Η ENNOIA TOΥ ΦΟΡΟΥ ΚΑΙ Η ΔΙΑΚΡΙΣΗ...

ΕΘΝΙΚΟ ΚΑΙ ΚΑΠΟΔΙΣΤΡΙΑΚΟ ΠΑΝΕΠΙΣΤΗΜΙΟ AΘΗΝΩΝ

ΤΜΗΜΑ ΝΟΜΙΚΗΣ

ΕΦΑΡΜΟΓΕΣ ΔΗΜΟΣΙΟΥ ΔΙΚΑΙΟΥ

ΔΙΔΑΣΚΩΝ:ΑΝΔΡΕΑΣ Γ. ΔΗΜΗΤΡΟΠΟΥΛΟΣ

ΣΥΝΤΑΓΜΑΤΙΚΕΣ ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ ΑΡΧΕΣ

ΟΝΟΜΑ: ΑΡΓΥΡΟΠΟΥΛΟΣ ΓΕΩΡΓΙΟΣ

ΑΡΙΘΜΟΣ ΜΗΤΡΩΟΥ:1340200000042

ΑΘΗΝΑ, 2004

ΠΕΡΙΕΧΟΜΕΝΑ

σελίδες

ΕΙΣΑΓΩΓΗ 4

ΜΕΡΟΣ 1 ο

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 ο Η έννοια του Φόρου και η διάκριση της από παρεμφερείς 5 έννοιες.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2 ο Οι δικαιολογητικές θεωρίες περί φόρου 7

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3 ο Ιστορική αναδρομή 8

ΜΕΡΟΣ 2 ο

ΕΙΣΑΓΩΓΗ 11

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1 ο Η αρχή της νομιμότητας του φόρου 12

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2 ο Η αρχή της ετήσιας συγκατάθεσης της Βουλής για την 17 Βεβαίωση και είσπραξη των φόρων

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3 ο Η αρχή της βεβαιότητας του φόρου 18

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 4 ο Η αρχή της ισότητας του φόρου 19

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 5 ο Η αρχή της καθολικότητας του φόρου 21

2

σελίδες ΚΕΦΑΛΑΙΟ 6 ο Η αρχή της μη αναδρομικότητας του φόρου 23

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 7 ο Αρχές που πηγάζουν από τις διατάξεις των 25 Ατομικών δικαιωμάτων

ΜΕΡΟΣ 3 ο

ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ 27

ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ 28

ΝΟΜΟΛΟΓΙΑ 30

3

ΕΙΣΑΓΩΓΗ

Το θέμα της εν λόγω εργασίας είναι η ανάπτυξη των φορολογικών αρχών που περιλαμβάνονται στο Σύνταγμα του 1975/1986/2001.Η ανάλυση του ζητήματος χωρίζεται σε τρία μέρη: Στο πρώτο μέρος παρατίθενται δύο εισαγωγικά κεφάλαια τα οποία κρίνω ως σημαντικά να παρατεθούν στην αρχή της ανάπτυξης. Το πρώτο κεφάλαιο αναφέρεται στην έννοια του φόρου και στην διάκριση της από άλλες παρεμφερείς έννοιες. Η διασαφήνιση των ορισμών διευκολύνει την κατανόηση των περαιτέρω προβληματισμών. Αποτελεί ένα sine qua non στοιχείο για την οποιαδήποτε θεωρητική τεκμηρίωση1. Το δεύτερο κεφάλαιο αναφέρεται στις δικαιολογητικές θεωρίες για την επιβολή του φόρου. Η θεωρητική γύρω από το εν λόγω ζήτημα παρουσιάζει ενδιαφέρον όσον αφορά την προσπάθεια του συνταγματικού νομοθέτη να δικαιολογήσει την παρουσία του φόρου μέσα στην κρατική οργάνωση. Μετά από αυτή την μικρή, τρόπον τινά, εισαγωγική μύηση στον χώρο της φορολογικής θεωρίας ακολουθεί ένα τρίτο κεφάλαιο με μία συνοπτική ιστορική αναδρομή αναφορικά με την ΄΄γέννηση και την εξέλιξη των φορολογικών αρχών``. Εδώ τελειώνει το πρώτο μέρος της εργασίας. Στο δεύτερο μέρος αναπτύσσεται η κυρίως προβληματική γύρω από το ζήτημα των συνταγματικών φορολογικών αρχών. Θεώρησα ως πιο πρακτική τη λύση της ανάλυσης μίας συνταγματικής αρχής ανά κεφάλαιο παρά την συνολική τους εξέτασης σε ενιαίο κείμενο. Το εγχείρημα αποδείχθηκε αρκετά δύσκολο καθώς οι επαναλήψεις ήταν αναπόφευκτες λόγω της αλληλεξάρτησης και αλληλοκάλυψης που υφίσταται μεταξύ των αρχών. Κύριο μέλημα μου ήταν να παρουσιάσω με τον πιο ευσύνοπτο τρόπο τα βασικά σημεία της θεωρίας γύρω από τις αρχές χωρίς πολλές φορές να διεισδύσω σε άκρως εξειδικευμένα ζητήματα. Στο τρίτο μέρος της εργασίας παρατίθενται τα βασικά συμπεράσματα της ανάλυσης κατά τον δυνατόν συνοπτικότερο τρόπο καθώς και η βιβλιογραφία μαζί με τη σχετική νομολογία.

1 Κατά τον γνωστό ορισμό του Αριστοτέλη:΄΄αρχή σοφίας, ονομάτων επίστασις``.

4

ΜΕΡΟΣ 1 ο

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1ο

Η ENNOIA TOΥ ΦΟΡΟΥ ΚΑΙ Η ΔΙΑΚΡΙΣΗ ΤΗΣΑΠΟ ΠΑΡΕΜΦΕΡΕΙΣ ΕΝΝΟΙΕΣ

Κατά τον επικρατούντα στην νομική επιστήμη ορισμό του G. Jeze2 ΄΄ο φόρος είναι αναγκαστική χρηματική παροχή των ιδιωτών προς το κράτος υπό μορφή οριστική και χωρίς ειδικό αντάλλαγμα με σκοπό την κάλυψη των δημοσίων βαρών``. Ο ορισμός αυτός δεν ανταποκρίνεται στην σύγχρονη πραγματικότητα διότι ο φόρος υπηρετεί και άλλους σκοπούς2α πέρα από τους καθαρά ταμιευτικούς. Επιγραμματικά αναφέρουμε ότι επικουρικοί σκοποί της φορολογίας είναι:

α) οι πλουτολογικοί β) οι ηθικοποιητικοί και γ) οι κοινωνικοπολιτικοί.

Άξιο μνείας το γεγονός ότι το Ομοσπονδιακό Συνταγματικό Δικαστήριο της Γερμανίας εξέτασε(Β. Verf. G/E 16,147)το επιτρεπτό κατά το Σύνταγμα να επιδιώκονται διάφοροι σκοποί πέρα των ταμιευτικών και αποφάνθηκε ότι κάτι τέτοιο δεν αντίκειται καταρχήν στις διατάξεις του Συντάγματος. Και το Supreme Court των ΗΠΑ έκρινε ως μη αντικείμενους προς το Σύνταγμα φόρους με τους οποίους ασκείται οικονομική πολιτική (195, US, 27—249, US, 86—300, US, 506)(Όρα όμως και τις αντίθετες 259, US, 20 και 259, US, 49).

Η έννοια του φόρου διακρίνεται από την έννοια του ανταποδοτικού τέλους 3 . Το ανταποδοτικό τέλος αποτελεί και αυτό αναγκαστική παροχή των πολιτών η οποία όμως καταβάλλεται έναντι ειδικής αντιπαροχής, δηλαδή έναντι ειδικώς προς τους πολίτες παρεχόμενης δημόσιας υπηρεσίας, προς την οποία βρίσκεται έτσι σε σχέση αντιστοιχίας και η οποία αυτή παροχή αποσκοπεί στην κάλυψη του κόστους της υπηρεσίας (Στ Ε 649/81). Το εάν ένα οικονομικό βάρος αποτελεί φόρο ή ανταποδοτικό τέλος δεν κρίνεται από το χαρακτηρισμό που του προσδίδει η σχετική

2 βλ. σχετικά Λ. Θεοχαρόπουλου Φορολογικό δίκαιο Γενικό 1980 σελ.3, Μ. Στασινόπουλου Μαθήματα Δημοσιονομικού Δικαίου 1966 σελ.257 , Κ. Δ. Φινοκαλιώτη Φορολογικό Δίκαιο 1999 σελ.2.2α Περισσότερα για τους σκοπούς του φόρου βλ. Α. Ανδρεάδη Γενικές Αρχές Φορολογίας 1935 σελ.23-30, Κ. Δ. Φινοκαλιώτη Φορολογικό Δίκαιο 1999 σελ.19-30 , Δ. Καράγιωργα Οι Δημοσιονομικοί Θεσμοί 1981 σελ.239 , Ν. Τάτσου Η Θεωρία και Πολιτική των Φορολογικών Κινήτρων Ι 1990 , Δ. Καράγιωργα Οι Οικονομικές Λειτουργίες του Κράτους σελ.298 , Λ. Θεοχαρόπουλου Φορολογικό Δίκαιο Γενικό 1980 σελ.7 , Μ. Γ. Κυπραίου Στοιχεία Φορολογικού Δικαίου 1980 σελ.33-35 3 βλ. ΣτΕ 2008/1953, 2113/63, 1311-3/64, 81/2000 ΑΠ 783/1982 ΔΕΚ(αποφ.15/11/88,υποθ. 229/87) Κ. Δ. Φινοκαλιώτης Φορολογικό Δίκαιο 1999 σελ15 , Ι. Δ. Αναστόπουλου Φορολογικό Δίκαιο Βασικές Έννοιες-Γενικές Αρχές 1992 σελ.31 , Γ. Κασιμάτη Σ.27/2001σελ.45-49

5

διάταξη αλλά από τη φύση και το σκοπό που υπηρετεί4. Κύριο στοιχείο που διακρίνει τις δύο έννοιες είναι το κατά πόσο η παροχή του πολίτη υπέχει το χαρακτήρα ανταλλάγματος για κάποια παρασχεθείσα προς αυτόν υπηρεσία. Η διάκριση φόρου-ανταποδοτικού τέλους είναι ιδιαίτερα σημαντική όπως θα δούμε παρακάτω κατά την ανάπτυξη της αρχής της νομιμότητας του φόρου.

