ไมถอเปนการปรบปรงในชวงระยะเวลาการวดมลคา ผซอตองบนทกบญช

การเปลยนแปลงมลคายตธรรมของสงตอบแทนทคาดวาจะตองจายโดยไมถอเปนการปรบปรงใน

ชวงระยะเวลาการวดมลคา โดยใหบนทกดงน

58.1 สงตอบแทนทคาดวาจะตองจายซงจดประเภทเปนสวนของเจาของตองไมมการวด

มลคาใหม และใหบนทกการจายช าระในภายหลงไวในสวนของเจาของ

58.2 สงตอบแทนทคาดวาจะตองจายอนซง 58.2.1 อยภายใตขอบเขตของมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 9 เ รอง

เครองมอทางการเงน (เมอมการประกาศใช) ตองวดมลคาดวยมลคายตธรรม ณ

วนทในงบการเงน และใหรบรการเปลยนแปลงมลคายตธรรมในก าไรหรอขาดทน

ตามทก าหนดในมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 9 เรอง เครองมอ

ทางการเงน (เมอมการประกาศใช)

Page 23: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

22

58.2.2 ไมอยภายใตขอบเขตของมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 9 เรอง

เครองมอทางการเงน (เมอมการประกาศใช) ตองวดมลคาดวยมลคายตธรรม ณ

วนทในงบการเงน และใหรบรการเปลยนแปลงมลคายตธรรมในก าไรหรอขาดทน

การเปดเผยขอมล

59 ผซอตองเปดเผยขอมลเพอใหผใชงบการเงนสามารถประเมนลกษณะและผลกระทบ

ทางการเงนจากการรวมธรกจทเกดขนไมวาจะ

59.1 ในระหวางรอบระยะเวลารายงานงวดปจจบน หรอ

59.2 ภายหลงวนสนรอบระยะเวลารายงานแตกอนวนทอนมตใหออกงบการเงน

60 เพอใหเปนไปตามวตถประสงคในยอหนาท 59 ผซอตองเปดเผยขอมลตามทก าหนดไวใน

ภาคผนวก ข ยอหนาท ข64 ถง ข66

61 ผซอตองเปดเผยขอมลเพอใหผใชงบการเงนสามารถประเมนผลกระทบทางการเงนจาก

รายการปรบปรงทรบรในรอบระยะเวลารายงานงวดปจจบนซงเกยวของกบการรวมธรกจท

เกดขนในรอบระยะเวลารายงานงวดปจจบนหรอรอบระยะเวลารายงานงวดกอนๆ

62 เพอใหเปนไปตามวตถประสงคในยอหนาท 61 ผซอตองเปดเผยขอมลตามทก าหนดไวใน

ภาคผนวก ข ยอหนาท ข67

63 หากการเปดเผยขอมลตามทก าหนดไวในมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนและมาตรฐาน

การรายงานทางการเงนฉบบอนไมเปนไปตามวตถประสงคตามทกลาวไวในยอหนาท 59 และ 61

ผซอตองเปดเผยขอมลเพมเตมตามความจ าเปนเพอใหเปนไปตามวตถประสงคเหลานน

วนถอปฏบตและการปฏบตในชวงเปลยนแปลง

วนถอปฏบต

64 มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3 (ปรบปรง 2552) เรอง การรวมธรกจ ใหถอปฏบต

โดยใชวธเปลยนทนทเปนตนไป ส าหรบการรวมธรกจซงวนทซอเกดขนในรอบระยะเวลาบญชท

เรมในหรอหลงวนท 1 มกราคม 2554 ทงนอนญาตใหกจการน าไปใชกอนวนทมผลบงคบใช

หากกจการถอปฏบตตามมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนส าหรบงวดกอนวนทมผลบงคบ

ใช กจการตองเปดเผยขอเทจจรงดงกลาวและถอปฏบตตามมาตรฐานการบญช ฉบบท 27

(ปรบปรง 2552) เรอง งบการเงนรวมและงบการเงนเฉพาะกจการ ในเวลาเดยวกน

64ก (ยอหนานไมเกยวของ)

64ข มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3 (ปรบปรง 2555) เรอง การรวมธรกจ ไดม

การปรบปรงยอหนาท 19 30 และเพมเตมภาคผนวก ข56 และภาคผนวก ข62ก และ ข62ข

กจการตองน าการปรบปรงดงกลาวไปถอปฏบตในรอบระยะเวลาบญชท เ รมในหรอหลง

วนท 1 มกราคม 2557 และอนญาตใหกจการน าไปใชกอนวนทมผลบงคบใช หากกจการถอ

ปฏบตตามการปรบปรงในมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนกอนวนทมผลบงคบใช กจการ

ตองเปดเผยขอเทจจรงดงกลาวดวย การถอปฏบตใหใชวธเปลยนทนทเปนตนไป

Page 24: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

23

64ค มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3 (ปรบปรง 2555) เรอง การรวมธรกจ ไดม

การเพมเตมยอหนา 65ก ถง 65จ กจการตองน าการปรบปรงนไปถอปฏบตในรอบระยะเวลาบญช

ทเรมในหรอหลงวนท 1 มกราคม 2557 และอนญาตใหกจการน าไปใชกอนวนทมผลบงคบใช

หากกจการถอปฏบตตามการปรบปรงในมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนกอนวนทมผล

บงคบใช กจการตองเปดเผยขอเทจจรงดงกลาวดวย การแกไขปรบปรงดงกลาวขางตนใหน าไปถอ

ปฏบตกบยอดคงเหลอของสงตอบแทนทคาดวาจะตองจายทเกดจากการรวมธรกจทมวนทซอ

กอนวนทมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3 (ปรบปรง 2552) เรอง การรวมธรกจ

มผลบงคบใช

64ง (ยอหนานไมเกยวของ)

64จ (ยอหนานไมเกยวของ)

64ฉ (ยอหนานไมเกยวของ)

64ช กจการทด าเนนธรกจดานการลงทน (ทปรบปรงในมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 10

(ปรบปรง 2558) เรอง งบการเงนรวม (เมอมการประกาศใช) มาตรฐานการรายงานทางการเงน

ฉบบท 12 (ปรบปรง 2558) เรอง การเปดเผยขอมลเกยวกบสวนไดเสยในกจการอน (เมอม

การประกาศใช) และ มาตรฐานการบญช ฉบบท 27 (ปรบปรง 2558) เรอง งบการเงนเฉพาะ

กจการ (เมอมการประกาศใช)) ท าใหเกดการปรบปรงยอหนาท 7 และเพมยอหนาท 2ก ของ

มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบน กจการตองถอปฏบตตามการปรบปรงดงกลาวส าหรบ

รอบระยะเวลาบญชทเรมในหรอหลงวนท 1 มกราคม 2559 เปนตนไป ทงนอนญาตใหกจการ

น าไปใชกอนวนทมผลบงคบใช หากกจการถอปฏบตตามการปรบปรงดงกลาวกอนวนทมผลบงคบใช กจการตองถอปฏบ ตตามการปรบปรงท งหมดท เก ยวของกบกจการทด าเ นนธรกจ

ดานการลงทนพรอมกน

64ซ (ยอหนานไมเกยวของ)

64ฌ มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3 (ปรบปรง 2558) เรอง การรวมธรกจ ไดม

การปรบปรงยอหนาท 40 และ 58 และเพมยอหนาท 67ก และชอหวขอของยอหนาท 67ก

กจการตองถอปฏบตตามการปรบปรงนนโดยใชวธการเปลยนทนทเปนตนไปส าหรบการรวมธรกจ

ซงวนทซอเกดขนในรอบระยะเวลาบญชทเรมในหรอหลงวนท 1 มกราคม 2559 เปนตนไป ทงน

อนญาตใหกจการน าไปใชกอนวนทมผลบงคบใช กจการทถอปฏบตตามการปรบปรงกอนวนทม

ผลบงคบใชตองปฏบตตามการปรบปรงในมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 9 เรอง

เครองมอทางการเงน (เมอมการประกาศใช) และ มาตรฐานการบญช ฉบบท 37 (ปรบปรง

2558) เรอง ประมาณการหนสน หนสนทอาจเกดขน และสนทรพยทอาจเกดขน (เม อม

การประกาศใช) ไปพรอมกน หากกจการถอปฏบตตามการปรบปรงดงกลาวกอนวนทมผลบงคบ

ใช กจการตองเปดเผยขอเทจจรงดงกลาวดวย

64ญ มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3 (ปรบปรง 2558) เรอง การรวมธรกจ ไดม

การปรบปรงยอหนาท 2ก กจการตองถอปฏบตตามการปรบปรงดงกลาวโดยใชวธเปลยนทนท

เปนตนไป ส าหรบรอบระยะเวลาบญชทเรมในหรอหลงวนท 1 มกราคม 2559 เปนตนไป ทงน

Page 25: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

24

อนญาตใหกจการน าไปใชกอนวนทมผลบงคบใช หากกจการถอปฏบตตามการปรบปรงดงกลาว

กอนวนทมผลบงคบใช กจการตองเปดเผยขอเทจจรงดงกลาวดวย

64ฎ (ยอหนานไมเกยวของ)

64ฏ (ยอหนานไมเกยวของ)

การปฏบตในชวงเปลยนแปลง

65 กจการตองไมปรบปรงรายการสนทรพยและหนสนทเกดขนจากการรวมธรกจซงวนทซอเกดขน

กอนทมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนจะมผลบงคบใช

65ก ยอดคงเหลอของสงตอบแทนทคาดวาจะตองจายซงเกดจากการรวมธรกจทมวนท ซอกอนวนท

กจการน ามาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3 (ปรบปรง 2552) เรอง การรวมธรกจ มาใช

เปนครงแรกจะตองไมถกปรบปรงเมอกจการน ามาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนมาใชเปน

ครงแรก แตใหน าวธปฏบตทางบญชตามยอหนาท 65ข ถงยอหนาท 65จ มาใชแทน วธปฏบต

ทางบญชตามยอหนาท 65ข ถงยอหนาท 65จ จะไมน าไปใชกบยอดคงเหลอของสงตอบแทนท

คาดวาจะตองจายซงเกดจากการรวมธรกจทมวนทซอในหรอหลงจากวนททกจการน ามาตรฐาน

การรายงานทางการเงนฉบบท 3 (ปรบปรง 2552) เรอง การรวมธรกจ มาใชเปนครงแรก

ยอหนาท 65ข ถงยอหนาท 65จ นจะเกยวของเฉพาะกบการรวมธรกจทมวนทซอเกดกอนวนท

กจการน ามาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3 (ปรบปรง 2552) เรอง การรวมธรกจ มาใช

เทานน

65ข ขอตกลงในการรวมธรกจอาจมขอก าหนดใหสามารถท าการปรบปรงตนทนในการรวมธรกจโดย

ขนอยกบเหตการณทจะเกดขนในอนาคต ในกรณนผซอตองน าการปรบปรงดงกลาวไปรวมไวใน

ตนทนการรวมธรกจ ณ วนท ซอดวย หากมความเปนไปไดคอนขางแนทการปรบปรงดงกลาว

จะเกดขนและกจการสามารถวดมลคาการปรบปรงไดอยางนาเชอถอ

65ค ขอตกลงในการรวมธรกจอาจมขอก าหนดใหสามารถท าการปรบปรงตนทนในการรวมธรกจได

หากมเหตการณใดเหตการณหนงหรอหลายเหตการณเกดขนในอนาคต เชน การปรบปรงทขนอย

กบระดบผลก าไรทจะตองด ารงไวหรอตองท าใหไดในอนาคต หรอขนอยกบราคาตลาดของ

ตราสารทางการเงนทออก โดยปกตการประมาณจ านวนเงนของการปรบปรงดงกลาว ณ ขณะท

บนทกรายการส าหรบการรวมกจการเมอเรมแรกนนสามารถท าไดโดยไมท าใหความนาเชอถอของ

ขอมลสญเสยไปแมวาจะยงมความไมแนนอนอยกตาม หากเหตการณตามทคาดไมไดเกดข นจรง

ในอนาคต หรอมความจ าเปนตองเปลยนแปลงจ านวนทประมาณการ กจการตองปรบปรงตนทน

การรวมธรกจใหสอดคลองกบการเปลยนแปลงนน

65ง ถงแมวาขอตกลงในการรวมธรกจจะมขอก าหนดใหสามารถปรบปรงตนทนในการรวมธรกจได

กจการจะไมน ารายการปรบปรงนนไปรวมกบตนทนในการรวมธรกจเมอเรมแรก หากไมมความ

เปนไปไดคอนขางแนทเหตการณนนจะเกดขนหรอไมสามารถวดมลคาไดอยางนาเชอถอ ตอมา

ในภายหลงหากมความเปนไปไดคอนขางแนและสามารถวดมลคาการปรบปรงไดอยางนาเชอถอ

จ านวนสงตอบแทนทเพมขนนนจะถอเปนรายการปรบปรงตนทนการรวมธรกจ

Page 26: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

25

65จ ในบางสถานการณ ผซออาจถกก าหนดใหตองจายช าระใหแกผขายเพมเตมในภายหลงเพอชดเชย

การลดลงของมลคาสนทรพยทจายให ตราสารทนทออกให หรอ หนสนทเกดขนหรอรบโอนมา

โดยผซอ เพอแลกเปลยนกบการไดมาซงอ านาจในการควบคมผถกซอ เชน ผซอรบประกนราคา

ตลาดของตราสารทนหรอตราสารหนทผซอออกใหเปนสวนหนงของตนทนการรวมธรกจและผซอ

จ าเปนตองออกตราสารทนหรอตราสารหนเพมเตมเพอท าใหตนทนการรวมธรกจมจ านวนเทากบ

จ านวนทก าหนดกนไวแตแรก ในกรณเชนนจะไมถอวามการเพมขนในตนทนการรวมธรกจ

ดงนนในกรณของตราสารทน มลคายตธรรมของตราสารทนทออกใหเพมเตมจะถกหกกลบดวย

มลคาทลดลงของตราสารทนทออกใหในครงแรก และในกรณของตราสารหน การจายเพมเตม

จะถอเปนการหกสวนเพม (หรอเปนการเพมของสวนลด) ของตราสารหนทออกใหในครงแรก

66 กจการบางกจการ เชน กจการหาผลประโยชนรวมซงไมไดปฏบตตามมาตรฐานการรายงาน

ทางการเงน ฉบบท 3 (ปรบปรง 2558) เรอง การรวมธรกจ และมการรวมธรกจซงบนทกบญชดวย

วธซอ ตองปฏบตในชวงเปลยนแปลงนตามภาคผนวก ข ยอหนาท ข68 และ ข69

ภาษเงนได

67 ผซอตองปฏบตตามขอก าหนดในยอหนาท 68 ของมาตรฐานการบญช ฉบบท 12 เรอง ภาษเงนได

ซงปรบปรงตามมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3 (ปรบปรง 2552) เรอง การรวมธรกจ

โดยใชวธเปลยนทนทเปนตนไป ส าหรบการรวมธรกจซงวนท ซอเกดขนกอนวนทมาตรฐาน

การรายงานทางการเงนฉบบดงกลาวมผลบงคบใช หมายความวา ผซอจะตองไมปรบปรงการ

บนทกบญชส าหรบสนทรพยภาษเงนไดรอการตดบญชทเคยรบรส าหรบการรวมธรกจครงกอนๆ

อยางไรกตาม นบจากวนทมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนมผลบงคบใช ผซอตองรบร

การเปลยนแปลงในสนทรพยภาษเงนไดรอการตดบญชนนในก าไรหรอขาดทน (หรออาจไมรบร

ในก าไรหรอขาดทน หากเปนไปตามทก าหนดไวในมาตรฐานการบญช ฉบบท 12 (ปรบปรง

2558) เรอง ภาษเงนได (เมอมการประกาศใช))

การอางองถงมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 9 เรอง เครองมอทางการเงน (เมอม

การประกาศใช)

67ก หากกจการถอปฏบตตามมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบน แตยงไมไดถอปฏบตตาม

มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 9 เรอง เครองมอทางการเงน (เมอมการประกาศใช)

การอางองถงมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 9 เรอง เครองมอทางการเงน (เมอม

การประกาศใช) ใหหมายถงมาตรฐานการบญช ฉบบท 39 เรอง การรบรและการวดมลคา

เครองมอทางการเงน (เมอมการประกาศใช)

การยกเลกมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบเดม

68 มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนใชแทนมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 3

(ปรบปรง 2557) เรอง การรวมธรกจ

Page 27: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

26

ภาคผนวก ก

ค านยาม

ภาคผนวกนเปนสวนหนงของมาตรฐานการรายงานทางการเงน

ผถกซอ หมายถง ธรกจหรอกลมธรกจซงผซอไดอ านาจการควบคมจากการรวมธรกจ

ผซอ หมายถง กจการทไดอ านาจการควบคมผถกซอ

วนทซอ หมายถง วนทผซอไดอ านาจการควบคมผถกซอ

ธรกจ

หมายถง กลมของกจกรรมและสนทรพยทน ามาบรหารและด าเนนงานเพอ

ประสงคผลตอบแทนในรปของเงนปนผล ตนทนทต าลง หรอ

ผลประโยชนเชงเศรษฐกจอนแก ผลงทน เจาของ สมาชกหรอ

ผมสวนรวม

การรวมธรกจ หมายถง รายการหรอเหตการณอนใดซงท าใหผซอไดอ านาจในการควบคม

ธรกจหรอกลมธรกจ รายการซงเปนการควบรวมจรง หรอเทยบเทา

การควบรวม ถอเปนการรวมธรกจตามทไดกลาวไวในมาตรฐานการ

รายงานทางการเงนฉบบนดวยเชนกน

สงตอบแทนทตอง

จายเมอเขาเงอนไข

หมายถง โดยทวไป สงตอบแทนทตองจายเมอเขาเงอนไข หมายถง ภาระท

ผซอจะตองโอนสนทรพยหรอสวนไดเสยในสวนของเจาของ

ใหแกเจาของเดมของผถกซอเพอเปนการแลกเปลยนกบอ านาจ

ในการควบคมผถกซอ หากเหตการณในอนาคตทระบไวเกดขน

หรอเปนไปตามเงอนไข อยางไรกตาม สงตอบแทนทตองจายเมอ

เขาเงอนไขอาจเปนในกรณทผซอมสทธไดรบคนสงตอบแทนท

เคยโอนใหแกผถกซอ หากเปนไปตามเงอนไขทก าหนด

สวนไดเสยในสวนของ

เจาของ

หมายถง สวนไดเสยในสวนของเจาของตามวตถประสงคของมาตรฐาน

การรายงานทางการเงนฉบบน หมายถง สวนไดเสยในความเปน

เจาของในกจการของผลงทนและสวนไดเสยของเจาของ สมาชก

หรอผมสวนไดเสยในกจการหาผลประโยชนรวม

มลคายตธรรม

หมายถง ราคาทจะไดรบจากการขายสนทรพย หรอจะจายเพอโอนหนสน

ในรายการทเกดขนในสภาพปกตระหวางผรวมตลาด ณ วนท

วดมลคา (ดมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 13 (ปรบปรง

2558) เรอง การวดมลคายตธรรม (เมอมการประกาศใช))

คาความนยม

หมายถง สนทรพยทแสดงถงผลประโยชนเชงเศรษฐกจในอนาคตทจะ

ไดรบจากสนทรพยอนทไดมาจากการรวมธรกจ ซงไมสามารถ

ระบและรบรเปนรายการแยกออกมาใหชดเจนได

Page 28: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

27

สามารถระบได

หมายถง สนทรพยจะสามารถระบไดถา

ก) สามารถแยกเปนเอกเทศได กลาวคอสามารถแยกหรอแบง

ออกมาจากกจการ และสามารถขาย โอน ใหสทธ ใหเชา

หรอแลกเปลยนไดอยางเปนเอกเทศ หรอโดยรวมกบสญญา

สนทรพยทระบไดหรอหนสนทเกยวของ โดยไมค านงวา

กจการมความตงใจทจะท าเชนนนหรอไม หรอ

ข) ไดมาจากการท าสญญาหรอสทธทางกฎหมายอนๆ โดยไม

ค านงวาสทธเหลานนจะสามารถโอนหรอสามารถแบงแยก

จากกจการ หรอจากสทธและภาระผกพนอนๆ

สนทรพยไมมตวตน หมายถง สนทรพยทไมเปนตวเงนทสามารถระบไดและไมมรปราง

กจการหา

ผลประโยชนรวม

หมายถง กจการทไมไดมผลงทนเปนเจาของ ซงเปนกจการทใหเงนปนผล

ท าใหตนทนต าลงหรอใหผลประโยชนเชงเศรษฐกจอนๆโดยตรง

แกเจาของ สมาชกหรอผม สวนรวม ตวอยางเ ชน บรษท

ประกนภยรวม (mutual insurance company) สหภาพสนเชอ

(credit union) และสหกรณ (co-operative entity)

สวนไดเสยทไมม

อ านาจควบคม

หมายถง สวนไดเสยในบรษทยอยซงไมใชสวนของบรษทใหญไมวาโดย

ทางตรงหรอทางออม

เจาของ หมายถง เจาของตามวตถประสงคของมาตรฐานการรายงานทางการเงน

ฉบบน หมายถง ผถอสวนไดเสยในสวนของเจาของในกจการท

ผลงทนเปนเจาของ และเจาของหรอสมาชกหรอผมสวนรวม

ในกจการหาผลประโยชนรวม

Page 29: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

28

ภาคผนวก ข

แนวทางปฏบต

ภาคผนวกนถอเปนสวนหนงของมาตรฐานการรายงานทางการเงน

การรวมธรกจภายใตการควบคมเดยวกน (แนวทางปฏบตตามยอหนาท 2.3)

ข1 มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนไมถอปฏบตกบการรวมธรกจภายใตการควบคมเดยวกน

การรวมธรกจภายใตการควบคมเดยวกน คอ การรวมธรกจซงกจการหรอธรกจทงหมดทน ามา

รวมกนอยภายใตการควบคมสงสดโดยบคคล กจการ กลมบคคล หรอกลมกจการเดยวกนทงกอน

และหลงการรวมธรกจ และการควบคมนนไมเปนการควบคมชวคราว

ข2 กลมบคคลกลมใดกลมหนงตองถอวามการควบคมกจการตามผลของสญญาไดกตอเมอมอ านาจ

ในการก าหนดนโยบายการเงนและการด าเนนงานเพอใหไดมาซงประโยชนจากกจกรรมของกจการ

ดงนน การรวมกจการทกลมบคคลเดมไดรบอ านาจสงสดตามผลของสญญาในการก าหนดนโยบาย

ทางการเงนและการด าเนนงานของแตละกจการทมารวมกนเพอใหไดมาซงประโยชนจากกจกรรม

ของกจการเหลานนและการควบคมสงสดนนไมไดเปนการควบคมชวคราว ไมอยภายใตขอบเขต

ของมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบน

ข3 กจการอาจถกควบคมโดยบคคลหรอกลมบคคลทกระท าการรวมกนภายใตขอตกลงตามสญญา

และบคคลหรอกลมบคคลนนไมเขาขายตองจดท ารายงานทางการเงนตามขอก าหนดของมาตรฐาน

การรายงานทางการเงน ดงนน จงไมจ าเปนทกจการทมารวมกนจะเคยถกรวมเปนสวนหนงใน

งบการเงนรวมเดยวกนในการทจะถอวาเปนการรวมธรกจภายใตการควบคมเดยวกน

ข4 สวนไดเสยทไมมอ านาจควบคมของแตละกจการทมารวมกนทงกอนและหลงการรวมธรกจไมได

เปนปจจยในการพจารณาวาการรวมธรกจนนเปนการรวมธรกจภายใตการควบคมเดยวกนหรอไม

ในท านองเดยวกน การทกจการทมารวมกนเปนบรษทยอยทมไดถกน ามารวมในการจดท า

งบการเงนรวมของกลมกจการ กไมไดเปนปจจยในการพจารณาวาการรวมธรกจนนเปนการรวม

ธรกจภายใตการควบคมเดยวกนหรอไม

การระบการรวมธรกจ (แนวทางปฏบตตามยอหนาท 3)

ข5 มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนใหค านยามการรวมธรกจวาเปนรายการหรอเหตการณอน

ใดซงท าใหผซอไดอ านาจในการควบคมธรกจหรอกลมธรกจ ผซออาจด าเนนการในหลายรปแบบ

เพอใหไดอ านาจในการควบคมจากผถกซอ ตวอยางเชน

ข5.1 โดยการโอนเงนสด รายการเทยบเทาเงนสด หรอสนทรพยอน (รวมถงสนทรพยสทธ

ทประกอบกนเปนธรกจ)

ข5.2 โดยการกอหนสน

ข5.3 โดยการออกสวนไดเสยในสวนของเจาของ

ข5.4 โดยการใหสงตอบแทนมากกวาหนงรปแบบ หรอ

ข5.5 โดยไมมการโอนสงตอบแทนให ซงรวมถง การรวมธรกจทด าเนนการตามสญญาเพยง

อยางเดยว (ดยอหนาท 43)

Page 30: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

29

ข6 การจดโครงสรางการรวมธรกจอาจมไดหลายรปแบบเพอวตถประสงคทางกฎหมาย วตถประสงค

ทางภาษ หรอวตถประสงคอนๆ ซงรวมถงแตไมจ ากดเพยงรายการดงตวอยางตอไปน

ข6.1 ธรกจหรอกลมธรกจซงกลายมาเปนบรษทยอยของผซอ หรอสนทรพยสทธของธรกจหรอ

กลมธรกจถกควบรวมกนตามกฎหมายใหเปนสวนหนงของผซอ

ข6.2 กจการทมารวมกนกจการหนงโอนสนทรพยสทธ หรอเจาของกจการโอนสวนไดเสยในสวน

ของเจาของของตนไปใหอกกจการทมารวมกนหรอเจาของกจการนน

ข6.3 กจการทงหมดทมารวมกนท าการโอนสนทรพยสทธ หรอเจาของกจการโอนสวนไดเสยใน

สวนของเจาของใหแกกจการใหมทตงขน (บางครงเรยกรายการลกษณะนวา การบงคบรวม

ธรกจขนาดเลกทเหมอนกนเขาดวยกน (roll-up or put-together transactions))

ข6.4 กลมของเจาของเดมของกจการทมารวมกนกจการใดกจการหนงไดอ านาจในการควบคม

กจการทเกดจากการรวมกน

นยามของค าวาธรกจ (แนวทางปฏบตตามยอหนาท 3)

ข7 ธรกจประกอบดวย ปจจยน าเขา ผานกระบวนการและท าใหเกดผลผลต ถงแมวาโดยทวไปแลว

ธรกจจะตองมผลผลต แตผลผลตไมไดถกก าหนดใหเปนปจจยของความเปนธรกจ องคประกอบ

ของธรกจทง 3 ประเภทมค านยามดงน

ข7.1 ปจจยน าเขา หมายถง ทรพยากรทางเศรษฐกจทเมอน าไปผานกระบวนการหนงหรอ

มากกวาหนงกระบวนการแลวจะท าใหเกดหรอมความสามารถท าใหเกดผลผลต ซงตวอยาง

ของปจจยน าเขานนรวมไปถงสนทรพยไมหมนเวยน (รวมถงสนทรพยไมมตวตนหรอสทธ

ในการใชสนทรพยไมหมนเวยน) สนทรพยทางปญญา ความสามารถในการเขาถงวตถดบ

หรอสทธทจ าเปนและพนกงาน

ข7.2 กระบวนการ หมายถง ระบบ มาตรฐาน วธการ ระเบยบแบบแผน หรอกฎเกณฑ ซงเมอ

น าไปใชกบปจจยน าเขาอยางใดอยางหนงหรอหลายอยาง จะท าใหเกดหรอมความสามารถ

ท าใหเกดเปนผลผลต เชน กระบวนการจดการเชงกลยทธ กระบวนการในการด าเนนงาน

และกระบวนการในการบรหารจดการทรพยากร โดยทวไปแลว กระบวนการเหลานจะถก

บนทกไวเปนเอกสาร แตแรงงานทเปนระบบ มทกษะและประสบการณทจ าเปนตาม

กฎเกณฑและระเบยบแบบแผนจะสามารถปฏบตตามกระบวนการทจ าเปนเพอท าให

สงทน าเขากลายเปนผลผลตได (โดยทวไปแลว ระบบบญช ระบบการวางบล ระบบ

เงนเดอน และระบบการบรหารงานอนๆ ไมถอเปนกระบวนการทท าใหเกดผลผลต)

ข7.3 ผลผลต หมายถง ผลลพธของปจจยน าเ ขาท ผานกระบวนการ ซงท าใหเกดหรอ

มความสามารถในการท าใหเกดผลตอบแทนในรปของเงนปนผล ตนทนทต าลง หรอ

ผลประโยชนทางเศรษฐกจอนโดยตรงแกผลงทน เจาของอน สมาชกหรอผมสวนรวม

ข8 เพอใหการด าเนนงานและบรหารงานเปนไปตามวตถประสงคทก าหนดไว กลมของกจกรรมและ

สนทรพยจะตองประกอบดวยองคประกอบทจ าเปน 2 ประการ ไดแก ปจจยน าเขา และ

กระบวนการทจะน าไปใชกบปจจยน าเขานน ซงเมอน ามารวมกนจะท าใหเกดเปนผลผลต

อยางไรกตาม ธรกจไมจ าเปนตองรวมปจจยน าเขาหรอกระบวนการทงหมดท ผขายใชใน

Page 31: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

30

การด าเนนธรกจหากผรวมตลาดสามารถซอธรกจและสรางผลผลตตอไปได ตวอยางเชน การรวม

ธรกจนนเขากบปจจยน าเขาและกระบวนการเดมทตนมอย

ข9 ลกษณะองคประกอบของธรกจจะแตกตางกนไปตามอตสาหกรรมและโครงสรางในการบรหารงาน

หรอกจกรรมของกจการ รวมไปถงระดบขนการพฒนาของกจการ ธรกจทถกจดตงขนอยเดมแลว

นนมกมปจจยน าเขา กระบวนการ และผลผลตหลายประเภท ในขณะท ธรกจทเกดขนใหมมกจะม

ปจจยน าเขา และกระบวนการนอยกวา และบางครงจะมผลผลตหรอสนคาเพยงหนงอยางเทานน

ธรกจเกอบทกประเภทจะมหนสนแตธรกจกไมจ าเปนตองมหนสนเสมอไป

ข10 กลมของกจกรรมและสนทรพยทอยในระหวางการพฒนาอาจไมกอใหเกดผลผลต ซงถาไมม

ผลผลตเกดข นผซอจะตองพจารณาปจจยอนๆ เพมเตมเพอประเมนวากลมของกจกรรมและ

สนทรพยนนถอเปนธรกจหรอไม ปจจยดงกลาวรวมถง การทกลมของกจกรรมและสนทรพย

เปนไปตามตวอยางดงตอไปนหรอไม

ข10.1 เรมด าเนนกจกรรมหลกตามแผนทไดวางไว

ข10.2 มพนกงาน สนทรพยทางปญญาและปจจยน าเขาและกระบวนการอนทสามารถน าไปใชกบ

ปจจยน าเขาทมอย

ข10.3 ก าลงด าเนนการตามแผนเพอผลตผลผลต และ

ข10.4 จะสามารถเขาถงกลมลกคาทจะซอผลผลตนน

ในการระบวากลมของกจกรรมและสนทรพยทอยในระหวางการพฒนาถอเปนธรกจหรอไมนน

ไมจ าเปนตองมทกปจจยทกลาวขางตน

ข11 การก าหนดวากลมของกจกรรมและสนทรพยใดเปนธรกจหรอไมนนตองอางองจากการท

ผรวมตลาดสามารถใชกลมของกจกรรมหรอสนทรพยดงกลาวในการด าเนนงานและบรหารธรกจ

ไดหรอไม ดงนน ในการประเมนวากลมของกจกรรมและสนทรพยถอเปนธรกจหรอไม จงไมได

ข นอยกบวาผขายใชกลมของกจกรรมและสนทรพยนนในการด าเนนธรกจและไมไดข นอยกบวา

ผซอตงใจทจะใชกลมของกจกรรมและสนทรพยนนในการด าเนนธรกจหรอไม

ข12 กลมของกจกรรมและสนทรพยใดซงมคาความนยมจะถอเปนธรกจ หากไมมหลกฐานมาหกลาง

อยางไรกตาม ธรกจไมจ าเปนตองมคาความนยม

การระบผซอ (แนวทางปฏบตตามยอหนาท 6 และ 7)