Επίσης δημόσια έσοδα αποτελούν: οι φορολογικές κυρώσεις, που επιβάλλονται από τη νομοθεσία για την παράβαση των διατάξεων του φορολογικού δικαίου, τα χρηματικά 5 πρόστιμα, που επιβάλλονται ως κύρωση για παράβαση κανόνων δικαίου όπως π.χ των διατάξεων της νομοθεσίας του χρηματιστηρίου(τα πρόστιμα αυτά δεν εξυπηρετούν ταμιευτικούς σκοπούς αλλά την συμμόρφωση προς τις σχετικές διατάξεις του νόμου (ΣτΕ 487/92, 3412/91), τα παράβολα, τα οποία είναι χρηματικά ποσά που καταβάλλονται στο δημόσιο και τα οποία έχουν ανταποδοτικό χαρακτήρα (π.χ η καταβολή παραβόλου για τη χορήγηση άδειας για τη δρομολόγηση πλοίου)6 και οι ασφαλιστικές εισφορές 7 , οι οποίες είναι οι εισφορές που καταβάλλονται στα ασφαλιστικά ταμεία από τους εργοδότες και τους ασφαλισμένους.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 2 ο 4 βλ. ΣτΕ 3556/98, Αναστόπουλου Φορολογικό Δίκαιο Βασικές Έννοιες-Γενικές Αρχές 1992 σελ.355 βλ. Φινοκαλιώτη Φορολογικό Δίκαιο 1999 σελ.32 6 βλ. Φινοκαλιώτη Φορολογικό Δίκαιο 1999 σελ.32 7 βλ. Φινοκαλιώτη Φορολογικό Δίκαιο 1999 σελ.33

6

ΟΙ ΔΙΚΑΙΟΛΟΓΗΤΙΚΕΣ ΘΕΩΡΙΕΣ ΠΕΡΙ ΦΟΡΟΥ

Η διερεύνηση της δικαιολογητικής βάσης του φόρου τροφοδότησε κατά το παρελθόν μακράς συζητήσεις θυμίζοντας ως ένα βαθμό την θεωρητική συζήτηση γύρω από το ζήτημα της δικαιολόγησης της ποινής. Οι κυριότερες θεωρίες είναι οι εξής:

α) η θεωρία του ασφαλίστρου 8 , . Σύμφωνα με αυτή ο πολίτης επέχει θέση έναντι της πολιτείας όπως ο ασφαλιζόμενος έναντι της ασφαλιστικής εταιρείας. Ο φόρος είναι το αντίτιμο για τις παρεχόμενες ωφέλειες ή το ασφάλιστρο, που πληρώνεται για την εγγύηση της ασφάλειας9.

β) η θεωρία του ανταλλάγματος 10 . Σύμφωνα με αυτή ο φόρος είναι το αντάλλαγμα των υπηρεσιών των οποίων παρέχει το κράτος.

Και οι δύο όμως αυτές θεωρίες είναι λανθασμένες καθώς το κράτος έχει ανάγκη τους φόρους για να υπάρξει. Κατά αυτή τη λογική ο φόρος επιβάλλεται από την ανάγκη και αποτελεί αναπόφευκτη θυσία11 των πολιτών. Η θυσία αυτή έχει την έννοια του καθήκοντος .Με βάση αυτήν την σκέψη αναπτύχθηκε η νεώτερη θεωρία περί καθήκοντος και ως βάση για την παροχή του φόρου προς το κράτος τέθηκε η φορολογική αντοχή των πολιτών. Η αρχή αυτή υπάρχει σε όλα τα νεώτερα συντάγματα καθώς και στο δικό μας Σ1975/1986/2001 το οποίο στο άρθρο 4 παραγρ.5 αναφέρει: ``οι έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους΄΄.

8 Η θεωρία του ασφαλίστρου ενυπάρχει στην Εισηγητική Έκθεση του Συντάγματος του 1864.Συγκεκριμένα στο 3ο άρθρο αναφέρει ότι:΄΄το βάρος του φόρου επιβάλλεται αναλόγως της περιουσίας των πολιτών``. Ο εισηγητής του συντάγματος Ν. Ι. Σαρίπολος το δικαιολογεί ως εξής:΄΄ταύτην την αρχήν αναγράφει το Σύνταγμα , ότι ο προς μείζονα παρά της πολιτείας ασφαλιζόμενος, πλείονα και διδότω τη ασφαλιζούση αυτόν Πολιτεία``(Ανδρεάδη Γενικές Αρχές Φορολογίας 1935 σελ.31)9 H θεωρία διατυπώθηκε από τους Montesquieu, Thiers, Locke και A. Smith.10 H θεωρία της ωφέλειας ή του ανταλλάγματος διατυπώθηκε από τους Mirabeau και Grotius .H θεωρία αυτή εφαρμόζεται υπό την μορφή του ΄΄ειδικού φορολογικού οφέλους`` στα ανταποδοτικά τέλη. βλ. Φινοκαλιώτη Φορολογικό Δίκαιο 1999 σελ13 , Αναστόπουλου Φορολογικό Δίκαιο 1983 σελ.31.11 βλ. Ανδρεάδη Γενικές Αρχές Φορολογίας σελ.32 , Φινοκαλιώτη Φορολογικό Δίκαιο σελ.13, Θεοχαρόπουλου Δημόσια Οικονομική 1975 σελ.212

7

ΚΕΦΑΛΑΙΟ 3 ο

ΙΣΤΟΡΙΚΗ ΑΝΑΔΡΟΜΗ

Ο θεσμός της φορολογίας βρίσκεται σε άμεση συνάφεια με την δημιουργία και την εξέλιξη του κράτους. Το κράτος μέσω των φόρων καλύπτει τις αναγκαίες για την ύπαρξη του δαπάνες. Στην αρχαιότητα αλλά και μέχρι τον 12ο αιώνα η φορολογία δεν αποτελούσε την κύρια πηγή των δημοσίων εσόδων και φυσικά δεν είχε προσλάβει την καθολικότητα που έχει στις μέρες μας.12

Το κράτος κάλυπτε τα έσοδα του κυρίως από τις λείες των πολέμων, από εκούσιες εισφορές των πολιτών ή από την εκμετάλλευση της ίδιας της κρατικής περιουσίας.

Κατά τον Μεσαίωνα, ο φόρος αποκτά μία διαφορετική λειτουργία. Γίνεται η ΄΄εναλλακτική λύση`` για την εύρεση πόρων με σκοπό την κάλυψη των αυξημένων κρατικών αναγκών. Οι ηγεμόνες επιβάλλουν φορολογία κατά αυθαίρετο τρόπο με μόνο γνώμονα την ΄΄ανάγκη του κράτους``.

Χαρακτηριστικό παράδειγμα αυτής της αυθαίρετης συμπεριφοράς είναι ο Ιωάννης ο Ακτήμων, ηγεμόνας της Αγγλίας στις αρχές του 13ου αιώνα. Η δυσβάσταχτη για το λαό φορολογία απεικονίζεται με παραστατικό τρόπο στις λαϊκές ιστορίες με πιο γνωστή τον ΄΄Ρομπέν των Δασών``, ο οποίος εξεγείρεται ενάντια στην κρατική μέγγενη της φορολογίας.

Η επανάσταση των βαρόνων, αντίδραση στην αυθαιρεσία του Ιωάννη του Ακτήμονα είχε σαν αποτέλεσμα την παραχώρηση από τον ηγεμόνα της ΄΄Magna Carta Libertatum``13η οποία στο άρθρο 12 αναφέρει:΄΄Ουδένα αντισήκωμα ή βοήθημα δέον να επιβάλλεται στο βασίλειο χωρίς την συγκατάθεση του κοινού συμβουλίου``14.

Η διάταξη αυτή θέτει τις βάσεις της μετέπειτα αρχής της νομιμότητας του φόρου (καθώς και της αρχής του κοινοβουλευτισμού15) . Για πρώτη φορά κατοχυρώνεται θεσμικά η ανάγκη της νομιμοποίησης του φόρου από το λαό.

12 Στην αρχαία Ελλάδα οι φόροι επιβάλλονταν επί των μετοίκων, των ξένων ή επί ατόμων μη ασκούντων τίμιο επάγγελμα. Στην αρχαία Ρώμη η φορολογία επιβαλλόταν μόνο στους υποδουλωθέντες λαούς.Βλ. Λ. Χουμανίδη Η Οικονομική Ιστορία και η Εξέλιξη των Οικονομικών Θεωριών 1980 σελ.166επ. 13 βλ. Χ. Σγουρίτσα Ο Μέγας Χάρτης των Ελευθεριών 1947 , Α. Μάνεση Πολιτική Ιστορία και Σύγχρονοι πολιτικοί Θεσμοί 1978 σελ.32επ 14 Από την αρχή προβλέπονταν τρεις εξαιρέσεις:α)η εξαγορά της απελευθέρωσης των βασιλέων β)η προικοδότηση της πρωτότοκης θυγατέρας και γ)η χρίση του πρωτότοκου υιού ως ιππότη 15 βλ. Χ. Σγουρίτσα Συνταγματικό Δίκαιο τόμος α 1965 σελ.91

8

Στην Αγγλία ΄΄γεννιόνται`` άλλα δύο κείμενα τα οποία ενισχύουν ακόμα περισσότερο τις αρχές της νομιμότητας του φόρου: the Petition of Rights (1628) και the Bill of Rights (1689) [Για περισσότερα βλ. σχ. Μ. Στασινόπουλου Μαθήματα Δημοσίου Δικαίου 1966 σελ.38επ, Χ. Σγουρίτσα Συνταγματικό Δίκαιο τόμος α σελ.93, Κ. Δ. Φινοκαλιώτη Η Συνταγματική κατοχύρωση των αρχών της νομιμότητας και βεβαιότητας του φόρου και της απαγορεύσεως αναδρομικότητας των φορολογικών νόμων 1983 σελ.6]

Η αυθαιρεσία της επιβολής του φόρου υπήρξε η αφορμή της έναρξης του απελευθερωτικού αγώνα των αποίκων της Αμερικής ενάντια στην Αγγλία. Η Tea Act (1773) με την οποία επιβλήθηκε δασμός στο εισαγόμενο στις αμερικανικές αποικίες τσάι ήταν η σταγόνα που ξεχείλισε το ποτήρι. Εξαγριωμένοι άποικοι, μεταμφιεσμένοι σε Ινδιάνους ανεβαίνουν σε πλοίο στο λιμάνι της Βοστώνης και πετούν το προερχόμενο από την Αγγλία τσάι στο νερό. Με το συμβάν αυτό ο αγώνας για την ανεξαρτησία ξεκινά και θα έχει σαν αποτέλεσμα την δημιουργία ανεξάρτητου κράτους. Το Σύνταγμα των ΗΠΑ (1787) προέβλεψε στο πρώτο άρθρο, τμήμα VII και VIII την αρχή της νομιμότητας του φόρου.16

Στη Γαλλία η αρχή της νομιμότητας του φόρου διατυπώνεται για πρώτη φορά στο άρθρο 14 της Διακήρυξης των Δικαιωμάτων του Ανθρώπου και του Πολίτη το οποίο αναγνωρίζει σε όλους τους πολίτες ΄΄το δικαίωμα να διαπιστώνουν αυτοπροσώπως ή δια των αντιπροσώπων τους την αναγκαιότητα της δημόσιας φορολογίας, να συγκατατίθενται σε αυτή ελεύθερα , να παρακολουθούν τη χρήση της και να καθορίζουν το ποσοστό, το αντικείμενο, τον τρόπο καταβολής και την διάρκεια τους``17

Επηρεασμένη η ελληνική πραγματικότητα από τις εξελίξεις αυτές στην Ευρώπη και την Αμερική υιοθετεί τις αρχές που γεννιούνται για το φόρο και τις παραθέτει στα Ελληνικά Συντάγματα. Ενδεικτικά αναφέρουμε την παράγραφο η΄ του Συντάγματος της Επιδαύρου (1822), την παράγραφο ζ΄ του Συντάγματος του Άστρους (1823), το άρθρο 10 του Συντάγματος της Τροιζήνας (1827) .

Στο πρώτο Σύνταγμα του Ελληνικού Κράτους το 184418 θεσμοθετούνται οι αρχές της φορολογικής ισότητας και της καθολικότητας του φόρου στο άρθρο 3 και η αρχή της νομιμότητας στο άρθρο 52.

Ανάλογες διατάξεις υπάρχουν στα άρθρα 3 και 59 του Συντάγματος του 1864, στα άρθρα 3 και 59 του Συντάγματος του 1911, στα άρθρα 6 και 51 του Συντάγματος του

16 Άρθρο Πρώτο:τμήμα VII ΄΄Νομοσχέδια που αφορούν την εξεύρεση δημοσίων εσόδων πρέπει να προέρχονται από τη Βουλή των Αντιπροσώπων, αλλά η Γερουσία δύναται να συμβάλλει σε αυτά με τροποποιήσεις…..``τμήμα VIII ΄΄Το Κογκρέσο έχει την εξουσία να επιβάλλει και να εισπράττει φόρους, δασμούς, τέλη, βάρη…..όλοι όμως οι δασμοί, τέλη και βάρη οφείλουν να είναι ομοιόμορφοι σε ολόκληρη την επικράτεια των Ηνωμένων Πολιτειών`` βλ. Κ. Μαυριά Α. Παντελή Συνταγματικά Κείμενα 1981 σελ.406-7 17βλ. Κ. Μαυριά Α. Παντελή Συνταγματικά Κείμενα 1981 σελ.42318 Άρθρο 3:΄΄Οι Έλληνες είναι ίσοι ενώπιον του Νόμου και συνεισφέρουσιν αδιακρίτως στα δημόσια βάρη, αναλόγως της περιουσίας των.Άρθρο 52:΄΄Ουδείς φόρος επιβάλλεται, ούτε εισπράττεται, εάν προηγουμένως δεν ψηφισθεί παρά τε της Βουλής και της Γερουσίας και κυρωθεί υπό του Βασιλέως``.

9

1927, στα άρθρα 3 και 59 του Συντάγματος του 1952, στα άρθρα του 4(παράγραφος 1 και 5) και 78του ισχύοντος Συντάγματος του 1975/1986/2001.

ΜΕΡΟΣ 2 ο

ΕΙΣΑΓΩΓΗ

10

Πρωτογενής και ιεραρχικά ανώτερη πηγή του Φορολογικού Δικαίου αποτελεί το Σύνταγμα. Στο Σύνταγμα τίθενται οι βασικές φορολογικές αρχές τις οποίες οφείλει να τηρεί ο νομοθέτης και ο εφαρμοστής του Δικαίου ως προς τους φορολογικούς νόμους. Στα άρθρα 4 (παράγραφος 1 και 5), 20 (παράγραφος 1), 36 (παράγραφος 2), 73 (παράγραφος 5), 76 (παράγραφος 7), και 78 του Συντάγματος 1975/1986/2001 τίθενται τα θεμέλια του Φορολογικού Δικαίου. Οι υπερνομοθετικές αυτές αρχές διασφαλίζουν τις αρχές του κράτους δικαίου και του κοινωνικού κράτους δικαίου μέσα στην Πολιτεία.19

Οι νομικές αρχές που τίθενται από τον συνταγματικό νομοθέτη και οι οποίες θα αναλυθούν στα οικεία κεφάλαια είναι οι ακόλουθες:

1. Η αρχή της νομιμότητας του φόρου2. Η αρχή της ετήσιας συγκατάθεσης της βουλής για την βεβαίωση και είσπραξη

του φόρου3. Η αρχή της βεβαιότητας του φόρου4. Η αρχή της ισότητας του φόρου5. Η αρχή της καθολικότητας του φόρου, και6. Η αρχή της μη αναδρομικότητας του φόρου7. Αρχές που πηγάζουν από τις διατάξεις των ατομικών δικαιωμάτων


Η ΑΡΧΗ ΤΗΣ ΝΟΜΙΜΟΤΗΤΑΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ

19 Βλ. Λεονάρδου Αρ. Κόντου-Μάναλη Ελληνικό Φορολογικό Δίκαιο 2002 σελ.37-39 , Κυπραίου Στοιχεία Φορολογικού Δικαίου 1980 σελ.54-56, Δ. Γέροντα-Α. Ψάλτη Δημοσιονομικό Δίκαιο 1998 σελ.21 , Κόρσου Δημοσιονομικό Δίκαιο τόμος β 1981 σελ.16.

11

Η αρχή της νομιμότητας του φόρου τίθεται στο ισχύον Σύνταγμα του 1975/1986/2001 στο άρθρο 78 στις παραγράφους 1 και 4. Συγκεκριμένα η παράγραφο 1 αναφέρει: ΄΄Κανένας φόρος δεν επιβάλλεται ούτε εισπράττεται χωρίς τυπικό νόμο που καθορίζει το υποκείμενο της φορολογίας και το εισόδημα , το είδος της περιουσίας, τις δαπάνες και τις συναλλαγές ή τις κατηγορίες τους στις οποίες αναφέρεται ο φόρος``. Επιπλέον η παράγραφος 4 συμπληρώνει:΄΄Το αντικείμενο της φορολογίας, ο φορολογικός συντελεστής, οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από την φορολογία και η απονομή των συντάξεων δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο φορολογικής εξουσιοδότησης``.

Συνέπεια των παραπάνω διατάξεων είναι ότι η επιβολή και η είσπραξη καθώς και οι απαλλαγές ή οι εξαιρέσεις όσον αφορά το φόρο απαιτούν την ύπαρξη νόμου και μάλιστα νόμου τυπικού. Nullum tributum sine lege ή κατά την νεώτερη διατύπωση No taxation without representation.20

1.Στον τυπικό νόμο θα πρέπει να καθορίζονται21:

α) Το υποκείμενο του φόρου που μπορεί να είναι φυσικό ή νομικό πρόσωπο. Δέον να επισημανθεί ότι συχνά ο κατά νόμο υπόχρεος δεν είναι αυτός που τελικά επιβαρύνεται με το φόρο. Χαρακτηριστικό παράδειγμα είναι ο ΦΠΑ στον οποίο υπόκεινται οι ασκούντες δραστηριότητα παραγωγού, εμπόρου κλπ. και ο οποίος τελικά βαρύνει τους καταναλωτές στους οποίους οι πρώτοι μετακυλίουν το βάρος.

β) Το αντικείμενο του φόρου που σύμφωνα με το Σύνταγμα μπορεί να είναι το εισόδημα, η περιουσία, η δαπάνη και οι συναλλαγές .

γ) Ο φορολογικός συντελεστής, το δεκαδικό δηλαδή ποσοστό ή το δραχμικό ποσό ανά μονάδα μέτρησης με βάση το οποίο θα γίνει ο υπολογισμός του οφειλόμενου φόρου. Κρίνεται απαραίτητο να σημειωθεί ότι το Συμβούλιο της Επικρατείας έκρινε ως θεμιτό τον καθορισμό του φορολογικού συντελεστή με κανονιστική πράξη της διοίκησης, συγκεκριμένα με απόφαση των ΟΤΑ, εφόσον στον τυπικό νόμο καθορίζονται τα όρια εντός των οποίων μπορεί να κινηθεί το αρμόδιο όργανο κατ΄ εκτίμηση των ειδικών τοπικών συνθηκών22.

δ) Οι απαλλαγές και εξαιρέσεις από το φόρο.