ข13 ในการระบผซอตองใชแนวปฏบตในมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 10 (ปรบปรง

2558) เรอง งบการเงนรวม (เมอมการประกาศใช) ซงผซอคอกจการทไดอ านาจควบคมผถกซอ

หากการรวมธรกจเกดขนและไมสามารถระบผซอไดอยางชดเจนตามแนวปฏบตทก าหนด

ในมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 10 (ปรบปรง 2558) เรอง งบการเงนรวม (เมอม

การประกาศใช) ตองพจารณาปจจยทก าหนดในภาคผนวก ข ยอหนาท ข14 ถง ข18 ประกอบ

ข14 ในการรวมธรกจทมการโอนเงนสดหรอสนทรพยอนหรอโดยการกอหนสน กจการทเปนผจาย

เงนสดหรอโอนสนทรพยอนให หรอกจการทเปนผกอหนมกจะเปนผซอ

Page 32: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

31

ข15 ในการรวมธรกจทมการแลกเปลยนสวนไดเสยในสวนของเจาของ กจการทออกตราสารทนใหม

มกจะเปนผซอ อยางไรกตาม กรณของการรวมธรกจทเรยกวา การซอธรกจแบบยอนกลบ กจการ

ทออกตราสารทนใหมจะกลายเปนผถกซอ ภาคผนวก ข ยอหนาท ข19 ถง ข27 ไดก าหนด

แนวทางในการบนทกบญชส าหรบการซอธรกจแบบยอนกลบไว การระบผซอในการรวมธรกจทม

การแลกเปลยนสวนไดเสยในสวนของเจาของ ตองพจารณาขอเทจจรงและสถานการณแวดลอมอนๆ

ทเกยวของประกอบ ดงตอไปน

ข15.1 สทธออกเสยงในกจการทเกดจากการรวมกนภายหลงการรวมธรกจ โดยทวไป ผซอ คอ

กจการใดกจการหนงทมารวมกนซงกลมของเจาของในกจการนนไดรบหรอมสทธออก

เสยงสวนใหญในกจการทเกดจากการรวมกน ในการพจารณาวากลมของเจาของใดทไดรบ

หรอมสทธออกเสยงสวนใหญ กจการตองพจารณาวามขอตกลงหรอสทธในการใชสทธ

ออกเสยง ใบส าคญแสดงสทธ หรอหลกทรพยทสามารถแปลงสภาพไดทไมปกตหรอเปน

พเศษหรอไม

ข15.2 กลมผมสทธออกเสยงสวนนอยทเมอรวมกนแลวเปนกลมใหญในกจการทเกดจาก

การรวมกนในกรณทกจการนนไมมเจาของหรอกลมของเจาของทมสทธออกเสยง

สวนใหญ โดยทวไป ผซอมกเปนกจการใดกจการหนงทมเจาของหรอกลมของเจาของซง

เปนผมสทธออกเสยงสวนนอยท เมอรวมกนแลวเปนกลมใหญในกจการทเกดจาก

การรวมกน

ข15.3 คณะกรรมการของกจการทเกดจากการรวมกน โดยทวไป ผซอมกเปนกจการทเจาของม

อ านาจในการเลอก แตงตง ถอดถอนสมาชกสวนใหญในคณะกรรมการของกจการทเกด

จากการรวมกน

ข15.4 คณะผบรหารระดบสงของกจการทเกดจากการรวมกน โดยทวไป ผซอมกเปนกจการ

ทผบรหาร (หรอผบรหารเดม) เปนผมอ านาจครอบง าคณะผบรหารของกจการทเกดจาก

การรวมกน

ข15.5 เงอนไขในการแลกเปลยนตราสารทน โดยทวไป ผซอมกเปนกจการทเปนผจายสวนเกน

ของมลคายตธรรมกอนการรวมธรกจในตราสารทนของอกกจการหนง (หรอกลมกจการ)

ข16 โดยปกต ผซอ คอ กจการซงมขนาดใหญกวากจการอนทมารวมกนอยางมนยส าคญ (ขนาดของ

กจการอาจวดจาก สนทรพย รายได หรอก าไร เปนตน)

ข17 ส าหรบการรวมธรกจทมกจการทเกยวของมากกวาสองกจการขนไป ในการระบวา กจการใดเปน

ผซอตองค านงวากจการใดเปนผรเรมการรวมธรกจ โดยพจารณารวมกบขนาดของกจการทมา

รวมกน

ข18 ผซอไมจ าเปนตองเปนกจการทตงขนใหมจากการรวมธรกจ หากมการจดตงกจการใหมเพอออก

ตราสารทนส าหรบการรวมธรกจ กจการใดกจการหนงทปรากฏอยกอนการรวมธรกจจะถกระบให

เปนผซอโดยใชแนวทางทก าหนดไวในภาคผนวก ข ยอหนาท ข13 ถง ข17 ในทางกลบกน

กจการท ตงขนใหมท เปนผจายเงนสด หรอโอนสนทรพยอนให หรอเปนผกอหนเพอจาย

สงตอบแทนกอาจถกพจารณาใหเปนผซอ

Page 33: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

32

การซอธรกจแบบยอนกลบ

ข19 การซอธรกจแบบยอนกลบเกดขนเมอกจการทออกหลกทรพย (ผซอทางกฎหมาย) ถกระบวาเปน

ผถกซอในทางบญชตามหลกเกณฑทก าหนดในแนวทางปฏบตตามภาคผนวก ข ยอหนาท ข13

ถง ข18 โดยกจการทตราสารทนถกซอไป (ผถกซอทางกฎหมาย) จะเปนผซอทางบญชส าหรบ

รายการทถอเปนการซอธรกจแบบยอนกลบ ตวอยางเชน บางครง การซอธรกจแบบยอนกลบเกดขน

เมอบรษทจ ากดตองการเปนบรษทมหาชนโดยไมตองการน าหลกทรพยของตนเองเขาไปจดทะเบยน

จงใหบรษทมหาชนทจดทะเบยนในตลาดหลกทรพยเขาถอหนของตนเพอแลกเปลยนกบหนของ

บรษทนน จากตวอยางขางตน บรษททจดทะเบยนในตลาดหลกทรพยถอเปนผซอทางกฎหมาย

เพราะเปนผออกตราสารทนเพอจายช าระ และบรษทจ ากดถอเปนผถกซอทางกฎหมาย เพราะ

ตราสารทนของตนถกซอไป อยางไรกตาม การใชแนวทางปฏบตตามภาคผนวก ข ยอหนาท ข13 ถง

ข18 จะท าใหระบไดวา

ข19.1 บรษททจดทะเบยนในตลาดหลกทรพยเปนผถกซอทางบญช และ

ข19.2 บรษทจ ากดเปนผซอทางบญช

ผถกซอทางบญชจะตองเปนไปตามค านยามของธรกจส าหรบรายการทถอเปนการซอธรกจ

แบบยอนกลบ และใหใชหลกการการรบรรายการและการวดมลคาตามทก าหนดไวในมาตรฐาน

การรายงานทางการเงนฉบบน ซงรวมถงการก าหนดใหมการรบรคาความนยมดวย

การวดมลคาสงตอบแทนทโอนให

ข20 ในการซอธรกจแบบยอนกลบ โดยทวไปผซอทางบญชจะไมมการโอนส งตอบแทนใหแกผถกซอ

แตผถกซอทางบญชจะเปนผออกตราสารทนใหแกเจาของของผซอทางบญช ดงนน มลคายตธรรม

ณ วนทซอของสงตอบแทนทโอนใหโดยผซอทางบญชเพอแลกเปลยนกบสวนไดเสยในผถกซอ

ทางบญชตองค านวณจากจ านวนของตราสารทนทบรษทยอยตามกฎหมายตองออกเพอท าให

เจาของของบรษทใหญตามกฎหมายมสวนไดเสยในกจการทเกดจากการรวมกนในสดสวนเดยวกน

กบสวนไดเสยทเปนผลจากการซอธรกจแบบยอนกลบ มลคายตธรรมของตราสารทนทค านวณได

ดงกลาวจะถอวาเปนมลคายตธรรมของสงตอบแทนทโอนใหแกผถกซอ

การจดท าและการเปดเผยงบการเงนรวม

ข21 งบการเงนรวมท จดท าส าหรบการซอธรกจแบบยอนกลบจะจดท าภายใตชอของบรษทใหญ

ตามกฎหมาย (ผ ถก ซอทางบญช) แตตองอธบายในหมายเหตประกอบงบการเ งนวา

มการปรบปรงงบการเงนของบรษทยอยตามกฎหมาย (ผซอทางบญช) รวมทงมการปรบปรง

ยอนหลงส าหรบสวนทนตามกฎหมายของผซอทางบญชเพอสะทอนสวนทนตามกฎหมายของ

ผถกซอทางบญช รายการปรบปรงดงกลาวจดท าข นเพอแสดงใหเหนถงสวนทนของบรษทใหญ

ตามกฎหมาย (ผถกซอทางบญช) นอกจากน ตองมการปรบปรงยอนหลงส าหรบขอมลทน าเสนอ

เปรยบเทยบในงบการเงนรวมเพอแสดงใหเหนถงสวนทนของบรษทใหญตามกฎหมาย (ผถกซอ

ทางบญช) ดวยเชนกน

Page 34: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

33

ข22 เนองจากงบการเงนรวมเปนการน าเสนอขอมลตอเนองจากงบการเงนของบรษทยอยตามกฎหมาย

ยกเวนในสวนโครงสรางทน งบการเงนรวมจงสะทอนถง

ข22.1 สนทรพยและหนสนของบรษทยอยตามกฎหมาย (ผซอทางบญช) ทถกรบรและวดมลคา

ดวยมลคาตามบญชกอนการรวมกจการ

ข22.2 สนทรพยและหนสนของบรษทใหญตามกฎหมาย (ผถกซอทางบญช) ท ถกรบรและ

วดมลคาตามมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบน

ข22.3 ก าไรสะสมและยอดคงเหลอของสวนของเจาของสวนอนของบรษทยอยตามกฎหมาย

(ผซอทางบญช) กอนการรวมธรกจ

ข22.4 มลคาตราสารทนทออกและรบรในงบการเงนรวมจะตองรวมตราสารทนทบรษทยอยตาม

กฎหมาย (ผซอทางบญช) มอยกอนการรวมธรกจเขากบมลคายตธรรมของบรษทใหญ

ตามกฎหมาย (ผถกซอทางบญช) อยางไรกตาม โครงสรางของสวนของเจาของใน

งบการเงนรวม (เชน จ านวนและประเภทของตราสารทนทออก) ตองแสดงถงโครงสราง

ในสวนของเจาของของบรษทใหญตามกฎหมาย (ผถกซอทางบญช) รวมถงตราสารทนท

บรษทใหญตามกฎหมายออกเพอการรวมกจการ ดงนน โครงสรางสวนของเจาของ

ของบรษทยอยตามกฎหมาย (ผ ซอทางบญช) จะถกปรบยอนหลงโดยใชอตรา

การแลกเปลยนทระบในสญญาซอเพอสะทอนถงจ านวนหนทออกโดยบรษทใหญ

ตามกฎหมาย (ผถกซอทางบญช) ในการซอธรกจแบบยอนกลบ

ข22.5 มลคาตามบญชของก าไรสะสมและสวนของเจาของสวนอนๆ ตามสดสวนของสวนไดเสย

ทไมมอ านาจควบคมในบรษทยอยตามกฎหมายกอนการรวมธรกจตามทกลาวไวใน

ภาคผนวก ข ยอหนาท ข23 และ ข24

สวนไดเสยทไมมอ านาจควบคม

ข23 ในการซอธรกจแบบยอนกลบ เจาของบางรายของผถกซอตามกฎหมาย (ผซอทางบญช)

อาจไมไดแลกเปลยนตราสารทนทตนถออยกบบรษทใหญตามกฎหมาย (ผถกซอทางบญช)

เจาของเหลานนถอเสมอนเปนสวนไดเสยทไมมอ านาจควบคมในงบการเงนรวมภายหลงการซอ

ธรกจแบบยอนกลบ เนองจากเจาของของผถกซอตามกฎหมายทไมไดแลกเปลยนตราสารทนของ

ตนกบตราสารทนของผซอตามกฎหมาย จะมสวนไดเสยในผลการด าเนนงานและสนทรพยสทธ

เฉพาะของผถกซอตามกฎหมายเทานน ไมมสวนไดเสยในผลการด าเนนงานและสนทรพยสทธของ

กจการทเกดจากการรวมกน ในทางกลบกน แมวาผซอตามกฎหมายจะเปนผถกซอในทางบญช

เจาของของผซอตามกฎหมายกยงคงมสวนไดเสยในผลการด าเนนงานและสนทรพยสทธของ

กจการทเกดจากการรวมกน

ข24 สนทรพยและหนสนของผถกซอตามกฎหมายตองรบรและวดมลคาในงบการเงนรวมดวยมลคา

ตามบญชกอนการรวมกจการ (ดภาคผนวก ข ยอหนาท ข22.1) ดงนน ในการซอธรกจ

แบบยอนกลบ สวนไดเสยทไมมอ านาจควบคมตองแสดงดวยสดสวนของสวนไดเสยทไมมอ านาจ

ควบคมในมลคาตามบญชของสนทรพยสทธกอนการรวมกจการของผถกซอตามกฎหมาย ถงแมวา

สวนไดเสยทไมมอ านาจควบคมในการซออนๆ จะวดมลคาดวยมลคายตธรรม ณ วนทซอกตาม

Page 35: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

34

ก าไรตอหน

ข25 ตามภาคผนวก ข ยอหนาท ข22.4 โครงสรางสวนของเจาของในงบการเงนรวมของการซอธรกจ

แบบยอนกลบตองแสดงถงโครงสรางสวนของเจาของของผซอตามกฎหมาย (ผถกซอทางบญช)

ซงรวมทงตราสารทนทออกโดยผซอตามกฎหมายเพอใหเกดการรวมธรกจ

ข26 ในการค านวณจ านวนหนสามญถวเฉลยถวงน าหนกทคงเหลอ (ตวหารในการค านวณก าไรตอหน)

ในระหวางงวดทมการซอธรกจแบบยอนกลบ

ข26.1 จ านวนหนสามญคงเหลอตงแตตนงวดถงวนท ซอตองค านวณดวยจ านวนหนสามญ

ถวเฉลยถวงน าหนกในระหวางงวดของผถกซอตามกฎหมาย (ผซอทางบญช) คณดวย

อตราสวนการแลกเปลยนทระบในสญญาการรวมกจการ และ

ข26.2 จ านวนหนสามญคงเหลอตงแตวนทซอถงวนสนงวดตองใชจ านวนหนสามญคงเหลอทม

อยจรงของผซอตามกฎหมาย (ผถกซอทางบญช) ทคงเหลออยในระหวางงวด

ข27 ก าไรตอหนขนพนฐานในแตละงวดกอนวนท ซอทแสดงเปรยบเทยบในงบการเงนรวมตาม

วธซอธรกจแบบยอนกลบตองค านวณโดยการหาร

ข27.1 ก าไรหรอขาดทนของผถกซอตามกฎหมายทเปนสวนของผถอหนสามญในแตละงวดดวย

ข27.2 จ านวนหนสามญถวเฉลยถวงน าหนกของผถกซอตามกฎหมายทคงเหลออยในระหวางงวด

นนคณดวยอตราสวนการแลกเปลยนทระบในสญญาซอกจการ

การรบรรายการสนทรพยทไดมาและหน สนทรบมา (แนวทางปฏบตตามยอหนาท 10 ถง 13)

สญญาเชาด าเนนงาน

ข28 ผซอตองไมรบรสนทรพยหรอหนสนทเกยวของกบสญญาเชาด าเนนงานซงผถกซอเปนผเชายกเวน

เฉพาะทก าหนดไวในภาคผนวก ข ยอหนาท ข29 และ ข30

ข29 ผซอตองพจารณาวาเงอนไขของสญญาเชาด าเนนงานแตละสญญาซงผถกซอเปนผเชานนเปน

สญญาทใหประโยชนแกผซอหรอไม ผซอตองรบรสนทรพยไมมตวตนหากเงอนไขในสญญาเชา

ด าเนนงานใหผลประโยชนแกผซอเมอเทยบกบเงอนไขในตลาดและตองรบรหนสนหากเงอนไขใน

สญญาเชาด าเนนงานไมใหผลประโยชนแกผซอเมอเทยบกบเงอนไขในตลาด ภาคผนวก ข

ยอหนาท ข42 ใหแนวทางในการวดมลคายตธรรม ณ วนท ซอของสนทรพยตามสญญาเชา

ด าเนนงานกรณทผถกซอเปนผใหเชา

ข30 สนทรพยไมมตวตนทระบไดอาจเกยวของกบสญญาเชาด าเนนงาน ซงจะเหนไดจากความเตมใจ

ของผรวมตลาดทจะจายเพอการเชานนดวยราคาตามเงอนไขตลาด ตวอยางเชน สญญาเชาประต

เขาออกสนามบน หรอสญญาเชาพนทจ าหนายสนคาท าเลด อาจเปนชองทางในการเขาถงตลาด

หรอประโยชนเชงเศรษฐกจอนๆ ในอนาคตซงเขาเงอนไขของการเปนสนทรพยไมมตวตนทระบได

เชน ความสมพนธกบลกคา ในสถานการณเชนนน ผซอตองรบรสนทรพยไมมตวตนทระบได

ทเกยวของตามภาคผนวก ข ยอหนาท ข31

Page 36: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

35

สนทรพยไมมตวตน

ข31 ผซอตองรบรสนทรพยไมมตวตนทระบไดทไดมาจากการรวมธรกจแยกตางหากจากคาความนยม

สนทรพยไมมตวตนถอวาระบไดถาเปนไปตามเงอนไขอยางใดอยางหนงคอสามารถแยกเปน

เอกเทศไดหรอเปนไปตามขอก าหนดทางกฎหมายในสญญา

ข32 สนทรพยไมมตวตนทเปนไปตามขอก าหนดทางกฎหมายในสญญาจะถอวาระบไดถงแมวาสนทรพย

นนจะไมสามารถโอนหรอแยกเปนเอกเทศจากผถกซอหรอจากสทธและภาระผกพนอน เชน

ข32.1 ผถกซอเชาอปกรณเพอการผลตภายใตสญญาเชาด าเนนงานซงมเงอนไขทใหประโยชน

มากกวาเมอเทยบกบเงอนไขในตลาด เงอนไขในสญญาเชาระบไวอยางชดเจนวาไมใหม

การโอนเปลยนมอ (ไมวาจะเปนการขายหรอใหเชาชวง) มลคาของสญญาสวนทให

ประโยชนมากกวาเมอเทยบกบเงอนไขในตลาดส าหรบรายการประเภทเดยวกน ถอเปน

สนทรพยไมมตวตนทเปนไปตามขอก าหนดทางกฎหมายในสญญาและตองรบรเปน

รายการแยกตางหากจากคาความนยม ถงแมวาผซอจะไมสามารถขาย หรอโอนสญญาเชา

นนใหแกผอนได

ข32.2 ผถกซอเปนเจาของและด าเนนธรกจโรงไฟฟาพลงงานนวเคลยร ใบอนญาตทใหสทธใน

การด าเนนธรกจโรงไฟฟาถอเปนสนทรพยไมมตวตนทเปนไปตามขอก าหนดทางกฎหมาย

ในสญญาและตองรบรเปนรายการแยกตางหากจากคาความนยม ถงแมวาผซอจะไม

สามารถขายหรอโอนใบอนญาตดงกลาวใหแกผอนโดยแยกจากโรงไฟฟาได ผซออาจรบร

มลคายตธรรมของใบอนญาตในการด าเนนธรกจและมลคายตธรรมของโรงไฟฟารวมเปน

สนทรพยรายการเดยวกนเพอวตถประสงคในการรายงานทางการเงนถาสนทรพยเหลานน

มอายการใหประโยชนเทากน

ข32.3 ผถกซอเปนเจาของสทธบตรในเทคโนโลยและใหสทธแกผอนเพอน าไปใชในตลาด

ตางประเทศโดยแลกเปลยนกบการไดสงตอบแทนเปนอตรารอยละทก าหนดของรายไดท

เปนเงนตราตางประเทศในอนาคต สทธบตรในเทคโนโลยและสญญาใหสทธทเกยวของ

ถอวาเปนสนทรพยไมมตวตนทเปนไปตามขอก าหนดทางกฎหมายในสญญาและตองรบร

เปนรายการแยกตางหากจากคาความนยม ถงแมวาในทางปฏบตจะไมสามารถขายหรอ

แลกเปลยนสทธบตรและสญญาใหสทธทเกยวของแยกจากกนได

ข33 เงอนไขในการแยกเปนเอกเทศได หมายถง สนทรพยไมมตวตนทไดมานนสามารถแยกหรอแบง

จากผถกซอ และสามารถขาย โอน ใหสทธ ใหเชา หรอแลกเปลยนไดอยางเปนเอกเทศ หรอ

โดยรวมกบสญญาหรอสนทรพยทระบได หรอหนสน ทเกยวของ สนทรพยไมมตวตนท ผซอ

สามารถขาย ใหสทธ หรอแลกเปลยนกบมลคาของสงตอบแทนอนถอวาเขาเงอนไขการแยกเปน

เอกเทศไดถงแมวาผซอจะไมมความตงใจทจะขาย ใหสทธหรอแลกเปลยนสนทรพยนน สนทรพย

ไมมตวตนทไดมาถอวาเขาเงอนไขการแยกเปนเอกเทศไดถามหลกฐานแสดงวามรายการ

แลกเปลยนสนทรพยหรอกลมของสนทรพยทคลายกน ถงแมวารายการเหลานนจะไมไดเกดขน

บอย และไมค านงวาผซอมสวนเกยวของกบรายการดงกลาวหรอไม ตวอยางเชน รายชอลกคาและ

รายชอสมาชกมกมการใหสทธในการน าไปใชประโยชนจงถอวาเขาเงอนไขของการแยกเปน

เอกเทศได แมวาผถกซอจะเชอวารายชอลกคาของตนมลกษณะแตกตางจากรายชอลกคาอนๆ

Page 37: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

36

แตการทตามปกตรายชอลกคามกมการใหสทธกถอไดวารายชอลกคาทไดมาเขาเงอนไขการแยก

เปนเอกเทศไดแลว อยางไรกตาม รายชอลกคาทไดมาจากการรวมธรกจอาจจะไมเขาเงอนไขของ

การแยกเปนเอกเทศได ถาเงอนไขในสญญาระบหามไมใหกจการขาย ใหเชาหรอแลกเปลยน

ขอมลเกยวกบลกคา

ข34 สนทรพยไมมตวตนทไมสามารถแยกเปนเอกเทศจากผถกซอหรอกจการทเกดจากการรวมกน

ถอวาเขาเงอนไขของการแยกเปนเอกเทศไดถาสนทรพยนนสามารถแยกเปนเอกเทศไดเมอน าไป

รวมกบสญญา สนทรพยทระบไดหรอหนสน ทเกยวของ เชน

ข34.1 ผรวมตลาดแลกเปลยนหนสนเงนรบฝากและความสมพนธกบลกคาเงนรบฝากซงเปน

สนทรพยไมมตวตน ซงเปนรายการทพบไดทวไป ดงนน ผซอตองรบรความสมพนธกบลกคา

เงนรบฝากซงเปนสนทรพยไมมตวตนแยกตางหากจากคาความนยม

ข34.2 ผถกซอมเครองหมายการคาจดทะเบยนส าหรบการผลตสนคาชนดหนงแตไมได

จดทะเบยนสทธบตรในความช านาญดานเทคโนโลยทใชในการผลต ในการโอนความเปน

เจาของในเครองหมายการคา ผเปนเจาของเดมจะตองโอนทกอยางทจ าเปนใหแกเจาของ

ใหม เพอใหเจาของใหมสามารถผลตสนคาหรอใหบรการไดโดยไมแตกตางไปจากเดม

เนองจากความช านาญดานเทคโนโลยทไมไดจดสทธบตรจะถกแบงแยกจากผถกซอหรอ

กจการทเกดจากการรวมกนและจะถกขายถาเครองหมายการคาทเกยวของถกขายออกไป

จงถอวาความช านาญดานเทคโนโลยทไมไดจดสทธบตรนนสามารถแยกเปนเอกเทศได

สทธทไดรบคน

ข35 ในการรวมธรกจ ผซออาจไดรบคนสทธทเคยใหแกผถกซอเพอใชสนทรพยของผซอ ทงสนทรพย

ทเคยรบรและไมเคยรบรในงบการเงนมากอน ตวอยางของสทธดงกลาวรวมถงสทธในการใช

ชอทางการคาของผซอภายใตสญญาแฟรนไชส หรอสทธในการใชเทคโนโลยของผซอภายใตสญญา

ให สทธในการใชเทคโนโลย สทธทไดรบคนนถอเปนสนทรพยไมมตวตนทระบไดทผซอตองรบร

แยกตางหากจากคาความนยม ยอหนาท 29 ก าหนดแนวทางในการวดมลคาของสทธทไดรบคน

และยอหนาท 55 ก าหนดแนวทางในการบนทกบญชภายหลงจากการรบรเมอเรมแรกส าหรบ

สทธทไดรบคน

ข36 ผซอตองรบรผลก าไรหรอขาดทนทเกดจากการทเงอนไขในสญญาทเกยวของกบสทธทไดรบคน

เมอเทยบกบเงอนไขในตลาดส าหรบรายการทมลกษณะเดยวกนใหผลประโยชนกบผซอหรอท าให

ผซอเสยผลประโยชน ภาคผนวก ข ยอหนาท ข52 ก าหนดแนวทางในการวดมลคาของผลก าไร

หรอขาดทนดงกลาว

กลมของแรงงานและรายการอนๆ ทไมสามารถระบได

ข37 ผซอตองรวมมลคาของสนทรพยไมมตวตนทไดมาทไมสามารถระบได ณ วนทซอเขาเปนสวนหนง

ของคาความนยม ตวอยางเชน ผซออาจก าหนดมลคาของกลมของแรงงานทมอย ซงหมายถง

กลมของพนกงานทมอยซงท าใหผซอสามารถด าเนนงานและบรหารธรกจทซอมาตอไปจากวนทซอ

ได กลมของแรงงานไมรวมถงพนกงานของผถกซอทมทกษะความช านาญพเศษทตองน าความร

Page 38: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

37

และประสบการณมาใชในการปฏบตงาน เนองจากกลมของแรงงานไมใชสนทรพยทระบไดทจะ

สามารถรบรเปนรายการแยกตางหากจากคาความนยมได มลคาของกลมของแรงงานจงถกรวม

เปนสวนหนงของคาความนยม

ข38 ผซอตองรวมมลคาของรายการทไมเขาเงอนไขการเปนสนทรพย ณ วนทซอเขาเปนสวนหนงของ

คาความนยม เชน ผซออาจก าหนดมลคาของสญญาทผถกซอก าลงเจรจาตอรองกบลกคารายใหม

ณ วนทซอ แตเนองจากสญญาดงกลาวยงไมสามารถถอเปนสนทรพย ณ วนทซอได ผซอจงไม

สามารถรบรสญญาดงกลาวเปนรายการแยกตางหากจากคาความนยม ผซอตองไมจดประเภทใหม

ในภายหลงส าหรบมลคาของสญญาเหลานนโดยแสดงแยกจากคาความนยมส าหรบเหตการณท

เกดขนหลงจากวนทซอ อยางไรกตาม ผซอตองประเมนขอเทจจรงและสถานการณแวดลอมท

เกดขนไมนานหลงวนท ซอเพอพจารณาวามสนทรพยไมมตวตนทสามารถรบรเปนรายการ

แยกตางหากอย ณ วนทซอหรอไม

ข39 ภายหลงการรบรเมอเรมแรก ผซอตองบนทกบญชสนทรพยไมมตวตนทไดมาจากการรวมธรกจ

ตามมาตรฐานการบญช ฉบบท 38 (ปรบปรง 2558) เรอง สนทรพยไมมตวตน (เม อม

การประกาศใช) อยางไรกตาม ตามทกลาวไวในยอหนาท 3 ของมาตรฐานการบญช ฉบบท 38

(ปรบปรง 2558) เรอง สนทรพยไมมตวตน (เมอมการประกาศใช) ก าหนดใหใชวธการบนทก

บญชภายหลงการรบรเม อเรมแรกส าหรบสนทรพยไมมตวตนบางรายการตามมาตรฐาน

การรายงานทางการเงนฉบบอน

ข40 เงอนไขของการระบไดใชในการพจารณาวาสนทรพยไมมตวตนสามารถรบรเปนรายการแยก

ตางหากจากคาความนยมไดหรอไม อยางไรกตาม เงอนไขดงกลาวไมไดก าหนดแนวทางใน

การวดมลคายตธรรมของสนทรพยไมมตวตน และไมไดก าหนดขอจ ากดของขอสมมตทใชใน

การประมาณมลคายตธรรมของสนทรพยไมมตวตน ตวอยางเชน ผซอพจารณาใชขอสมมต

เดยวกนกบทผรวมตลาดในการก าหนดราคาของสนทรพยไมมตวตน เชน การพจารณาโอกาสใน

การตอสญญาในอนาคตในการวดมลคายตธรรมของสญญา ซงการตออายไดหรอไมนนไม

จ าเปนตองเขาเ งอนไขการระบได (อยางไรกตาม ยอหนาท 29 ไดกลาวถงขอยกเวนใน

การวดมลคายตธรรมส าหรบสทธทไดรบคนทรบรในการรวมธรกจ) ยอหนาท 36 และ 37 ของ

มาตรฐานการบญช ฉบบท 38 (ปรบปรง 2558) เ รอง สนทรพยไมมต วตน (เม อม

การประกาศใช) ก าหนดแนวทางส าหรบการพจารณาวาสนทรพยไมมตวตนควรจะรบรรวมเปน

หนวยเดยวกบสนทรพยไมมตวตนอนหรอสนทรพยทมตวตนหรอไม

การวดมลคายตธรรมของสนทรพยทระบไดบางรายการและสวนไดเสยทไมมอ านาจ

ควบคมในผถกซอ (แนวทางปฏบตตามยอหนาท 18 และ 19)