2.Οι λόγοι23 που καθιστούν αναγκαία την καθιέρωση της αρχής της νομιμότητας είναι:

α) η διασφάλιση της δημοκρατικής αρχής. Ο λαός, δηλαδή, είναι αυτός που σε τελική ανάλυση επιλέγει τους φόρους που θα του επιβληθούν. Καθώς απαιτείται τυπικός νόμος για την επιβολή της φορολογίας, νόμος δηλαδή που ψηφίζεται από τη Βουλή κατά την

20 βλ. Κυπραίου Στοιχεία Φορολογικού Δικαίου 1980 σελ.43 , Θεοχαροπουλου Φορολογικό Δίκαιο I 1981σελ.101, Φινοκαλιώτη Φορολογικό Δίκαιο 1999 σελ,69 , Κόρσου Δημοσιονομικό Δίκαιο 1985 σελ΄6221 βλ. Φινοκαλιώτης Φορολογικό Δίκαιο σελ.73επ.22 βλ. ΣτΕ 3039/86 και986/8223 βλ. Φινοκαλιώτη Η Συνταγματική κατοχύρωση των αρχών της νομιμότητας και βεβαιότητας του φόρου και της απαγόρευσης της αναδρομικότητας των φορολογικών νόμων 1988 σελ. 25 επ. , Αναστόπουλου Φορολογικό Δίκαιο 1983 σελ.55 , Λ. Θεοχαρόπουλου Φορολογικό Δίκαιο 1980 σελ.79

12

άσκηση της νομοθετικής της αρμοδιότητας, ο λαός εκφράζεται μέσω των αντιπροσώπων του, με αποτέλεσμα να αυτοδεσμεύεται μέσω αυτών.

β) η ασφάλεια του δικαίου. Ο καθορισμός από τον νόμο των κυριότερων στοιχείων του φόρου(του υποκειμένου, του αντικειμένου, του φορολογικού συντελεστή και των απαλλαγών ή των εξαιρέσεων)διασφαλίζεται ο λαός απέναντι στην αυθαίρετη άσκηση της κρατικής εξουσίας.

3.Εξ αντιδιαστολή ( e contrario ) από τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 4 του άρθρου 78 συνάγονται τα εξής :

α) Δεν είναι δυνατή η επιβολή και η είσπραξη φόρου με άλλο ουσιαστικό νόμο24. Κατά συνέπεια δεν είναι συνταγματικά επιτρεπτά να επιβληθεί φόρος με προεδρικό διάταγμα, πράξη υπουργικού συμβουλίου ή υπουργική απόφαση κ.α. Παρά ταύτα η εκτελεστική εξουσία δεν σεβάστηκε την ανωτέρω αρχή τις προηγούμενες δεκαετίες. Μεγάλος ήταν ο αριθμός των ΠΥΣ και των ΥΑ που έθεσαν φορολογικές ρυθμίσεις25.

Επιπροσθέτως πρέπει να σημειωθεί ότι ούτε το έθιμο δύναται να εισάγει φορολογική ρύθμιση καθώς οι φορολογικοί νόμοι είναι νόμοι δημοσίας τάξεως(Jus Cogens)[ΑΚ 3]26.Παρ΄ όλα αυτά όμως το ΣτΕ δέχθηκε πως είναι επιτρεπτή η απαλλαγή από φόρο με βάση γενικώς παραδεδεγμένο εθιμικό κανόνα του δημοσίου διεθνούς δικαίου27.

β) Από την αρχή της νομιμότητας συνάγεται ότι δεν είναι επιτρεπτή η κατ’ αναλογία ερμηνεία των φορολογικών νόμων. Αντιθέτως επιβάλλεται η στενή ερμηνεία των φορολογικών διατάξεων. Σύμφωνη προς αυτό είναι και η νομολογία28. Ανάλογη στάση τηρεί το Δικαστήριο των Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων29.

Δεν είναι επίσης επιτρεπτή η διασταλτική ερμηνεία30 καθώς και η κατ’ αντιδιαστολή ερμηνεία31 και η συναγωγή συμπερασμάτων από την σιωπή του νόμου.

24 βλ.ΣτΕ3441/81 Φινοκαλιώτη Φορολογικό Δίκαιο 1999 σελ.7925 Οι ΄΄ουσιαστικοί νόμοι`` κυρώνονταν εκ των υστέρων με τυπικό νόμο, κρατώντας κατά αυτό τον τρόπο τα προσχήματα της απαιτούμενης συνταγματικής νομιμοποίησης. βλ. Φινοκαλιώτη Φορολογικό Δίκαιο 1999 σελ.79, Αναστόπουλου Φορολογικό Δίκαιο 1992 σελ.124 , Δ. Καλδή Η θέσπιση και τροποποίηση φορολογικών διατάξεων με υπουργική απόφαση ΔΦΝ1988,103.Η εκ των υστέρων αυτή νομιμοποίηση των ΥΑ δημιούργησε προβλήματα στο χώρο του Φορολογικού Δικαίου. Το ΣτΕ έκρινε πως τέτοιοι νόμοι που ισχυροποιούν αναδρομικά ΥΑ που εκδόθηκαν χωρίς νομοθετική εξουσιοδότηση ή καθ΄ υπέρβαση αυτής είναι ανίσχυροι (ΣτΕ 3596-7/91, 872/92, 921/93, 5514/95, 4666/98, 1302/92 καθώς και ΔΠρΘεσσαλονίκης 1734/89) και άρα κατά συνέπεια τα ως την κύρωση με τον τυπικό νόμο καταβληθέντα ποσά ως αχρεωστήτως εισπραχθέντα. 26 Βλ. Κόρσου Δημοσιονομικό Δίκαιο 1985 σελ.64 , Μπαλής Γενικές Αρχές παράγραφος 3 , Κυπραίου Στοιχεία Φορολογικού Δικαίου 1980σελ.86.27 ΣτΕ 475/7728 ΣτΕ1922/59, 2243/63, 2733/74, 454-5/76, 1056-7/77, 2765/79, 192/83, 3113/89, 2312/92, 2052/90, 1305/99 και ΝΣΚ 191/99 βλ. Φινοκαλιώτη Φορολογικό Δίκαιο 1999 σελ.85επ. , Κόρσου Δημοσιονομικό Δίκαιο 1985 σελ.65 , Αναστόπουλου Φορολογικό Δίκαιο 1992 σελ.115-6.29 ΔΕΚ Απ.15/6/89 υπ. 348/87 ΔΕΚ Απ.20/6/90 υπ.185/8930 βλ. ΑΕΔ 34/78, ΣτΕ 2090/80, 2746/8731 βλ. ΣτΕ 377,379/58

13

Επί δικονομικών, όμως, φορολογικών νόμων είναι δυνατόν να ισχύσουν οι ερμηνευτικοί αυτοί κανόνες. (Έτσι π.χ για την αναλογία βλ. Φορολογικό Πρωτοδικείο Αθηνών 1615/1966)

γ) Έτερη συνέπεια της αρχής της νομιμότητας είναι η μη δυνατότητα χρήσεως διακριτικής ευχέρειας από την φορολογική αρχή. Εφόσον το Σύνταγμα επιβάλλει να καθορίζονται τα ουσιώδη στοιχεία του φόρου με τυπικό νόμο, δεν δύναται η φορολογούσα αρχή να τα προσδιορίσει ή να τα τροποποιήσει η ίδια μέσα στα πλαίσια της διακριτικής της ευχέρειας.32 Η νομολογία ακολουθεί τη στάση αυτή ομοίως (ΣτΕ 684/77, 3457/78, 3272/80).

δ) Πρέπει επίσης να σημειωθεί ότι λόγω του άρθρου 78 παρ.1του Συντάγματος που απαιτεί τον καθορισμό του υποκειμένου του φόρου με τυπικό νόμο δεν είναι επιτρεπτή η δια συμφωνίας των φορολογουμένων μεταβολή του υποκειμένου της φορολογίας33.

ε) Από τις διατάξεις του άρθρου 78 παράγραφοι 1 και 4 καθίσταται σαφές ότι αποκλείεται η ρύθμιση ουσιωδών φορολογικών στοιχείων (υποκείμενο /αντικείμενο /φορολογικός συντελεστής /απαλλαγές /εξαιρέσεις) στη βάση νομοθετικής εξουσιοδότησης34(βλ. όμως παραπάνω τα όσα αναφέρονται για το φορολογικό συντελεστή και σημ.22).

Διαφορετικό τελείως είναι το ζήτημα όταν ο νόμος ρητά παραπέμπει όσον αφορά τη ρύθμιση ουσιωδών στοιχείων του φόρου σε άλλο τυπικό νόμο. Το Συμβούλιο της Επικρατείας έκρινε ότι η επιβολή φόρου ΄΄δια νομοθετήσεως κατά παραπομπή΄΄ δεν αντίκειται στις διατάξεις του άρθρου 78 παράγραφοι 1 και 4 του Συντάγματος, εφόσον, ενόψει της διατύπωσης δεν καταλείπονται αμφιβολίες σε σχέση με το υποκείμενο, το αντικείμενο, το συντελεστή του φόρου.35

4.Παρεκκλίσεις από την αρχή της νομιμότητας

α) Επιτρέπεται η ρύθμιση με ουσιαστικό(όχι υποχρεωτικά και τυπικό)νόμο θεμάτων άλλων από τα υπό άρθρο 78 παράγραφοι 1 και 4 οριζόμενα π.χ η διαδικασία βεβαίωσης και είσπραξης του φόρου36.

β) Επιτρέπεται με βάση το άρθρο 78 παράγραφος 5 του Συντάγματος η κατ’ εξουσιοδότηση νόμων-πλαισίων επιβολή εξισωτικών ή αντισταθμιστικών εισφορών ή δασμών όπως και η λήψη οικονομικών μέτρων μέσα στα πλαίσια των διεθνών σχέσεων της χώρας προς τους οικονομικούς οργανισμούς ή μέτρων αποβλεπόντων στη

32 βλ. Φινοκαλιώτη Φορολογικό Δίκαιο 1999 σελ.90 , Κόρσου Δημοσιονομικό Δίκαιο 1985 σελ.65, Θεοχαρόπουλου Φορολογικό Δίκαιο 1980 σελ.16033 ΣτΕ 1313-4/58, 2490/71, 2797/78, 3557/82.Φινοκαλιώτης Φορολογικό Δίκαιο 1999 σελ.7434 βλ. Κυπραίου Στοιχεία Φορολογικού Δικαίου 1980 σελ.75, Αναστόπουλου Εισαγωγή στο Φορολογικό Δίκαιο 1981 σελ 43, Φινοκαλιώτη Φορολογικό Δίκαιο 1999 σελ.103επ.35 ΣτΕ 1522/84, 1754/90, 3423/91 Φινοκαλιώτης Φορολογικό Δίκαιο 1999 σελ.7536 βλ. Αναστόπουλου Εισαγωγή στο Φορολογικό Δίκαιο 1981σελ.44

14

διασφάλιση της συναλλαγματικής θέσης της χώρας. Ενόψει της ανάγκης για την ταχύτατη αντιμετώπιση φαινομένων dumping37 κρίθηκε αναγκαίος ο εξοπλισμός του νομικού οπλοστασίου του κράτους με την δυνατότητα της γρήγορης αντίδρασης. Για το λόγο αυτό θεσπίσθηκε η διάταξη του άρθρου 78 παράγραφος 538.

γ) Παρά τα όσα ορίζονται στο άρθρο 78 παράγραφος 4 έχει γίνει παγίως δεκτό από τη θεωρία και τη νομολογία ότι στη συνταγματική απαγόρευση της νομοθετικής εξουσιοδότησης για τον καθορισμό των ουσιωδών φορολογικών στοιχείων, δεν υπάγεται η επιβολή των ανταποδοτικών τελών.39

δ) Εξαίρεση, επίσης, από την αρχή nullum tributum sine lege εισάγει η παράγραφος 3 του άρθρου 78 του Συντάγματος σύμφωνα με την οποία ΄΄όταν επιβάλλεται ή αυξάνεται εισαγωγικός ή εξαγωγικός δασμός ή φόρος κατανάλωσης, επιτρέπεται η είσπραξη τους από την ημέρα που κατατέθηκε στη βουλή το σχετικό νομοσχέδιο, υπό τον όρο ότι ο νόμος θα δημοσιευθεί μέσα στην προθεσμία που ορίζει το άρθρο 42 παράγραφος 1και πάντως το αργότερο σε δέκα μέρες από τη λήξη της συνόδου``.

Η εν λόγω εξαίρεση, γνωστή στη Γαλλία ως loi du cadenas (cadenas:λουκέτο εκ του λατινικού catena που σημαίνει αλυσίδα, ιταλικα:catenaccio) έχει ως στόχο την άμεση αντιμετώπιση από το κράτος κερδοσκοπικών φαινομένων σε βάρος του κοινωνικού συνόλου, τα οποία εντείνονται όταν επιβάλλονται ή αυξάνονται οι φόροι κατανάλωσης40.

Η παρέκκλιση από την αρχή της νομιμότητας έγκειται στο ότι απλό νομοσχέδιο εξομοιώνεται στη συγκεκριμένη περίπτωση με νόμο. Σωστή κατά την γνώμη μου για αυτό το λόγο η άποψη του Φινοκαλιώτη ότι η διάταξη του άρθρου 78 παράγραφός 3 αποτελεί παρέκκλιση από το άρθρο 78 παράγραφος 1 και όχι από το άρθρο 78 παράγραφος 2 (της αρχής της μη αναδρομικότητας των φορολογικών νόμων)41.

5.Οι Πράξεις Νομοθετικού Περιεχομένου

Ζήτημα, τέλος, προκύπτει αν από τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 4 του άρθρου 78 υπάρχει το περιθώριο να καθορισθούν ουσιώδη φορολογικά στοιχεία (υποκείμενο /αντικείμενο /φορολογικός συντελεστής /απαλλαγές /εξαιρέσεις) κατά το άρθρο 44 παράγραφος 1 του Συντάγματος, δηλαδή με Πράξεις Νομοθετικού Περιεχομένου, εφ’ όσον βέβαια πληρούνται οι ουσιαστικές προϋποθέσεις έκδοσης τους.

Ως προς το θέμα αυτό επικρατεί διχογνωμία. Υπέρ της καταφατικής απάντησης στο παραπάνω ερώτημα τίθεται ο Κόρσος (Δημοσιονομικό Δίκαιο 1985 σελ.67)βάσει της 37 dumping χαρακτηρίζεται η εξαγωγή ορισμένου προϊόντος σε τιμή κατώτερη της κανονικής. βλ. Θεοχαρόπουλου Δημόσια Οικονομική σελ.100-1 38 Για περισσότερα βλ. Φινοκαλιώτη Φορολογικό Δίκαιο 1999 σελ.107επ. , Παραρά Το Σύνταγμα του 1975 Corpus II 1985 σελ.582επ. , Αναστόπουλου Εισαγωγή στο Φορολογικό Δίκαιο 1981 σελ.4639 ΣτΕ 201/61, 1239/61, 3222/68, 3036/70. ΑΠ 783/1982 βλ.Παραράς Το Σύνταγμα του 1975 Corpus II 1985 σελ.570επ. Γ. Κασιμάτη Σ 27/1981σελ.45-49(ΣτΕ 2008/53)40 βλ. Κόρσου Δημοσιονομικό Δίκαιο 1985 σελ.68επ. Παραρά Το Σύνταγμα του 1975 Corpus II 1985 σελ.562επ. Φινοκαλιώτη Φορολογικό Δίκαιο 1999 σελ.113. βλ. και ΣτΕ 1454/6741 βλ. Φινοκαλιώτη Φορολογικό Δίκαιο 1999 σελ.112. Επομένως η φυσική θέση της 78 παράγραφος 3 είναι μετά την 78 παράγραφος 1( Κόρσου Δημοσιονομικό Δίκαιο 1985 σελ.70.)

15

λογικής ότι οι κανόνες που τίθενται μ’ αυτή τη διαδικασία εξομοιώνονται , ως προς την τυπική τους δύναμη με τους τυπικούς νόμους (Σπηλιωτόπουλος Εγχειρίδιο Διοικητικού Δικαίου 1981 σελ.53 Παπαχατζή Σύστημα του ισχύοντος στην Ελλάδα Διοικητικού Δικαίου 1976 σελ.97).

Αντίθετοι οι Κυπραίος (Στοιχεία Φορολογικού Δικαίου 1980 σελ.79) και Παραράς (Οι πράξεις νομοθετικού περιεχομένου του Προέδρου της Δημοκρατίας 1981 σελ.261επ.).

Ενδιάμεση και ορθότερη κατά την άποψη μου θέση παίρνει ο Φινοκαλιώτης (Φορολογικό Δίκαιο 1999 σελ. 83-85) ο οποίος δεν δέχεται την επιβολή φόρου με πράξεις νομοθετικού περιεχομένου, θεωρεί όμως ως επιτρεπτό ΄΄να εφαρμοστεί το άρθρο 44 παράγραφος 1 μόνο σε φορολογικές απαλλαγές, εφόσον αυτές είναι απολύτως αναγκαίες ενόψει της εμφανισθείσας εξαιρετικά επείγουσας και απρόβλεπτης ανάγκης(όπως π.χ σε περίπτωση σεισμού)

Άξια μνείας από τη νομολογία η απόφαση 1734/89 του Μονομελούς Πρωτοδικείου Θεσσαλονίκης, η οποία έκρινε ότι οι πράξεις νομοθετικού περιεχομένου δεν αποτελούν τυπικό νόμο και άρα δεν είναι συνταγματικά επιτρεπτή η επιβολή φόρου με τέτοιες πράξεις.


Η ΑΡΧΗ ΤΗΣ ΕΤΗΣΙΑΣ ΣΥΓΚΑΤΑΘΕΣΗΣ ΤΗΣ ΒΟΥΛΗΣ ΓΙΑ ΤΗΝ ΒΕΒΑΙΩΣΗ ΚΑΙ ΕΙΣΠΡΑΞΗ ΤΩΝ ΦΟΡΩΝ42.

42 βλ. Κόρσου Δημοσιονομικό Δίκαιο 1985 σελ.72επ. , Φινοκαλιώτη Φορολογικό Δίκαιο 1999 σελ.76επ. ,Θεοχαρόπουλου Φορολογικό Δίκαιο 1980 σελ.115επ. , Στασινόπουλου Μαθήματα Δημοσιονομικού Δικαίου 1966 σελ.44

16

Σε άμεση συνάφεια με την αρχή της νομιμότητας του φόρου βρίσκεται η αρχή της ετήσιας συγκατάθεσης της Βουλής για την βεβαίωση και είσπραξη των φόρων. Πράγματι η ύπαρξη και μόνο του τυπικού νόμου που απαιτεί το άρθρο 78 παράγραφος 1 δεν αρκεί για την νόμιμη βεβαίωση και είσπραξη του φόρου. Η αρχή αυτή προκύπτει από το άρθρο 79 παράγραφοι 1 και 2 σε συνδυασμό με το άρθρο 72 παράγραφος του Συντάγματος. Η δικαιολογητική βάση είναι ότι όλα τα έσοδα του κράτους πρέπει να αναγράφονται στον προϋπολογισμό του κράτους ο οποίος ψηφίζεται από την ολομέλεια της Βουλής κατά την τακτική ετήσια σύνοδο της για το επόμενο έτος.

Σημειωτέον όμως, ότι το προβλεπόμενο εκ φόρου έσοδο έχει απλό ενδεικτικό χαρακτήρα ως προς το ύψος του ποσού. Έχει όμως περιοριστικό χαρακτήρα ως προς την φύση ή το είδος του εσόδου. Τούτο σημαίνει ότι μόνο όσα έσοδα προβλέπονται στον κρατικό προϋπολογισμό είναι δυνατόν να βεβαιωθούν και να εισπραχθούν.