สนทรพยทกระแสเงนสดมความไมแนนอน (คาเผอมลคา)

ข41 ณ วนทซอ ผซอตองไมรบรคาเผอมลคาส าหรบสนทรพยทไดมาจากการรวมธรกจทวดมลคาดวย

มลคายตธรรม ณ วนทซอเปนรายการแยกตางหาก เพราะผลกระทบของความไมแนนอนเกยวกบ

กระแสเงนสดเกยวกบอนาคตไดรวมอยในการวดมลคายตธรรมแลว เชน มาตรฐานการรายงาน

Page 39: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

38

ทางการเงนฉบบนก าหนดใหผซอวดมลคาของลกหนทไดมาซงรวมถงเงนใหกยมดวยมลคายตธรรม

ณ วนทซอ ดงนน ณ วนดงกลาวผซอตองไมรบรคาเผอมลคาส าหรบกระแสเงนสดทคาดวาจะเรยก

เกบไมไดตามสญญา

สนทรพยภายใตสญญาเชาด าเนนงานซงผถกซอเปนผใหเชา

ข42 ในการวดมลคายตธรรม ณ วนทซอของสนทรพย เชน อาคารหรอสทธภายใตสญญาเชาด าเนนงาน

ซงผถกซอเปนผใหเชา ผซอตองพจารณาเงอนไขตามสญญาเชาในการบนทกบญช หรออกนยหนง

ผซอตองไมรบรรายการสนทรพยหรอหนสนจากการทเงอนไขในสญญาเชาด าเนนงานนนให

ประโยชนหรอไมใหประโยชนแกผซอเมอเทยบกบเงอนไขในตลาด ซงในภาคผนวก ข ยอหนาท

ข29 ก าหนดใหรบรส าหรบสญญาเชาซงผถกซอเปนผเชา

สนทรพยทผซอตงใจจะไมใชหรอใชในรปแบบทแตกตางไปจากผรวมตลาด

ข43 เพอปกปองความสามารถในการแขงขนหรอดวยเหตผลอนๆ ผซออาจตงใจไมใชสนทรพยทไมใช

สนทรพยทางการเงนทไดมาอยางจรงจง หรออาจไมตงใจทจะใชสนทรพยในแบบทเปนการใชให

เกดประโยชนสงสดและดทสด เชน สนทรพยทไมมตวตนทเปนงานวจยและพฒนาทไดมาทผซอ

วางแผนทจะใชสนทรพยโดยการปองกนไมใหผอนไดใช อยางไรกตาม ผซอตองวดมลคายตธรรม

ของสนทรพยไมมตวตนทไมใชสนทรพยทางการเงนโดยสมมตวาจะใชประโยชนในแบบทเปน

การใชใหเกดประโยชนสงสดและดทสดทผรวมตลาดจะใชประกอบกบขอสมมตในการประเมน

มลคาทง ณ จดเรมตนและเมอวดมลคายตธรรมหกตนทนในการจ าหนายส าหรบการทดสอบ

การดอยคาในภายหลง

สวนไดเสยทไมมอ านาจควบคมในผถกซอ

ข44 มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนอนญาตใหผซอวดมลคาสวนไดเสยทไมมอ านาจควบคม

ในผถกซอดวยมลคายตธรรม ณ วนทซอ บางครงผซออาจสามารถวดมลคายตธรรม ณ วนทซอ

ของสวนไดเสยทไมมอ านาจควบคมไดโดยใชราคาเสนอซอเสนอขายในตลาดซอขายคลองส าหรบ

หนทนทไมไดถอโดยผซอ อยางไรกตามในกรณทไมสามารถหาราคาเสนอซอเสนอขายในตลาดซอ

ขายคลองได ผซอตองวดมลคายตธรรมของสวนไดเสยทไมมอ านาจควบคมโดยใชเทคนค

การวดมลคาอน

ข45 มลคายตธรรมตอหนของสวนของผซอและสวนไดเสยทไมมอ านาจควบคมในผถกซออาจแตกตาง

กน ผลตางโดยสวนใหญมความเปนไปไดทจะรวมสวนเพมในมลคายตธรรมตอหนทผซอมใน

ผถกซอจากการทไดการควบคม (control premium) หรอในทางกลบกน มลคายตธรรมตอ

หนของสวนไดเสยทไมมอ านาจควบคมไดรวมสวนลดจากการขาดการควบคม (สวนลดของสวน

ไดเสยทไมมอ านาจควบคม (non-controlling interest discount)) หากผรวมตลาดจะมการน า

สวนเพมและสวนลดนมาพจารณาในการก าหนดราคาของสวนไดเสยทไมมอ านาจควบคม

Page 40: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

39

การวดมลคาคาความนยมหรอก าไรจากการซอในราคาต ากวามลคายตธรรม

การวดมลคายตธรรม ณ วนทซอของสวนของผซอในงบการเงนของผถกซอโดยใช

เทคนคการวดมลคา (แนวทางปฏบตตามยอหนาท 33)

ข46 ในการรวมธรกจทไมมการโอนสงตอบแทนให ผซอตองใชมลคายตธรรม ณ วนท ซอของ

สวนไดเสยในผถกซอแทนมลคายตธรรม ณ วนท ซอของส งตอบแทนท โอนใหในการวด

มลคาคาความนยมหรอก าไรจากการซอในราคาต ากวามลคายตธรรม (ดยอหนาท 32 ถง 34)

ขอควรพจารณาเพมเตมในการใชว ธ ซอกบการรวมธรกจประเภทกจการ

หาผลประโยชนรวม (แนวทางปฏบตตามยอหนาท 33)

ข47 เมอกจการหาผลประโยชนรวมสองแหงมารวมกน มลคายตธรรมของสวนของเจาของหรอสวนของ

สมาชกในผถกซอ (หรอมลคายตธรรมของผถกซอ) อาจเปนมลคาทวดไดอยางนาเชอถอกวา

มลคายตธรรมของสวนของสมาชกทผซอไดโอนไป ในสถานการณเชนนน ยอหนาท 33 ก าหนดให

ผซอตองประเมนมลคาของคาความนยมโดยใชมลคายตธรรม ณ วนทซอของสวนของเจาของ

ของผถกซอแทนมลคายตธรรม ณ วนทซอของสวนของเจาของของผซอทถกโอนไป นอกจากน

ผซอในการรวมธรกจประเภทกจการหาผลประโยชนรวมตองรบรสนทรพยสทธของผถกซอ

โดยตรงไปยงสวนของเจาของในงบแสดงฐานะการเงนไมใหรบรเขาก าไรสะสม ซงเปนไปตามท

ก าหนดส าหรบธรกจประเภทอนๆ ในการบนทกบญชการรวมธรกจดวยวธซอ

ข48 กจการหาผลประโยชนรวมมความเหมอนกบธรกจอนๆ ในหลายดานแตมขอแตกตางทเดนชด

คอ มสมาชกเปนทงลกคาและเจาของ โดยทวไปสมาชกของกจการหาผลประโยชนรวมคาดหวง

จะไดรบผลประโยชนจากการเปนสมาชกในรปแบบของการลดคาสนคาหรอคาบรการหรอเงนปนผล

เงนปนผลมกจะถกปนสวนใหกบสมาชกแตละคนตามสดสวนของมลคาทางธรกจทสมาชก

ท าใหกบกจการในระหวางป

ข49 การวดมลคายตธรรมของกจการหาผลประโยชนรวมตองรวมขอสมมตท ผรวมตลาดจะใชใน

การพจารณาเกยวกบผลประโยชนในอนาคตของสมาชกประกอบกบขอสมมตอนทเกยวของท

ผรวมตลาดจะท ากบกจการหาผลประโยชนรวม เชน วธมลคาปจจบนอาจเปนสงทใชใน

การประเมนมลคายตธรรมของกจการหาผลประโยชนรวม กระแสเงนสดทใชในประมาณการ

ดงกลาวตองอางองมาจากกระแสเงนสดทคาดวาจะไดรบของกจการหาผลประโยชนรวมซงเปน

กระแสเงนสดหลงหกผลประโยชนทคนใหแกสมาชกในรปของการลดคาสนคาหรอบรการ เปนตน

การพจารณารายการทถอเปนสวนหนงของการรวมธรกจ

(แนวทางปฏบตตามยอหนาท 51 และ 52)

ข50 ผ ซอตองพจารณาปจจยดงตอไปน เพอพจารณาวารายการท เกดขนถอเปนสวนหนงของ

การแลกเปลยนกบผถกซอในการรวมธรกจหรอถอเปนรายการแยกตางหากจากการรวมธรกจโดย

ไมจ าเปนทปจจยทงหมดนตองเกดขนรวมกนทกขอ

Page 41: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

40

ข50.1 เหตผลของการเกดรายการ – การท าความเขาใจถงเหตผลทแตละฝายทเกยวของใน

การรวมธรกจ (ผซอและผถกซอ เจาของ กรรมการ ผจดการ และตวแทนของผซอและ

ผถกซอ) เขาท ารายการหรอขอตกลงรายการหนงนนอาจชใหเหนวารายการดงกลาวเปน

สวนหนงของการโอนสงตอบแทนใหแกผถกซอเพอแลกเปลยนกบสนทรพยทไดมาและ

หนสนทรบมาหรอไม ตวอยางเชน ถารายการทเกดขนท าใหผซอหรอกจการทเกดจาก

การรวมกนไดรบผลประโยชนมากกวาผถกซอหรอเจาของเดมกอนการรวมธรกจ ตนทนท

จายส าหรบรายการดงกลาว (รวมถงสนทรพยหรอหนสนทเกยวของ) ไมนาจะเปนสวน

หนงของรายการแลกเปลยนทใหแกผถกซอ ดงนน ผซอตองบนทกบญชส าหรบจ านวน

ดงกลาวแยกตางหากจากการรวมธรกจ

ข50.2 ผรเรมใหเกดรายการ – การท าความเขาใจวากจการใดเปนผรเรมใหเกดรายการ

อาจชใหเหนวารายการดงกลาวถอเปนสวนหนงของการแลกเปลยนทใหแกผถกซอหรอไม

ตวอยางเชน รายการหรอเหตการณอนท รเรมโดยผซอจะมวตถประสงคเพอใหเกด

ประโยชนเชงเศรษฐกจในอนาคตแกผซอหรอกจการทเกดจากการรวมกน มากกวาทจะให

เกดประโยชนแกผถกซอหรอเจาของเดมกอนการรวมธรกจ ในทางกลบกน รายการหรอ

ขอตกลงทรเรมโดยผถกซอหรอเจาของเดมจะไมไดท าเพอประโยชนของผซอหรอกจการท

เกดจากการรวมกน ซงรายการดงกลาวมกถอเปนสวนหนงของรายการรวมธรกจ

ข50.3 จงหวะเวลาของการเกดรายการ – จงหวะเวลาของการเกดรายการอาจชใหเหนวา

รายการดงกลาวถอเปนสวนหนงของการแลกเปลยนทใหแกผถกซอหรอไม ตวอยางเชน

รายการระหวางผซอและผถกซอทเกดขนในระหวางการเจรจาตอรองเงอนไขการรวมธรกจ

อาจท าใหการรวมธรกจนนเกดผลประโยชนเชงเศรษฐกจในอนาคตแกผซอหรอกจการท

เกดจากการรวมกน หากเปนเชนนน ผถกซอหรอเจาของเดมกอนการรวมธรกจอาจไมได

รบหรอไดรบผลประโยชนจากรายการดงกลาวเพยงเลกนอย ยกเวนผลประโยชนทไดรบ

ในฐานะทเปนสวนหนงของกจการทเกดจากการรวมกน

การท าใหความสมพนธระหวางผซอและผถกซอทมอยกอนการรวมธรกจหมดไป

(แนวทางปฏบตตามยอหนาท 52.1)

ข51 ผซอและผถกซออาจมความสมพนธกนกอนการเจรจาตกลงรวมธรกจกน ซง ณ ทนจะเรยกวา

“ความสมพนธท มอยกอนการรวมธรกจ” ความสมพนธระหวางผซอและผถกซอทมอยกอน

การรวมธรกจอาจอยในรปแบบของสญญา เชน สญญาระหวางผขายกบลกคา หรอสญญาระหวาง

ผใหสทธกบผใชสทธ หรออาจไมอยในรปแบบของสญญากได เชน โจทกกบจ าเลย

ข52 ถาการรวมธรกจมผลท าใหความสมพนธระหวางผซอและผขายทมอยกอนการรวมธรกจหมดไป

ใหผซอรบรผลก าไรหรอขาดทนโดยวดมลคาตามทก าหนดดงตอไปน

ข52.1 ใหใชมลคายตธรรมส าหรบความสมพนธทมอยกอนหนาการรวมธรกจทไมไดอยใน

รปแบบของสญญา เชน คดความฟองรอง

ข52.2 ใหใชมลคาทนอยกวาระหวางภาคผนวก ข ยอหนาท ข52.2.1 กบ ข52.2.2 ส าหรบ

ความสมพนธทมอยกอนหนาการรวมธรกจทอยในรปแบบของสญญา

Page 42: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

41

ข52.2.1 มลคาของสญญาสวนทไดประโยชนมากกวาหรอนอยกวาในมมมองของผซอ

เมอเทยบกบเงอนไขของรายการทมลกษณะเหมอนกนในตลาดในปจจบน

(สญญาทใหประโยชนนอยกวา หมายถง นอยกวาในแงขอก าหนดตามสญญา

เมอเทยบกบขอก าหนดในตลาดทวไปซงไมจ าเปนวาสญญานนตองเปนสญญา

ทสรางภาระซงมคาใชจายตามขอก าหนดในสญญาทไมอาจหลกเลยงไดเกน

กวาประโยชนเชงเศรษฐกจทจะไดรบจากสญญานน)

ข52.2.2 จ านวนทระบในเงอนไขของสญญาทตองมการจายช าระระหวางคสญญาเมอม

คนใดคนหนงไดรบประโยชนนอยกวา

ถามลคาตามภาคผนวก ข ยอหนาท ข52.2.2 นอยกวา ข52.2.1 ใหบนทกผลตาง

ทเกดขนเปนสวนหนงของการรวมธรกจ

มลคาของผลก าไรหรอขาดทนทรบรบางสวนขนอยกบวาผซอเคยรบรสนทรพยหรอหนสนท

เกยวของหรอไม ดงนน ผลก าไรหรอขาดทนทแสดงในงบการเงนอาจแตกตางไปจากมลคาท

ค านวณไดโดยใชขอก าหนดขางตน

ข53 ความสมพนธทมอยกอนการรวมธรกจอาจเปนสญญาทผซอรบรเปนสทธทไดรบคน ถาสญญาม

เงอนไขทใหประโยชนมากกวาหรอนอยกวาเมอเทยบกบมลคารายการทมลกษณะเหมอนกน

ในตลาด ผซอตองรบรผลก าไรหรอขาดทนจากการท าใหความสมพนธทมอยหมดไปนนเปน

รายการแยกตางหากจากการรวมธรกจและวดมลคาตามทกลาวไวในภาคผนวก ข ยอหนาท ข52

ขอตกลงการจายช าระทอาจเกดขนแกพนกงานหรอผถอหนทประสงคจะขายหน

(แนวทางปฏบตตามยอหนาท 52.2)

ข54 ขอตกลงการจายช าระทอาจเกดขนแกพนกงานหรอผถอหนทประสงคจะขายหนจะเปนสงตอบ

แทนทคาดวาจะตองจายในการรวมธรกจ หรอเปนรายการแยกตางหากขนอยกบลกษณะของ

ขอตกลง การท าความเขาใจเหตผลของการรวมขอตกลงการจายช าระทอาจจะเกดขนไวในสญญา

ซอธรกจ ท าความเขาใจวาใครเปนผรเรมขอตกลง และชวงเวลาทคสญญาเขาท าขอตกลงจะชวยใน

การประเมนลกษณะของขอตกลงได

ข55 ถาไมสามารถระบไดชดเจนวาขอตกลงการจายช าระแกพนกงานหรอผถอหนทประสงคจะขายหน

ถอเปนสวนหนงของรายการแลกเปลยนทใหแก ผถกซอหรอถอเปนรายการแยกตางหาก

จากการรวมธรกจ ผซอตองพจารณาปจจยดงตอไปนประกอบ

ข55.1 การจางงานตอ – หากผถอหนทประสงคจะขายหนก าหนดเงอนไขในขอตกลงใหมการจาง

งานตอและผถอหนทประสงคจะขายหนกลายมาเปนพนกงานในระดบทมความส าคญ

อาจเปนขอบงชวาเขาเงอนไขเปนขอตกลงของสงตอบแทนทคาดวาจะตองจาย เงอนไขใน

การจางงานตออาจรวมอยในสญญาจางงาน สญญาซอกจการหรอเอกสารอนๆ ขอตกลง

ของสงตอบแทนทคาดวาจะตองจายทตองท าการจายช าระหากไมมการจางงานอกตอไป

ถอเปนผลตอบแทนพนกงานส าหรบการบรการทไดรบหลงการรวมกจการ ในขณะท

ขอตกลงซงการจายช าระสงตอบแทนทคาดวาจะตองจายทไมไดรบผลกระทบหากไมม

Page 43: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

42

การจางงานอาจเปนขอบงชวาการจายช าระทคาดวาจะตองจายนนเปนการจายสงตอบแทน

ทคาดวาจะตองจายในการรวมธรกจ ไมใชคาตอบแทนพนกงาน

ข55.2 ระยะเวลาการจางงานตอ - ถาระยะเวลาการจางงานตอเปนชวงเดยวกนหรอยาวกวา

ระยะเวลาการจายช าระทคาดวาจะเกดขน อาจเปนขอบงชวาเนอหาของการจายช าระ

ทคาดวาจะเกดขนถอเปนคาตอบแทนพนกงาน

ข55.3 ระดบของคาตอบแทนพนกงาน – ในสถานการณท คาตอบแทนท จายใหพนกงาน

นอกเหนอจากการจายช าระทคาดวาจะเกดขนอยในระดบทเหมาะสมเมอเทยบกบ

คาตอบแทนทจายใหพนกงานส าคญคนอนๆ ในกจการทเกดจากการรวมกนอาจเปน

ขอบงชวาการจายช าระทคาดวาจะเกดขนถอเปนสงตอบแทนทตองจายในการรวมธรกจ

ไมใชคาตอบแทนพนกงาน

ข55.4 เงนทจายเพมใหแกพนกงาน – หากผถอหนทประสงคจะขายหนทไมไดกลายเปน

พนกงานไดรบการจายช าระทคาดวาจะเกดขนตอหนนอยกวาผถอหนทประสงคจะขายหน

ทกลายเปนพนกงานของกจการทเกดจากการรวมกน อาจเปนขอบงชวาเงนทจายเพมให

ผถอหนทประสงคจะขายหนทกลายเปนพนกงานของกจการนน เปนคาตอบแทนพนกงาน

ข55.5 จ านวนหนทถอ – จ านวนหนทถอโดยผถอหนทประสงคจะขายหนซงยงคงเปนพนกงาน

ส าคญ อาจเปนขอบงชเนอหาสาระของขอตกลงสงตอบแทนทคาดวาจะตองจายช าระ

ตวอยางเชน หากผถอหนทประสงคจะขายหน ซงเปนผถอหนสวนใหญในผถกซอยงคง

เปนพนกงานส าคญ อาจเปนขอบงชวาขอตกลงน เปนขอตกลงการแบงผลก าไรซงม

จดประสงคทจะใหคาตอบแทนพนกงานส าหรบบรการท ไดรบหลงการรวมธรกจ

ในทางกลบกน หากผถอหนทประสงคจะขายหนซงยงคงเปนพนกงานส าคญนนถอ

หนเพยงเลกนอยในผถกซอและผถอหนทประสงคจะขายหนทกคนไดรบสงตอบแทนท

คาดวาจะตองจายตอหนในจ านวนทเทาๆ กน อาจเปนขอบงชวาการจายช าระทคาดวาจะ

เกดขนนนเปนสงตอบแทนทคาดวาจะตองจายช าระเพมเตมในการรวมธรกจ สดสวน

การถอหนของผทเกยวของกบผถอหนทประสงคจะขายหนกอนการรวมธรกจตองน ามา

พจารณาดวย เชน สมาชกในครอบครวเดยวกนซงยงคงเปนพนกงานส าคญ

ข55.6 ความเชอมโยงกบการวดมลคา – หากมลคาสงตอบแทนทตองจายในเบองตน ณ วนซอ

องจากระดบทต าของการวดมลคาผถกซอและเกณฑการค านวณการจายช าระทคาดวาจะ

เกดขนมความเกยวของกบวธทใชในการวดมลคา อาจเปนไปไดวาการจายช าระทคาดวา

จะเกดขนถอเปนสงตอบแทนท ตองจายช าระเพมเตม อยางไรกตาม หากเกณฑ

การค านวณการจายช าระทคาดวาจะเกดขนสอดคลองกบขอตกลงการแบงผลก าไร

กอนการรวมธรกจอาจเปนขอบงชวาขอตกลงนนเปนการจายคาตอบแทนพนกงาน

ข55.7 สตรในการก าหนดคาตอบแทน – สตรทใชก าหนดการจายช าระทคาดวาจะเกดขนอาจม

ประโยชนในการประเมนเนอหาของขอตกลง ตวอยางเชน หากการจายช าระทคาดวาจะ

เกดขนค านวณตามเกณฑตวคณก าไรอาจเปนขอบงชวาภาระผกพนนนเปนสงตอบแทนท

คาดวาจะตองจายช าระในการรวมธรกจและสตรดงกลาวนนก าหนดขนเพอใชค านวณหรอ

พสจนมลคายตธรรมของผถกซอ ในทางกลบกนหากการจายช าระทคาดวาจะเกดขน

Page 44: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

43

ค านวณโดยใชอตรารอยละของก าไรอาจเปนขอบงชวาภาระผกพนทจะตองจายใหแก

พนกงานนนเปนขอตกลงการแบงผลก าไรส าหรบตอบแทนบรการทไดรบจากพนกงาน

ข55.8 ขอตกลงและประเดนอนๆ – เงอนไขทก าหนดในขอตกลงอนๆทท ากบผถอหนทประสงค

จะขายหน (เชน ขอตกลงทจะไมแขงขน สญญาในการด าเนนงาน สญญาทปรกษา และ

สญญาเชาทรพยสน) และวธปฏบตส าหรบภาษเงนไดของการจายช าระทคาดวาจะเกดขน

อาจเปนขอบงชวาการจายช าระทคาดวาจะเกดขนนนไมใชสงตอบแทนทจายใหแกผถกซอ

เชน ในการซอธรกจ ผซออาจเขาท าสญญาเชาทรพยสนกบผถอหนทประสงคจะขายหน

รายส าคญรายหนง ถาพบวาอตราคาเชาตามสญญาเชานนต ากวาอตราตลาดอยางม

นยส าคญ อาจท าใหการจายช าระทอาจเกดขนแกผเชา (ผถอหนทประสงคจะขายหน)

ตามขอตกลงเพมเตมนนมเนอหาเปนการจายช าระเพอประโยชนของสนทรพยทเชาทผซอ

ตองรบรเปนรายการแยกตางหากในงบการเงนภายหลงการรวมธรกจ ในทางกลบกน

ถาสญญาเชาระบใหคาเชาเปนไปตามราคาตลาดทวไป ขอตกลงในการจายช าระทคาดวา

จะเกดขนแกผถอหนทประสงคจะขายหนนอาจเปนสวนหนงของสงตอบแทนทจะตองจาย

ในการรวมธรกจ

การออกโครงการจายโดยใชหนเปนเกณฑของผซอเพอแลกเปลยนกบโครงการทพนกงาน

ของผถกซอถออย (แนวทางปฏบตตามยอหนาท 52.2)

ข56 ผ ซออาจแลกเปลยนโครงการจายโดยใช หนเ ปนเกณฑ1(share-based payment awards)

(โครงการทดแทน) ของตนกบโครงการทพนกงานของผถกซอถออย การแลกเปลยนสทธซอหน

หรอโครงการจายโดยใชหนเปนเกณฑอนๆ ทเกดจากการรวมธรกจใหบนทกบญชโดยถอเปน

การปรบปรงโครงการจายโดยใชหนเปนเกณฑตามทก าหนดในมาตรฐานการรายงานทางการเงน

ฉบบท 2 (ปรบปรง 2558) เรอง การจายโดยใชหนเปนเกณฑ (เมอมการประกาศใช) หากผซอม

โครงการทดแทนโครงการของผถกซอ ผซอตองรวมโครงการทดแทนของผซอทวดมลคาโดยใช

ราคาตลาดเปนเกณฑทงหมดหรอบางสวนในการวดมลคาสงตอบแทนทโอนใหแกผถกซอใน

การรวมธรกจ ภาคผนวก ข ยอหนาท ข57 ถง ข62 เปนแนวทางการปนสวนของการวดมลคาโดย

ใชราคาตลาดเปนเกณฑ ในกรณทโครงการเดมของผถกซอมผลสนสดลงจากผลของการรวมธรกจ

และถาผซอไดออกโครงการเพอทดแทนโครงการทมผลสนสดลงโดยไมมภาระผกพนในการท า

เชนนน ใหรบรโครงการทดแทนทออกใหตามการวดมลคาโดยใชราคาตลาดเปนเกณฑเปน

คาตอบแทนพนกงานในงบการเงนภายหลงการรวมธรกจตามมาตรฐานการรายงานทางการเงน

ฉบบท 2 (ปรบปรง 2558) เรอง การจายโดยใชหนเปนเกณฑ (เมอมการประกาศใช) หรอกลาว

ไดวาไมใหน ามลคาคาตอบแทนดงกลาวไปรวมเปนสวนหนงในการวดมลคาสงตอบแทนทโอนให

ในการรวมธรกจ ผซอถอไดวามภาระผกพนในการทดแทนโครงการของผถกซอหากผถกซอหรอ

พนกงานของ ผถกซอมความสามารถในการบงคบใหเกดการแลกเปลยน ตวอยางในการถอปฏบต

1 ในยอหนาท ข56 ถง ข62 ค าศพท “โครงการจายโดยใชหนเปนเกณฑ” (“share-based payment awards”)

อางถงรายการจายโดยใชหนเปนเกณฑทไดรบสทธหรอมไดรบสทธ

Page 45: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

44

ตามขอก าหนดขางตน เชน ผซอถอวามภาระผกพนในการทดแทนโครงการของผถกซอ

หากการทดแทนนนถกก าหนดโดย

ข56.1 เงอนไขในสญญาซอธรกจ

ข56.2 เงอนไขตามโครงการจายคาตอบแทนเดมของผถกซอ หรอ

ข56.3 กฎหมายหรอขอบงคบทเกยวของ

ข57 ในการพจารณาวาสวนใดของโครงการทดแทนเปนสงตอบแทนทโอนใหแกผถกซอและสวนใด

ถอเปนคาตอบแทนทจายส าหรบบรการทไดรบภายหลงการรวมธรกจ ใหผซอวดมลคาโครงการ

ทงทออกโดยผซอและผถกซอ ณ วนท ซอ ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 2

(ปรบปรง 2558) เรอง การจายโดยใชหนเปนเกณฑ (เมอมการประกาศใช) สวนของโครงการ

ทดแทนทวดมลคาตามราคาตลาด ซงเปนสวนหนงของสงตอบแทนทโอนใหแกผถกซอจะเทากบ

โครงการคาตอบแทนของผถกซอในสวนทจายเพอบรการทไดรบกอนการรวมธรกจ

ข58 สวนของโครงการทดแทนซงเปนสวนทจายเพอบรการทไดรบกอนการรวมธรกจ คอ โครงการ

คาตอบแทนของผถกซอทวดมลคาตามราคาตลาดคณดวยอตราสวนของระยะเวลาการไดรบสทธ

ทผานมาแลวของผถกซอตอระยะเวลาทมากกวาระหวาง ระยะเวลาการไดรบสทธทงหมดกบ

ระยะเวลาการไดรบสทธของตราสารเดมของโครงการผลตอบแทนของผถกซอ ระยะเวลาการไดรบ

สทธ คอ ชวงเวลาทเงอนไขการไดรบสทธทงหมดเปนไปตามทระบไว ค านยามของค าวาเงอนไข

การไดรบสทธ ก าหนดไวในมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 2 (ปรบปรง 2558)

เรอง การจายโดยใชหนเปนเกณฑ (เมอมการประกาศใช)

ข59 สวนของโครงการทดแทนทยงไมไดรบสทธทเปนสวนของบรการทไดรบภายหลงการรวมธรกจและ

รบรเปนคาตอบแทนพนกงานในงบการเงนภายหลงการรวมธรกจ ตองเทากบโครงการทดแทนท

วดมลคาตามราคาตลาดหกดวยมลคาของโครงการทดแทนซงเปนของบรการทไดรบกอน

การรวมธรกจ ดงนน ผซอตองรบรสวนเกนระหวางโครงการทดแทนซงออกและวดมลคาตามราคา

ตลาดกบโครงการของผถกซอทวดมลคาตามราคาตลาดเปนคาตอบแทนพนกงานในงบการเงน

ภายหลงการรวมธรกจ ผซอตองรบรสวนของโครงการทดแทนส าหรบบรการทไดรบภายหลง

การรวมธรกจถามการก าหนดวาตองมการใหบรการ ทงนไมค านงวาพนกงานไดใหบรการทงหมด

ตามทก าหนดไวในโครงการจายคาตอบแทนของผถกซอกอนวนทซอธรกจหรอไม

ข60 สวนของโครงการทดแทนทยงไมเปนสทธขาดซงเกยวของกบบรการทไดรบกอนและหลงการรวม

ธรกจตองแสดงถงประมาณการทดทสดของโครงการทดแทนทคาดวาจะมการใชสทธ ตวอยางเชน

ถาสวนของโครงการทดแทนซงเปนของบรการทไดรบกอนการรวมธรกจทวดมลคาตามตลาด

มมลคาเทากบ 100 บาท และผซอคาดวาจะมการใชสทธเพยงรอยละ 95 ของผลตอบแทนทงหมด

ดงนน มลคาทน าไปรวมค านวณสงตอบแทนทโอนใหแกผถกซอในการรวมธรกจจะเทากบ 95 บาท

การเปลยนแปลงประมาณการจ านวนของโครงการทดแทนทคาดวาจะมการใชสทธจะตองแสดงเปน

คาตอบแทนส าหรบงวดทเกดการเปลยนแปลงหรองวดทมการรบคนสทธ โดยไมน าไปปรบปรงกบ

สงตอบแทนทโอนใหแกผถกซอในการรวมธรกจ ในท านองเดยวกน ผลจากเหตการณอนๆ

เชน การเปลยนแปลงเงอนไขของโครงการหรอคาตอบแทนทจะไดรบจากโครงการในทสดซง

ก าหนดโดยเงอนไขผลงาน ทเกดขนภายหลงวนทซอ ใหบนทกบญชตามมาตรฐานการรายงาน

Page 46: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

45

ทางการเ งน ฉบบท 2 (ปรบปรง 2558) เ รอง การ จายโดยใช หนเปนเกณฑ ( เม อม

การประกาศใช) ในการพจารณาคาตอบแทนทบนทกส าหรบงวดทเกดเหตการณดงกลาวขน

ข61 ขอก าหนดในการแบงโครงการทดแทนเปนของบรการทไดรบกอนและหลงการรวมธรกจใช

ขอก าหนดเดยวกนไมวาโครงการทดแทนจะถกจดประเภทเปนหนสนหรอตราสารทนตามท

ก าหนดไวในมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 2 (ปรบปรง 2558) เรอง การจายโดยใช