Συνέπεια των ανωτέρω είναι ότι για να βεβαιωθεί και να εισπραχθεί νομίμως ορισμένος φόρος είναι απαραίτητη η συνδρομή δύο στοιχείων(σωρευτικώς):

α) του τυπικού νόμου που επιβάλλει τον φόρο και καθορίζει τα ουσιώδη στοιχεία του (υποκείμενο /αντικείμενο /φορολογικό συντελεστή /απαλλαγές /εξαιρέσεις).

και

β) του τυπικού νόμου του προϋπολογισμού στον οποίο αναγράφεται ο υπό του ανωτέρω α) τυπικού νόμου επιβαλλόμενος φόρος.


Η ΑΡΧΗ ΤΗΣ ΒΕΒΑΙΟΤΗΤΑΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ43

Από το άρθρο 78 παράγραφος 1 του Συντάγματος προκύπτει και η αρχή της βεβαιότητας του φόρου, η οποία σχετίζεται και αυτή άμεσα με την αρχή της νομιμότητας του φόρου.

Η αρχή αυτή τέθηκε από τον σκωτσέζο οικονομολόγο Adam Smith (1723-1790), o οποίος ως υπήρξε ο ιδρυτής του οικονομικού φιλελευθερισμού. Η αρχή της βεβαιότητας

43 βλ. Κόρσου Δημοσιονομικό Δίκαιο 1985 σελ.74επ. , Θεοχαρόπουλου Φορολογικό Δίκαιο 1980 σελ.147 , Φινοκαλιώτη Φορολογικό Δίκαιο 1999 σελ118επ.

17

είναι ο πρώτος εκ των τεσσάρων κανόνων που ανέπτυξε στο έργο του ΄΄Ο Πλούτος των Εθνών`` (1776). Κατά τον Smith : ΄΄The tax, which each individual is bound to pay, ought to be certain and not arbitrary. The time of payment, the manner of payment, the quantities to be paid ought all to be clear and plain to the contributor and to every person…``, δηλαδή, ΄΄ο φόρος τον οποίον κάθε ιδιώτης οφείλει να πληρώσει, πρέπει να είναι βέβαιος και όχι αυθαίρετος. Ο χρόνος πληρωμής, ο τρόπος πληρωμής, το πληρωτέο ποσό, πρέπει όλα να είναι σαφή και ορισμένα για τον φορολογούμενο και για οποιοδήποτε πρόσωπο``.

Η εν λόγω αρχή συνδέεται με την αρχή της νομιμότητας ως προς την υποχρέωση σαφούς καθορισμού των ουσιωδών φορολογικών στοιχείων από το νόμο.

Συνέπειες της αρχής αυτής είναι:

α) Η μη δυνατότητα χρήσης διακριτικής ευχέρειας από την φορολογική αρχή. Η φορολογική διοίκηση υποχρεούται να ενεργεί κατά δέσμια αρμοδιότητα περιοριζόμενη από τα ορισθέντα εκ του νόμου στοιχεία44.

β) Η μη δυνατότητα ανάκλησης της πράξεως καταλογισμού του φόρου με τη διοικητική διαδικασία45.


Η ΑΡΧΗ ΤΗΣ ΙΣΟΤΗΤΑΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ

Η αρχή της φορολογικής ισότητας προκύπτει από τις διατάξεις των παραγράφων 1 και 5 του άρθρου 4 του Συντάγματος. Σύμφωνα με αυτές οι πολίτες είναι ίσοι απέναντι στο νόμο, ενώ όσον αφορά την συνεισφορά τους στα ΄΄δημόσια βάρη`` αυτή γίνεται με βάση την φοροδοτική τους ικανότητα46.

44 Στε 348-51/79 . Συγκεκριμένα για την εξατομίκευση της οφειλής ΣτΕ 1733/53, 1983/58, 4557/77.45 Εκτός, βέβαια, από την εξώδικη επίλυση της διαφοράς. 46 Βλ. Φινοκαλιώτη Φορολογικό Δίκαιο 1999 σελ.142 , Θεοχαρόπουλου Δημόσια Οικονομική σελ.201 , ΣτΕ 3008/86, 1402/87.

18

Η φορολογική αρχή της ισότητας επιβάλλει την όμοια μεταχείριση των φορολογικών υποκειμένων κάτω από όμοιες οικονομικές συνθήκες (οριζόντια φορολογική ισότητα ) και την ανόμοια μεταχείριση όσων βρίσκονται κάτω από ανόμοιες περιστάσεις (κάθετη φορολογική ισότητα ). Τούτο απαγορεύει στο νομοθέτη να θεσπίζει αυθαίρετες φορολογικές διακρίσεις υπέρ ή εις βάρος των πολιτών.

Η σύγχρονη συνταγματική πρακτική θέτει ως δείκτη προσδιορισμού της φοροδοτικής ικανότητας των πολιτών κατά πρώτο λόγο το εισόδημα και σε δευτερευόντως την περιουσία. Τρίτος παράγοντας προσδιορισμού της οικονομικής δύναμης των πολιτών προτείνεται η δαπάνη47.

Μεγάλο ενδιαφέρον από την νομολογία παρουσιάζει η απόφαση 2113/196348 του Συμβουλίου της Επικρατείας η οποία περιέχει μια πραγματική γενική θεωρία της αρχής της φορολογικής ισότητας. Κύρια σημεία της εν λόγω απόφασης είναι τα ακόλουθα:

α) Τη φορολογική επιβάρυνση δεν πρέπει να επωμίζεται μία συγκεκριμένη κατηγορία πολιτών αλλά πρέπει να βαρύνει όλους του Έλληνες.

β) Η επιβολή των φόρων πρέπει να γίνεται με βάση την φοροδοτική ικανότητα των υποκειμένων.

γ) Η ανεύρεση της φοροδοτικής ικανότητας του υποκειμένου πρέπει να διενεργείται με προσδιορισμό κατά τρόπο συγκεκριμένο και αντικειμενικό των οικονομικών δυνατοτήτων του.

δ) Ο προσδιορισμός των φορολογικών δυνατοτήτων των φορολογουμένων είναι αλληλεξάρτητος με τον προσδιορισμό της φορολογητέας ύλης.

ε) Φορολογητέα ύλη αποτελούν το εισόδημα, η περιουσία, οι δαπάνες και η χρησιμοποίηση ορισμένης παροχής.

ΕΙΔΙΚΑ ΘΕΜΑΤΑ

α) Προοδευτική φορολογία

Το σύστημα της προοδευτικής φορολογίας είναι το σύστημα φορολόγησης κατά το οποίο ο φορολογικός συντελεστής δεν είναι σταθερός αλλά κλιμακώνεται καθ’ όσον αυξάνει η φορολογητέα ύλη.

Το σύστημα αυτό φορολόγησης κατά την κρατούσα στην επιστήμη άποψη ( Κόρσος Δημοσιονομικό Δίκαιο 1981 σελ. 78 , Φινοκαλιώτης Η αρχή της φορολογικής δικαιοσύνης και το Σύνταγμα σελ. 127 ) είναι το σύστημα που συμπορεύεται με την αρχή του κράτους δικαίου και συμβάλλει στην εμπέδωση του κοινωνικού κράτους δικαίου.

47 Ορισμένοι, μάλιστα, οικονομολόγοι ( Fischer, O’Mils, N. Kaldor ) είχαν υποστηρίξει την άποψη της αντικατάστασης του φόρου εισοδήματος από τον προσωπικό φόρο επί της δαπάνης.48 Βλ. Ιωάννου Δ. Σαρμά Η Συνταγματική και Διοικητική νομολογία του ΣτΕ 1990 σελ.440-449

19

Πράγματι η προοδευτική φορολογία αμβλύνει τις οικονομικές και κατά συνέπεια κοινωνικές ανισότητες μέσα στην σύγχρονη κοινωνία. Βοηθά στην ανακατανομή του πλούτου καθώς βασική της αρχή είναι : ΄΄να φορολογούνται περισσότερο οι οικονομικά ισχυροί και λιγότερο ή καθόλου οι οικονομικά ασθενείς``. Η προοδευτική φορολογία σε συνδυασμό με παροχές κοινωνικού χαρακτήρα ή με ελαφρύνσεις προς τους οικονομικά αδύναμους λειτουργεί ως εξισορροπητικός παράγοντας των αντιθέσεων στα σύγχρονα κράτη.

β)Διπλή φορολογία

Η φορολογική αρχή της ισότητας δεν έρχεται σε αντίθεση με την εσωτερική διπλή φορολόγηση. Για να υφίσταται, όμως, διπλή φορολογία πρέπει η δικαιολογητική βάση για κάθε φόρο να είναι διαφορετική. Ειδάλλως, εάν, δηλαδή, ταυτίζονται ουσιαστικά οι δύο ΄΄ φορολογικές αιτίες`` υφίσταται παραβίαση της αρχής της ισότητας49.

γ)Η διαφορετική φορολογική μεταχείριση των αλλοδαπών 50

Από την εν στενή γραμματική ερμηνεία των διατάξεων των παραγράφων 1 και 5 του άρθρου 4 (΄΄Οι Έλληνες είναι ίσοι ενώπιον των νόμων `` και ΄΄Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη, ανάλογα με τις δυνάμεις τους ) προκύπτει πως το Σύνταγμα δεν θέτει απαγόρευση όσον αφορά την δυσμενέστερη φορολόγηση των αλλοδαπών (βλ. Ράικου Η φορολογική εξουσία του κράτους δικαίου 1972 σελ.23 ).


Η ΑΡΧΗ ΤΗΣ ΚΑΘΟΛΙΚΟΤΗΤΑΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ

Εξίσου σημαντική είναι η αρχή της καθολικότητας του φόρου, δηλαδή, της καθολικής συμμετοχής των πολιτών στα δημόσια βάρη χωρίς καμία διάκριση προσώπου, φύλου, φυλής ή τάξης.