หนเปนเกณฑ (เม อมการประกาศใช) และใหรบรการเปลยนแปลงภายหลงวนท ซอของ

คาตอบแทนทวดมลคาตามราคาตลาดซงจดประเภทเปนหนสนและผลกระทบทางภาษเงนไดท

เกยวของในงบการเงนภายหลงการรวมธรกจของผซอในงวดทเกดการเปลยนแปลง

ข62 ผลกระทบทางภาษของโครงการจายโดยใชหนเปนเกณฑทออกใหทดแทนตองรบรตามทก าหนด

ไวในมาตรฐานการบญช ฉบบท 12 (ปรบปรง 2558) เรอง ภาษเงนได (เมอมการประกาศใช)

การจายโดยใชหนเปนเกณฑทช าระดวยตราสารทนของผถกซอ

ข62ก ผถกซออาจมรายการจายโดยใชหนเปนเกณฑทคงเหลออยโดยผซอไมไดท าการแลกเปลยนกบ

การจายโดยใชหนเปนเกณฑของตน ในกรณทไดรบสทธแลว การจายโดยใชหนเปนเกณฑของ

ผถกซอนถอเปนสวนหนงของสวนไดเสยทไมมอ านาจควบคมในผถกซอและตองถกวดมลคาโดย

ใชราคาตลาดเปนเกณฑ ในกรณทยงไมไดรบสทธ รายการนจะถกวดมลคาโดยใชราคาตลาด

เปนเกณฑเสมอนหนงวาวนทซอเปนวนทใหสทธตามยอหนาท 19 และ 30

ข62ข การวดมลคาโดยใชราคาตลาดเปนเกณฑของการจายโดยใชหนเปนเกณฑทยงเหลออยจะถก

ปนสวนเปนสวนไดเสยท ไมมอ านาจควบคมตามอตราสวนของระยะเวลาการไดรบสทธ

ทผานมาแลวตอระยะเวลาทมากกวาระหวาง ระยะเวลาการไดรบสทธทงหมดกบระยะเวลา

การไดรบสทธของตราสารเดมของการจายโดยใชหนเปนเกณฑ ยอดทเหลอถอเปนสวนของบรการ

ทไดรบภายหลงการรวมธรกจ

มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบอนทก าหนดแนวทางในการบนทกบญชและวดมลคา

ภายหลงการรบรเมอเรมแรก (แนวทางปฏบตตามยอหนาท 54)

ข63 ตวอยางของมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบอนทก าหนดแนวทางในการบนทกบญชและ

วดมลคาภายหลงการรบรเมอเรมแรกส าหรบสนทรพยทไดมาและหนสนทรบมาหรอเกดขนจาก

การรวมธรกจมดงน

ข63.1 มาตรฐานการบญช ฉบบท 38 (ปรบปรง 2558) เรอง สนทรพยไมมตวตน (เมอม

การประกาศใช) ก าหนดวธการบนทกบญชส าหรบสนทรพยไมมตวตนทระบไดทไดมาจาก

การรวมธรกจ โดยผซอตองวดมลคาคาความนยมดวยจ านวนทรบร ณ วนทซอหกดวย

คาเผอการดอยคาสะสม (ถาม) มาตรฐานการบญช ฉบบท 36 (ปรบปรง 2558) เรอง

การดอยคาของสนทรพย (เมอมการประกาศใช) ก าหนดวธการบนทกบญชส าหรบ

ผลขาดทนจากการดอยคา

Page 47: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

46

ข63.2 มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 4 (ปรบปรง 2558) เรอง สญญาประกนภย (เมอ

มการประกาศใช) ก าหนดแนวทางในการบนทกบญชภายหลงการรบรเมอเรมแรกส าหรบ

สญญาประกนภยทไดมาจากการรวมธรกจ

ข63.3 มาตรฐานการ บญช ฉบบท 12 (ป รบปรง 2558) เ รอง ภา ษ เ งน ไ ด ( เม อม

การประกาศใช) ก าหนดแนวทางในการบนทกบญชภายหลงการรบรเมอเรมแรกส าหรบ

สนทรพยและหนสนภาษเงนไดรอการตดบญชทไดมาจากการรวมธรกจ (รวมถงสนทรพย

ภาษเงนไดรอการตดบญชทไมไดรบรในงบการเงน)

ข63.4 มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 2 (ปรบปรง 2558) เรอง การจายโดยใชหน

เปนเกณฑ (เมอมการประกาศใช) ก าหนดแนวทางในการวดมลคาและการบนทกบญช

ภายหลงการรบรเมอเรมแรกส าหรบสวนของโครงการจายคาตอบแทนพนกงานโดยใชหน

เปนเกณฑทออกโดยผซอเพอทดแทนบรการทจะไดรบจากพนกงานในอนาคต

ข63.5 มาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 10 (ปรบปรง 2558) เรอง งบการเงนรวม

(เมอมการประกาศใช) ก าหนดแนวทางในการบนทกบญชส าหรบการเปลยนแปลงสวน

ของบรษทใหญในบรษทยอยภายหลงไดอ านาจในการควบคม

การเปดเผยขอมล (แนวทางปฏบตตามยอหนาท 59 และ 61)

ข64 เพอใหบรรลวตถประสงคในยอหนาท 59 ผซอตองเปดเผยขอมลส าหรบการรวมธรกจทเกดขนใน

ระหวางรอบระยะเวลารายงานดงตอไปน

ข64.1 ชอและรายละเอยดของผถกซอ

ข64.2 วนทซอ

ข64.3 สดสวนของตราสารทนทมสทธออกเสยงทไดมา

ข64.4 เหตผลหลกในการรวมธรกจและค าอธบายวาผซอไดอ านาจควบคมผถกซอโดยวธใด

ข64.5 ค าอธบายเชงคณภาพถงปจจยทท าใหเกดการรบรคาความนยม เชน ประโยชนจาก

การรวมทคาดวาจะเกดขนจากการรวมการปฏบตงานของผซอและผถกซอเขาดวยกน ปจจย

ทท าใหสนทรพยไมมตวตนไมเขาเงอนไขทจะรบรเปนรายการแยกตางหาก หรอปจจยอนๆ

ข64.6 มลคายตธรรม ณ วนทซอของสงตอบแทนทงหมดทโอนใหและมลคายตธรรม ณ วนทซอ

ของสงตอบแทนแตละประเภท เชน

ข64.6.1 เงนสด

ข64.6.2 สนทรพยทมตวตนอนหรอสนทรพยไมมตวตนอน รวมถงธรกจหรอบรษทยอย

ของผซอ

ข64.6.3 หนสนทเกดขน เชน หนสนจากสงตอบแทนทคาดวาจะตองจาย และ

ข64.6.4 สวนของเจาของของผซอ รวมถง จ านวนเครองมอทางการเงนหรอสวนไดเสยใดๆ

ทไดออกหรออาจจะออกและวธการวดมลคายตธรรมของเครองมอทางการเงน

หรอสวนไดเสยเหลานน

ข64.7 สงตอบแทนทคาดวาจะตองจายตามขอตกลงและสนทรพยทไดมาจากการค าประกน

ข64.7.1 จ านวนทรบร ณ วนทซอ

Page 48: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

47

ข64.7.2 ค าอธบายขอตกลงและหลกเกณฑในการก าหนดมลคาทจะตองจายช าระ และ

ข64.7.3 ประมาณการผลลพธในลกษณะเปนชวงจ านวนเงนมากทสดถงนอยทสด (ไมคด

ลดมลคา) หรอ ถาไมสามารถประมาณได ใหเปดเผยขอเทจจรงและเหตผลของ

การทไมสามารถประมาณชวงได รวมทงเปดเผยขอเทจจรงกรณทมลคาสงสดของ

การจายช าระมมลคาไมจ ากด

ข64.8 ลกหนทไดรบมา

ข64.8.1 มลคายตธรรมของลกหน

ข64.8.2 มลคาของลกหนตามสญญา (ยอดรวมกอนสทธ) และ

ข64.8.3 ประมาณการทดทสด ณ วนทซอของกระแสเงนสดตามสญญาทคาดวาจะไม

สามารถเรยกเกบได

การเปดเผยขอมลตองแยกตามประเภทของลกหนทส าคญ ไดแก เงนใหกยม สญญาเชา

การเงนและลกหนอน

ข64.9 มลคาทรบร ณ วนทซอส าหรบสนทรพยทไดมาและหนสนทรบมาแตละประเภททส าคญ

ข64.10 ส าหรบหนสนทอาจเกดขนแตละรายการทรบรตามยอหนาท 23 ใหเปดเผยขอมลตามท

ก าหนดในยอหนาท 85 ของมาตรฐานการบญช ฉบบท 37 (ปรบปรง 2558) เรอง

ประมาณการหน สน หน สนทอาจเ กดข นและสนทรพยทอาจเ กดข น ( เม อม

การประกาศใช) ถาหากไมไดรบรหนสนทอาจเกดขนเนองจากไมสามารถวดมลคา

ยตธรรมไดอยางนาเชอถอ ผซอตองเปดเผยขอมลดงน

ข64.10.1 ขอมลทก าหนดไวในยอหนาท 86 ของมาตรฐานการบญช ฉบบท 37 (ปรบปรง

2558) เรอง ประมาณการหนสน หนสนทอาจเกดขน และสนทรพยทอาจเกดขน

(เมอมการประกาศใช) และ

ข64.10.2 เหตผลทไมสามารถประมาณการหนสนไดอยางนาเชอถอ

ข64.11 มลคาของคาความนยมทงหมดทคาดวาจะสามารถน าไปหกเพอใชประโยชนทางภาษได

ข64.12 รายการทมการรบรแยกตางหากจากการซอสนทรพยและการกอหนสนในการรวมธรกจ

ตามยอหนาท 51

ข64.12.1 ค าอธบายส าหรบแตละรายการ

ข64.12.2 การบนทกบญชส าหรบแตละรายการ

ข64.12.3 มลคาท รบรส าหรบแตละรายการและระบวาแสดงอยในรายการใดใน

งบการเงน และ

ข64.12.4 ถารายการเปนการท าใหความสมพนธท มอยกอนการรวมธรกจหมดไป

ใหเปดเผยวธทใชในการประเมนมลคาของรายการดงกลาว

ข64.13 การเปดเผยขอมลของรายการทรบรแยกตางหากตามทก าหนดในภาคผนวก ข ยอหนาท

64.12 ตองเปดเผยมลคาตนทนทเกยวของกบการซอแยกตางหากโดยเปดเผยมลคา

ของตนทนทรบรเปนคาใชจายและระบวาไดแสดงเปนรายการใดในงบก าไรขาดทน

เบดเสรจ รวมทงตองเปดเผยมลคาของตนทนทไมไดรบรเปนคาใชจายและวธการรบร

ตนทนดงกลาว

Page 49: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

48

ข64.14 ก าไรจากการซอในราคาต ากวามลคายตธรรม (ดยอหนาท 34 ถง 36)

ข64.14.1 มลคาผลก าไรทรบรตามทก าหนดไวในยอหนาท 34 และระบวาแสดงเปน

รายการใดในงบก าไรขาดทนเบดเสรจ และ

ข64.14.2 ค าอธบายเหตผลของการเกดก าไรจากรายการซอธรกจ

ข64.15 การรวมธรกจแตละรายการซงผซอถอหนนอยกวารอยละ 100 ในสวนของเจาของ

ของผถกซอ ณ วนทซอ

ข64.15.1 มลคาสวนไดเสยทไมมอ านาจควบคมในผถกซอท รบร ณ วนท ซอ และ

หลกเกณฑทใชในการวดมลคา และ

ข64.15.2 เทคนคการวดมลคาและขอมลส าคญทใชในการประเมนมลคาสวนไดเสยท

ไมมอ านาจควบคมในผถกซอแตละรายการทวดมลคาดวยมลคายตธรรม

ข64.16 การรวมธรกจทด าเนนการส าเรจจากการทยอยซอ

ข64.16.1 มลคายตธรรม ณ วนท ซอของสวนไดเสยในผถกซอซงผซอถออยกอน

วนทซอ และ

ข64.16.2 มลคาผลก าไรหรอขาดทนทรบรซงเปนผลมาจากการวดมลคายตธรรมของ

สวนไดเสยในผถกซอซงผซอถออยกอนการรวมธรกจใหม (ดยอหนาท 42)

และระบวาไดแสดงเปนรายการใดในงบก าไรขาดทนเบดเสรจ

ข64.17 ขอมลตอไปน

ข64.17.1 รายไดและก าไรหรอขาดทนของผถกซอตงแตวนทซอซงรวมอยในงบก าไร

ขาดทนเบดเสรจรวมส าหรบรอบระยะเวลารายงาน และ

ข64.17.2 รายไดและก าไรหรอขาดทนของกจการทเกดจากการรวมกนส าหรบรอบ

ระยะเวลารายงานงวดปจจบนโดยถอเสมอนวาการรวมกจการทเกดขนใน

ระหวางปนนไดเกดขนตงแตวนตนงวดของรอบระยะเวลารายงาน

หากการเปดเผยขอมลตามทก าหนดในยอหนานไมสามารถท าไดในทางปฏบต ผซอตอง

เปดเผยขอเทจจรงและเหตผลทไมสามารถท าได มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบน

ใชค าจ ากดความของค าวา “ไมสามารถท าไดในทางปฏบต” เชนเดยวกบทใชในมาตรฐาน

การบญช ฉบบท 8 (ปรบปรง 2558) เรอง นโยบายการบญช การเปลยนแปลงประมาณ

การทางบญชและขอผดพลาด (เมอมการประกาศใช)

ข65 ส าหรบการรวมธรกจทเกดขนในระหวางรอบระยะเวลารายงานทแตละรายการไมมสาระส าคญ

แตเมอน ามารวมกนแลวมสาระส าคญ ผซอตองเปดเผยขอมลตามทก าหนดไวในภาคผนวก ข

ยอหนาท ข64.5 ถง ข64.17 โดยแสดงเปนยอดรวมของทกรายการ

ข66 หากวนทซอธรกจเกดข นหลงวนส นรอบระยะเวลารายงานแตกอนวนทอนมตใหออกงบการเงน

ผซอตองเปดเผยขอมลตามทก าหนดไวในภาคผนวก ข ยอหนาท ข64 เวนแตการบนทกบญชเมอ

เรมแรกส าหรบการรวมธรกจยงไมเสรจส นภายในวนทอนมตใหออกงบการเงน ในสถานการณ

เชนนน ผซอตองอธบายวาขอมลในเรองใดทท าใหไมสามารถเปดเผยได รวมถงเหตผลของ

การทท าใหไมสามารถเปดเผยได

Page 50: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

49

ข67 เพอใหบรรลวตถประสงคตามทกลาวไวในยอหนาท 61 ผซอตองเปดเผยขอมลตอไปนส าหรบ

การรวมธรกจแตละรายการทมสาระส าคญ หรอเปดเผยเปนยอดรวมส าหรบการรวมธรกจแตละ

รายการทไมมสาระส าคญแตเมอน ามารวมกนแลวมสาระส าคญ

ข67.1 หากการบนทกบญชเมอเรมแรกส าหรบการรวมธรกจไมเสรจสมบรณ (ดยอหนาท 45)