49 βλ. Κυπραίου Στοιχεία Φορολογικού Δικαίου 1980 σελ.766 , Θεοχαρόπουλου Δημόσια Οικονομική σελ. 296 , Φινοκαλιώτη Φορολογικό Δίκαιο 1999 σελ.155 ΣτΕ 933-4/52 , 924/54 , 153/60.50 Βλ. Κόρσου Δημοσιονομικό Δίκαιο 1981 σελ.79

20

Η αρχή της καθολικότητας διατυπώθηκε από τον Adam Smith ως η αρχή του πανδήμου του φόρου και έκτοτε έχει θέση σε κάθε δημοκρατικό Σύνταγμα της νεώτερης εποχής. Ο Ρήγας Βελεστινλής εισάγει την αρχή αυτή στο Σύνταγμα του. Συγκεκριμένα στο άρθρο 101 αναφέρεται : ΄΄Κανένας πολίτης δεν εξαιρείται από την τίμια υποχρέωση να συνεισφέρει κατά την δύναμιν και τα πλούτη του τα εις δημοσίας ανάγκας δοσίματα``.

Στο Σύνταγμα του 1975/1986/2001 η αρχή της καθολικότητας καθιερώνεται με το άρθρο 4 παράγραφος 5 : ΄΄Οι Έλληνες πολίτες συνεισφέρουν χωρίς διακρίσεις στα δημόσια βάρη ανάλογα με τις δυνάμεις τους``. Η εν λόγω αρχή συνδέεται άμεσα με την γενική αρχή της ισότητας του άρθρου 4 παράγραφος 1 από την οποία θα μπορούσε και νοηματικά να συναχθεί. Η ισότητα απέναντι στο νόμο (άρα και τον φορολογικό) συνεπάγεται την υποχρέωση όλων των πολιτών ως προς την επιβολή του φόρου.


α) Δεν αντίκειται στην αρχή της καθολικότητας η θέσπιση φορολογικών απαλλαγών και εξαιρέσεων. Αυτό προκύπτει από την διάταξη του άρθρου 78 παράγραφος 4 :΄΄…οι απαλλαγές ή εξαιρέσεις από τη φορολογία … δεν μπορούν να αποτελέσουν αντικείμενο νομοθετικής εξουσιοδότησης``. Ε contrario από την διάταξη αυτή συνάγεται ότι επιτρέπεται γενικώς η θέσπιση φορολογικών απαλλαγών ή εξαιρέσεων. Το Σύνταγμα θέτει, όμως, δύο περιορισμούς ως προς αυτό : 1) Την ύπαρξη τυπικού νόμου που εισάγει την απαλλαγή ή την εξαίρεση και 2) Οι φορολογικές απαλλαγές δεν πρέπει να είναι αυθαίρετες. Πρέπει, δηλαδή, να συνάδουν με τι συνταγματικά κατοχυρωμένες αρχές της καθολικότητας και της ισότητας του φόρου51.

β) Η αρχή της καθολικότητας δεν απαγορεύει την επιβολή φόρου που περιορίζεται ως προς την τοπική του ισχύ. Απαγορεύεται μεν η όποια διάκριση αναφορικά με το φόρο, αυτό, όμως, δεν συνεπάγεται ότι είναι υποχρεωτική η επιβολή του φόρου σε όλους τους Έλληνες52.

Η ίδια λογική επικρατεί και ως προς την θέσπιση ΄΄ελευθέρων ζωνών΄΄, χώρων, δηλαδή, μέσα στους οποίους δεν ισχύει το εθνικό δασμολόγιο. Ο μόνος περιορισμός που τίθεται είναι ότι η επιλογή των ζωνών αυτών δεν πρέπει να γίνεται κατά αυθαίρετο τρόπο αλλά να δικαιολογείται από λόγους δημοσίου συμφέροντος χωρίς να πλήττεται δυσανάλογα η αρχή του κράτους δικαίου όπως αυτή εκφράζεται μέσω των αρχών της καθολικότητας και της ισότητας του φόρου.

γ) Τέλος δεν αντίκειται στην αρχή της καθολικότητας του φόρου η επίπτωση των δασμών ή φόρων, που επιβάλλονται σε βιομηχανικά είδη, στους καταναλωτές. Οι εν λόγω αφορούν, πράγματι, την κατανάλωση. Η καταβολή του από τον εισαγωγέα ή βιομήχανο αποτελεί απλώς μηχανισμό απλούστευσης της διαδικασίας εισπράξεως των φόρων αυτών από το κράτος. Ο εισαγωγέας ή βιομήχανος που προκαταβάλλει τον φόρο,

51 βλ. Αναστόπουλου Φορολογικό Δίκαιο 1992 σελ.128 , Φινοκαλιώτη Φορολογικό Δίκαιο 1999 σελ.136. , Κόρσου Δημοσιονομικό Δίκαιο 1985 σελ.79.52 ΣτΕ 2626/80

21

δεν απαλλάσσεται από αυτόν αλλά αντιθέτως τον πληρώνει και ο ίδιος στον βαθμό που γίνεται και ο ίδιος καταναλωτής του ίδιου αυτού προϊόντος53.


Η ΑΡΧΗ ΤΗΣ ΜΗ ΑΝΑΔΡΟΜΙΚΟΤΗΤΑΣ ΤΟΥ ΦΟΡΟΥ

Η απαγόρευση της επιβολής αναδρομικώς φόρων θεσμοθετήθηκε για πρώτη φορά στο Σύνταγμα του 1968. Στο άρθρο 82 παράγραφος 1 του εν λόγω Συντάγματος αναφέρεται ότι φόρος ή άλλο οικονομικό βάρος δεν δύναται να επιβληθεί με νόμο αναδρομικής ισχύος. Μέχρι τότε ίσχυε η θεωρητική που εγκαινίασε η απόφαση 392/1931 σύμφωνα με την οποία ΄΄παρά το γεγονός ότι η αναδρομική επιβολή φόρου αντίκειται στους κανόνες της δημοσιονομικής επιστήμης παρ’ όλα αυτά δεν υπάρχει καμία διάταξη του Συντάγματος που να αποκλείει την αναδρομική δύναμη των φορολογικών νόμων``54.

53 βλ. Κόρσου Δημοσιονομικό Δίκαιο 1985 σελ.81.54 βλ. Σαρμά Η Συνταγματική και Διοικητική νομολογία του Συμβουλίου της Επικρατείας 1990 σελ.446

22

Το Σύνταγμα του 1975/1986/2001 με την διάταξη του άρθρου 78 παράγραφος 2 απαγορεύει την επιβολή φόρου με νόμο αναδρομικής ισχύος πέρα του προηγούμενου της επιβολής του φόρου οικονομικό έτους.

Η καταρχήν απαγόρευση της αναδρομικότητας των φορολογικών νόμων υπαγορεύεται από την αρχή της ασφάλειας του δικαίου της προστατευόμενης εμπιστοσύνης των φορολογουμένων. Το Συμβούλιο της Επικρατείας επισημαίνει πως η παράγραφος 2 του άρθρου 78 ως σκοπό έχει την ασφάλεια των συναλλαγών και την σταθερότητα των σχέσεων του κράτους και του πολίτη καθώς και την αποτροπή σώρευσης φορολογικών επιβαρύνσεων, γεγονός που μπορεί να έχει δυσμενείς επιπτώσεις στην οικονομική κατάσταση των φορολογουμένων55.

Η απαγόρευση της αναδρομικότητας καταλαμβάνει τα ουσιώδη φορολογικά στοιχεία της φορολογικής υποχρέωσης (υποκείμενο, αντικείμενο, φορολογικός συντελεστής).

Η ίδια, όμως , η διάταξη του άρθρου 78 παράγραφος 2 καθιερώνει μία εξαίρεση από την καταρχήν απαγόρευση της αναδρομικότητας των φορολογικών νόμων. Συγκεκριμένα επιτρέπει η φορολογική ρύθμιση να αποκτά αναδρομικότητα που δεν μπορεί όμως να εκτείνεται πέρα από το προηγούμενο της επιβολής του φόρου οικονομικό έτος. Με τη διάταξη αυτή ο συνταγματικός νομοθέτης εξοπλίζει το Κράτος με την δυνατότητα να εξασφαλίζει πόρους σε περιπτώσεις ανάγκης χρησιμοποιώντας την αναδρομική φορολόγηση.

Η εξαίρεση αυτή, κατά την κρατούσα άποψη στη θεωρία και την νομολογία , έχει εφαρμογή στο φόρο εισοδήματος και περιουσίας καθώς και στο φόρο κληρονομιάς αν και η χρήση θα πρέπει να γίνεται με ιδιαίτερη σύνεση για να μην αποβαίνει σε βάρος των φορολογουμένων.

Άξιο μνείας είναι το ότι από την γραμματική διατύπωση του άρθρου 78 παράγραφος 2 (Φόρος ή άλλο οποιοδήποτε οικονομικό βάρος…) προκύπτει ότι η αρχή της μη αναδρομικότητας έχει εφαρμογή όχι μόνο στους φόρους αλλά και σε άλλα οικονομικά βάρη (ανταποδοτικά τέλη, δασμούς κ.α )56.


α) Είναι επιτρεπτή η αναδρομικότητα των διαδικαστικών ή δικονομικών διατάξεων57.

β) Είναι επιτρεπτή η καθιέρωση φορολογικών απαλλαγών ή εξαιρέσεων με νόμο αναδρομικής ισχύος58.

γ) Όσον αφορά τις φορολογικές και ποινικές κυρώσεις γίνεται δεκτό ότι επιτρέπεται η αναδρομική ρύθμιση τους όταν είναι ευνοϊκές για τον φορολογούμενο.59 55 ΣτΕ 2018/8456 ΣτΕ 2041 και 2044 /199057 ΣτΕ 2164/8858 ΣτΕ 2672/8459 ΣτΕ 2433/89

23


ΑΡΧΕΣ ΠΟΥ ΠΗΓΑΖΟΥΝ ΑΠΟ ΤΙΣ ΔΙΑΤΑΞΕΙΣ ΤΩΝ ΑΤΟΜΙΚΩΝ ΔΙΚΑΙΩΜΑΤΩΝ

Πέρα από τις προαναφερθείσες φορολογικές αρχές, τα ατομικά δικαιώματα που κατοχυρώνονται στο Σύνταγμα θέτουν περιορισμούς στη φορολογική εξουσία. Η εξέλιξη αυτή αποτελεί κατάκτηση του τελευταίου αιώνα. Παλαιότερα επικρατούσε η αντίληψη ότι το κράτος κατά την άσκηση της φορολογικής του εξουσίας δεν δεσμεύεται από τα ατομικά δικαιώματα. Η φορολογική εξουσία διέθετε ΄΄εξουσία καταστροφής``. Χαρακτηριστική είναι η απόφαση του Ανώτατου Ομοσπονδιακού Δικαστηρίου των ΗΠΑ Mc Culloch v the State of Mairyland (1819) [δικαστής: John Marshal] : ΄΄The power to tax involves the power to destroy``60.