ส าหรบการรบรสนทรพย หนสน สวนไดเสยทไมมอ านาจควบคม หรอ สงตอบแทนอน ดงนน

มลคาของรายการดงกลาวท รบรในงบการเงนส าหรบการรวมธรกจจงเปนเพยง

การประมาณขนมา

ข67.1.1 เหตผลทท าใหการบนทกบญชเมอเรมแรกไมเสรจสน

ข67.1.2 สนทรพย หนสน สวนไดเสยในสวนของเจาของ หรอ รายการของสงตอบแทน

ซงการบนทกบญชเมอเรมแรกยงไมเสรจสน และ

ข67.1.3 ลกษณะและมลคาของรายการปรบปรงในชวงระยะเวลาการวดมลคาท รบร

ระหวางรอบระยะเวลารายงานตามทกลาวไวในยอหนาท 49

ข67.2 ส าหรบแตละรอบระยะเวลารายงานภายหลงวนท ซอจนกระทงถงวนทกจการไดรบ

ขายหรอสญเสยสทธในการทจะไดรบสงตอบแทนจากสนทรพยทคาดวาจะเกดขน หรอ

จนกระทง ถงวนทกจการจายช าระสงตอบแทนทคาดวาจะตองจายส าหรบหนสนหรอ

หนสนนนถกยกเลกหรอหมดอาย

ข67.2.1 การเปลยนแปลงในมลคาทเคยรบร รวมถงผลตางทเกดขนจากการจายช าระ

ข67.2.2 การเปลยนแปลงในผลลพธทแสดงเปนชวงของจ านวนเงน (มลคาทไมคดลด)

และเหตผลของการเปลยนแปลงนน และ

ข67.2.3 เทคนคการวดมลคาและขอมลหลกทใชในการวดมลคาของสงตอบแทนทคาดวา

จะตองจาย

ข67.3 ส าหรบหนสนทคาดวาจะเกดขนทรบรในการรวมธรกจ ผซอตองเปดเผยขอมลประมาณ

การหนสนแตละประเภทตามทก าหนดไวในยอหนาท 84 และ 85 ของมาตรฐานการบญช

ฉบบท 37 (ปรบปรง 2558) เรอง ประมาณการหนสน หนสนทอาจเกดขนและสนทรพย

ทอาจเกดขน (เมอมการประกาศใช)

ข67.4 การกระทบยอดมลคาตามบญชของคาความนยมระหวางวนตนงวดกบวนส นงวดรอบ

ระยะเวลารายงาน โดยแสดงแตละรายการดงตอไปนแยกจากกน

ข67.4.1 คาความนยมและคาเผอการดอยคาสะสม ณ วนตนงวดรอบระยะเวลารายงาน

ข67.4.2 คาความนยมทรบรเพมในระหวางรอบระยะเวลารายงาน ยกเวนคาความนยม

ของกลมธรกจทจะยกเลกและเขาเกณฑจ าแนกประเภทเปนสนทรพยทถอไว

เพอขาย ณ วนซอตามมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 5 (ปรบปรง

2558) เรอง สนทรพยไมหมนเวยนทถอไวเพอขายและการด าเนนงานทยกเลก

(เมอมการประกาศใช)

ข67.4.3 รายการปรบปรงจากการรบรสนทรพยภาษเงนไดรอตดบญชภายหลงการรบร

มลคาเมอเรมแรกทรบรในระหวางรอบระยะเวลารายงานตามยอหนาท 67

Page 51: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

50

ข67.4.4 คาความนยมของกลมธรกจทจะจ าหนายและจดประเภทเปนสนทรพยทถอไว

เพอขาย ตามมาตรฐานการรายงานทางการเงน ฉบบท 5 (ปรบปรง 2558)

เรอง สนทรพยไมหมนเวยนทถอไวเพอขายและการด าเนนงานทยกเลก (เมอม

การประกาศใช) รวมถงคาความนยมทถกตดออกจากบญชในระหวางรอบ

ระยะเวลารายงาน โดยคาความนยมดงกลาวไมเคยถกรวมไ วในธรกจทจะ

จ าหนายและจดประเภทเปนสนทรพยทถอไวเพอขาย

ข67.4.5 ขาดทนจากการดอยคาทรบรในระหวางรอบระยะเวลารายงาน ตามมาตรฐาน

การบญช ฉบบท 36 (ปรบปรง 2558) เรองการดอยคาของสนทรพย (เมอม

การประกาศใช) (มาตรฐานการบญชฉบบดงกลาวก าหนดใหเปดเผยขอมล

เกยวกบมลคาทคาดวาจะไดรบคนและคาเผอการดอยคาของคาความนยม

เพมเตมจากขอก าหนดน)

ข67.4.6 ผลตางจากอตราแลกเปลยนสทธทเกดขนในระหวางรอบระยะเวลารายงาน

ตามมาตรฐานการบญช ฉบบท 21 (ปรบปรง 2558) เรอง ผลกระทบจาก

การเปลยนแปลงของอตราแลกเปลยนเ งนตราตางประเทศ ( เม อม

การประกาศใช)

ข67.4.7 การเปลยนแปลงอนๆ ในมลคาตามบญชทเกดขนระหวางรอบระยะเวลา

รายงาน

ข67.4.8 คาความนยมและคาเผอการดอยคาสะสม ณ วนส นงวดของรอบระยะเวลา

รายงาน

ข67.5 จ านวนเงนและค าอธบายรายการผลก าไรหรอขาดทนทรบรในรอบระยะเวลารายงานงวด

ปจจบน

ข67.5.1 ทเกยวของกบสนทรพยทระบไดทไดมาหรอหนสนรบมาจากการรวมธรกจซงม

ผลกระทบในรอบระยะเวลารายงานงวดปจจบน และรอบระยะเวลารายงานงวด

กอนหนาและ

ข67.5.2 ทมขนาด ลกษณะ หรอเหตการณซงการเปดเผยขอมลจะชวยท าใหมความเขาใจ

งบการเงนของกจการทน ามารวมกนมากขน

การปฏบตในชวงเปลยนแปลงส าหรบการรวมธรกจทเกดจากกจการหาผลประโยชนรวมหรอ

การรวมธรกจทด าเนนการตามสญญาเพยงอยางเดยว (แนวทางปฏบตตามยอหนาท 66)

ข68 ตามทกลาวไวในยอหนาท 64 มาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนใหถอปฏบตส าหรบ

การรวมธรกจซงวนทซอเกดขนในหรอหลงวนแรกของรอบระยะเวลารายงานทเรมในหรอหลงวนท

1 มกราคม 2554 โดยใชวธเปลยนทนทเปนตนไป

ข69 การก าหนดใหถอปฏบตตามมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนโดยใชวธเปลยนทนท

เปนตนไป ส าหรบการรวมธรกจทเกดจากกจการหาผลประโยชนรวมหรอการรวมธรกจท

ด าเนนการตามสญญาเพยงอยางเดยว หากวนท ซอเกดกอนวนทถอปฏบตตามมาตรฐาน

การรายงานทางการเงนฉบบน จะมผลกระทบดงตอไปน

Page 52: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

51

ข69.1 การจดประเภทรายการ - กจการยงคงตองจดประเภทการรวมธรกจครงกอนตามนโยบาย

บญชเดมของกจการส าหรบการรวมธรกจ

ข69.2 คาความนยมทเคยรบร - ณ วนเ รมตนของรอบระยะเวลาบญชแรกทมาตรฐาน

การรายงานทางการเงนฉบบนมผลบงคบใช ใหแสดงมลคาของคาความนยมทเกดจาก

การรวมธรกจครงกอนดวยมลคาตามบญชทเหลออย ณ วนนนตามนโยบายบญชเดมของ

กจการ โดยกจการตองตดรายการมลคาตามบญชของคาตดจ าหนายคาความนยมสะสม

และลดมลคาคาความนยมและตองไมมรายการปรบปรงอนอกส าหรบมลคาตามบญชท

เหลออยของคาความนยม

ข69.3 คาความนยมทเคยรบรเปนรายการหกจากสวนของเจาของ – นโยบายบญชเดมของ

กจการอาจใหรบรคาความนยมทเกดขนจากการรวมธรกจกอนทมาตรฐานการรายงาน

ทางการเงนฉบบนจะมผลบงคบใชเปนรายการหกจากสวนของเจาของ ในสถานการณ

เชนนน กจการจะตองไมรบรคาความนยมเปนสนทรพย ณ วนเรมตนรอบระยะเวลาบญช

ซงมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนมผลบงคบใช นอกจากน กจการตองไมรบร

ก าไรหรอขาดทนจากคาความนยมนนเมอมการขายธรกจทงหมดหรอบางสวนซงม

คาความนยมนนเกยวของหรอเมอหนวยสนทรพยทกอใหเกดรายไดซงมคาความนยมนน

เกยวของเกดการดอยคา

ข69.4 การบนทกบญชคาความนยมภายหลงการรบรเมอเรมแรก - จากวนเรมตนรอบระยะเวลา

บญชแรกทมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนมผลบงคบใช กจการตองหยด

ตดจ าหนายคาความนยมทเกดจากการรวมธรกจกอนหนาวนทมาตรฐานการรายงาน

ทางการเงนฉบบนมผลบงคบใช และใหทดสอบการดอยคาของคาความนยมตาม

ทก าหนดในมาตรฐานการบญช ฉบบท 36 (ปรบปรง 2558) เรอง การดอยคาของ

สนทรพย (เมอมการประกาศใช)

ข69.5 คาความนยมตดลบทเคยรบร – กจการทเคยบนทกบญชส าหรบการรวมธรกจทเกดกอน

วนทมาตรฐานการรายงานทางการเงนฉบบนจะมผลบงคบใชโดยปฏบตตามวธซออาจเคย

รบรมลคาของสวนไดเสยในมลคายตธรรมสทธของสนทรพยและหนสนทระบไดของ

ผ ถก ซอทมากกวาตนทนในการจายซอ (บางครงเ รยกวา คาความนยมตดลบ)

เปนรายการตงพก ถาเปนเชนนน ณ วนตนงวดของรอบระยะเวลาบญชแรกทมาตรฐาน

การรายงานทางการเงนฉบบนมผลบงคบใช ใหกจการตดรายการคาความนยมตดลบนน

ออกจากบญชโดยท าการปรบปรงกบยอดก าไรสะสมตนงวด

Page 53: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

คณะกรรมการก าหนดมาตรฐานการบญช ( 2557-2560 )

รองศาสตราจารย ดร.วรศกด ทมมานนท ประธานคณะกรรมการ

รองศาสตราจารย ดร.องครตน เพรยบจรยวฒน ทปรกษา

นางสาวแนงนอย เจรญทวทรพย ทปรกษา

ดร.ศภมตร เตชะมนตรกล กรรมการ

ดร.สนต กระนนทน กรรมการ

นายณรงค พนตาวงษ กรรมการ

นางพรกมล ประยรสน กรรมการ

นางสาววนด ลวรวฒน กรรมการ

นางสาวสมบรณ ศภศรภญโญ กรรมการ

ผแทนส านกงานคณะกรรมการก ากบและสงเสรมการประกอบธรกจประกนภย

(นางสาวจอมขวญ จนทรผา) กรรมการ

ผแทนกรมพฒนาธรกจการคา

(นางสาวจรยาธร เฉลมชวลต) กรรมการ

(นางสาวประภาพร สหปรชานนท) กรรมการ

(นางสาวภาสน จนทรโมล) กรรมการ

ผแทนกรมสรรพากร

(นายสาโรช ทองประค า) กรรมการ

(นางธญพร ตนตยวรงค) กรรมการ

ผแทนธนาคารแหงประเทศไทย

(นางสาวปรยานช จงประเสรฐ) กรรมการ

(นายณรงค ภาณเดชทพย) กรรมการ

ผแทนส านกงานการตรวจเงนแผนดน

(นางสาวพวงชมนาถ จรยะจนดา) กรรมการ

(นางภทรา โชวศร) กรรมการ

(นางสาวสนตา เจรญศลป) กรรมการ

ผแทนส านกงานคณะกรรมการก ากบหลกทรพยและตลาดหลกทรพย

(นายธวชชย เกยรตกวานกล) กรรมการ

ผชวยศาสตราจารย วภาดา ตนตประภา กรรมการและเลขานการ

ดร.สนสกฤต วจตรเลขการ กรรมการและผชวยเลขานการ

Page 54: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

คณะอนกรรมการกลนกรองมาตรฐานการบญช (2557-2560)

นางสาวจงจตต หลกภย ประธานอนกรรมการ

ผแทนกรมสรรพากร

(นางลขณานนท ลกษมธนานนต) ทปรกษา

(นายนพโรจน ศรประเสรฐ) ทปรกษา

ผแทนสภาหอการคาแหงประเทศไทย ทปรกษา

ผแทนสภาอตสาหกรรมแหงประเทศไทย

(นางสาวสภา กจศรนภดล) ทปรกษา

(นายพฒนพงศ อทธผลน) ทปรกษา

ผแทนส านกงานการตรวจเงนแผนดน

(นางสาวพวงชมนาถ จรยะจนดา) ทปรกษา

ผแทนส านกงานคณะกรรมการก ากบและสงเสรมการประกอบธรกจประกนภย ทปรกษา

ผชวยศาสตราจารย ดร.พมพพนา ปตธวชชย อนกรรมการ

ผชวยศาสตราจารย ดร.วศรต ศรบญนาค อนกรรมการ

ผชวยศาสตราจารยสมชาย ศภธาดา อนกรรมการ

ดร.นมนวล วเศษสรรพ อนกรรมการ

นายเกรยง วงศหนองเตย อนกรรมการ

นายณฐเสกข เทพหสดน อนกรรมการ

นายพชต ลละพนธเมธา อนกรรมการ

นายวนจ ศลามงคล อนกรรมการ

นายศระ อนทรก าธรชย อนกรรมการ

ผแทนกรมพฒนาธรกจการคา

(นางสาวสนทรา ตละกล) อนกรรมการ

(นางสาวภาสน จนทรโมล) อนกรรมการ

ผแทนธนาคารแหงประเทศไทย

(นางสาวปรยานช จงประเสรฐ) อนกรรมการ

(นางสาวยพน เรองฤทธ) อนกรรมการ

ผแทนส านกงานคณะกรรมการก ากบหลกทรพย

และตลาดหลกทรพย

(นางสาวอารวลย เอยมดลกวงศ) อนกรรมการ

(นางสาวภมรวรรณ เสยงสวรรณ) อนกรรมการ

ผแทนส านกงานคณะกรรมการก ากบและ

สงเสรมการประกอบธรกจประกนภย

ผแทนกรมพฒนาธรกจการคา

(นางสาวธญพร อธกลวรน) อนกรรมการและเลขานการ

Page 55: ประกาศสภาวิชาชีพบัญชี · 2018-07-13 · อาศัยอํานาจตามมาตรา ๗ ... ตามที่กําหนดท

คณะอนกรรมการดานเทคนคมาตรฐานการบญช (2557-2560)

นางสาวรงนภา เลศสวรรณกล ประธานอนกรรมการ

รองศาสตราจารย ดร.องครตน เพรยบจรยวฒน ทปรกษา

ดร.จรดา เพทายบรรลอ อนกรรมการ

นายกษต เกตสรยงค อนกรรมการ

นางสาวกญญาณฐ ศรรตนชชวาลย อนกรรมการ

นางฐานตา อ าส าอางค อนกรรมการ

นายภาคภม วณชธนานนท อนกรรมการ

นายไพศาล บญศรสขะพงษ อนกรรมการ

นายอดมศกด บศรานพรรณ อนกรรมการ

ผแทนกรมพฒนาธรกจการคา

(นางสาวองคณา นนทวดพศาล) อนกรรมการ

(นางสาวแทนฟา ชาตบตร) อนกรรมการ

ผแทนกรมสรรพากร

(นางสาววราวรรณ กจวชา) อนกรรมการ

ผแทนส านกงานการตรวจเงนแผนดน

(นางสาวสนตา เจรญศลป) อนกรรมการ

ผแทนธนาคารแหงประเทศไทย

(นางสาวยพน เรองฤทธ) อนกรรมการ

(นางสาวเขมวนต ศรสวสด) อนกรรมการ

นายกตต เตชะเกษมบณฑตย อนกรรมการและเลขานการ