60 βλ. Κόρσου Δημοσιονομικό Δίκαιο 1985 σελ.82

24

Ειδικότερα :

α) Η φορολογική εξουσία οφείλει να σεβαστεί την προστασία της ιδιοκτησίας από το Σύνταγμα όπως αυτή καθιερώνεται στο άρθρο 17. Τούτο σημαίνει ότι ο φόρος δεν πρέπει να θίγει την ουσία του ατομικού δικαιώματος της ιδιοκτησίας. Δεν πρέπει, δηλαδή, ο φόρος να επιφέρει δυσανάλογο αποτέλεσμα σε σχέση με το σκοπό που υπηρετεί, έτσι ώστε σε τελική ανάλυση να αναιρεί την ιδιοκτησία και ισοδυναμεί με ΄΄δήμευση``.

β) Εξίσου σημαντικοί είναι οι περιορισμοί που θέτουν οι διατάξεις του άρθρου 5 παράγραφοι 1 και , οι οποίες προστατεύουν την προσωπική και ειδικότερα την επαγγελματική ελευθερία του ατόμου61. Ο φόρος οφείλει να σέβεται την εν λόγω ελευθερία ώστε να μην μεταπίπτει η φορολογική πολιτική σε παράγοντας καθορισμού ή σε τροχοπέδη της επαγγελματικής δραστηριότητας των πολιτών.

γ) Το άρθρο 21 παράγραφος 1 του Συντάγματος δεσμεύει το νομοθέτη να μεταχειρίζεται με ευνοϊκότερο τρόπο την οικογένεια. Η προστατευτική αυτή λογική ενυπάρχει στις φορολογικές ρυθμίσεις που προβλέπουν : 1)μεγαλύτερο αφορολόγητο όριο για τις οικογένειες και 2)ευνοϊκότερους φορολογικούς συντελεστές και μεγαλύτερο αφορολόγητο όριο ως προς το φόρο κληρονομιάς για την πρώτη κατηγορία κληρονόμων η οποία περιλαμβάνει τη σύζυγο , τους κατιόντες έως πρώτο βαθμό και ανιόντες ως πρώτο βαθμό του κληρονομουμένου.( Ν.2579/1998)

δ) Επίσης κρίνεται ως σημαντικό να αναφερθεί ότι η προστασία του Τύπου από το Σύνταγμα ( στο Σύνταγμα του 1975/1986/2001 κατοχυρώνεται με το άρθρο 14) δικαιολογεί τις διατάξεις των άρθρων 18 έως 25 και 27 έως 30 του Ν.1092/1938 (Φεκ Α΄ 68/22.02.1938) αναφορικά με την ατέλεια του χάρτου των εφημερίδων και των περιοδικών. Η προστασία της ελευθεροτυπίας επιβάλλει την απρόσκοπτη και ανεπηρέαστη από κάθε εξωτερικό παράγοντα λειτουργία του Τύπου.

Να σημειωθεί, όμως, ότι με την ένταξη τις Ελλάδος στην Ευρωπαϊκές Κοινότητες, το καθεστώς δασμολογικής ατέλειας του δημοσιογραφικού χάρτου πρέπει να θεωρηθεί ως καταργημένο.

ε) Η προστασία της οικογένειας όπως αυτή θεσπίζεται στο άρθρο 21 παράγραφος 1 του Συντάγματος καθώς και η προστασία της παιδείας του άρθρου 16 δικαιολογούν την σε όφελος του φορολογουμένου έκπτωση της δαπάνης που αφορά τα ενήλικα άγαμα τέκνα που δεν έχουν υπερβεί το εικοστό πέμπτο έτος της ηλικίας τους, εφ’ όσον σπουδάζουν (άρθρο 8 παράγραφος 1 του Ν.3323/1955)62.

στ) Τέλος, όσον αφορά το άρθρο 25 παράγραφος 3 του Συντάγματος που απαγορεύει την καταχρηστική άσκηση δικαιώματος πρέπει να επισημανθεί ότι η διάταξη αυτή δεν έχει εφαρμογή ως προς τη φορολογία. Συγκεκριμένα στην απόφαση του ΣτΕ 3/2000 αναφέρεται : ΄΄η απαγόρευση της καταχρηστικής άσκησης δικαιώματος την οποία 61 ΣτΕ 2937/79 62 Η διάταξη αυτή ισχύει εφόσον τηρούνται οι εξής δύο προϋποθέσεις (παράγραφος 2 του άρθρου 8 του Ν.3323/1955) :α)συνοικούν με το φορολογούμενο και β)δεν υπερβαίνει το εισόδημα τους το όριο που τίθεται κάθε οικονομικό έτος .

25

προβλέπει η διάταξη του άρθρου 25 παράγραφος 3 του Συντάγματος , αφορά εις τα ατομικά και κοινωνικά δικαιώματα του πολίτου και όχι εις τα σχέσεις δημοσίου δικαίου``.

ΜΕΡΟΣ 3ο

ΣΥΜΠΕΡΑΣΜΑΤΑ

Η φορολογική εξουσία του κράτους που επηρεάζει άμεσα την ζωή των πολιτών οριοθετείται από τον ανώτατο νόμο της πολιτείας, το Σύνταγμα. Στο Σύνταγμα τίθενται οι βασικές κατευθυντήριες αρχές τις οποίες οφείλει να ακολουθεί ο νομοθέτης και η διοίκηση προκείμενου να εμπεδωθεί η βασική αρχή του κράτους δικαίου μέσα στην πολιτεία. Η αρχή της νομιμότητας που προσφέρει τη δημοκρατική νομιμοποίηση στο φόρο, σε συνδυασμό με την αρχή της μη αναδρομικότητας των φορολογικών νόμων είναι οι δύο στερεές βάσεις πάνω στις οποίες στοιχειοθετείται ένα προστατευτικό πλέγμα διατάξεων για τον πολίτη. Οι αρχές αυτές συνεπικουρούνται από τις αρχές της καθολικότητας και της ισότητας του φόρου καθώς και από τις επιμέρους αρχές που προκύπτουν από την προστασία των ατομικών δικαιωμάτων εντός του Συντάγματος.

26

Η ύπαρξη του προστατευτικού αυτού μηχανισμού του Συντάγματος καθίσταταί πιο αποτελεσματική με την συνδρομή της νομολογίας , η οποία εξειδικεύει τις αρχές αυτές εξατομικεύοντας τις στις εκάστοτε περιπτώσεις.

Ο νομοθέτης (συνταγματικός και τυπικός) καθώς και ο δικαστής είναι οι λειτουργοί που σε τελική ανάλυση θέτουν τις βάσεις για την ΄΄συμφιλίωση του φορολογούμενου με το φόρο και την φορολογική διοίκηση``. Μέσω αυτών επιτυγχάνεται η εξισορρόπηση ανάμεσα σε δύο επιτακτικές ανάγκες :την ανάγκη για την ικανοποίηση των αναγκών της πολιτείας και την ανάγκη της προστασίας των πολιτών.

Η εύρεση, λοιπόν, του ΄΄χρυσού κανόνα``, της ΄΄μέσης οδού`` είναι,(ή πρέπει να είναι) το κύριο μέλημα του κλάδου της νομικής επιστήμης που ασχολείται με την δημοσιονομική και φορολογική λειτουργία του κράτους.

ΒΙΒΛΙΟΓΡΑΦΙΑ

Αναστοπουλου Ι. Εισαγωγή στο Φορολογικό Δίκαιο, 1981

Αναστόπουλου Ι, Φορολογικό Δίκαιο, 1992

Ανδρεάδη Α. Γενικές Αρχές Φορολογίας, 1935

Γέροντα Δ.- Ψάλτη Α. Δημοσιονομικό Δίκαιο, 1998

Θεοχαρόπουλου Λ. Δημόσια Οικονομική

Θεοχαρόπουλου Λ. Φορολογικό Δίκαιο Γενικό, 1980

Καράγιωργα Δ. Οι Δημοσιονομικοί Θεσμοί, 1981

27

Καράγιωργα Δ. Οι Οικονομικές Λειτουργίες του Κράτους

Κόντου-Μάναλη Λ. Ελληνικό Φορολογικό Δίκαιο, 2002

Κόρσου Δ. Δημοσιονομικό Δίκαιο, 1981

Κούλη Δημόσια Οικονομική, 1970

Κυπραίου Μ. Στοιχεία Φορολογικού Δικαίου, 1980

Μάνεση Α. Πολιτική Ιστορία και Σύγχρονοι Πολιτικοί Θεσμοί

Μαυριά Κ. -Παντελή Α. Συνταγματικά Κείμενα, 1981

Μπαλή Γενικές Αρχές

Παπαχατζή Σύστημα του ισχύοντος στην Ελλάδα Διοικητικού Δικαίου, 1976

Παραρά Οι Πράξεις Νομοθετικού Περιεχομένου του Προέδρου της Δημοκρατίας, 1981

Παραρά Το Σύνταγμα του 1975 Corpus II, 1985

Ράικου Η Φορολογική Εξουσία του Κράτους Δικαίου, 1972

Σαρμά Ι. Η Συνταγματική και Διοικητική νομολογία του ΣτΕ, 1990

Σγουρίτσα Χ. Ο Μεγάλος Χάρτης των Ελευθεριών, 1947

Σγουρίτσα Χ. Συνταγματικό Δίκαιο, 1965

Σπηλιωτόπουλου Εγχειρίδιο Διοικητικού δικαίου, 1981

Στασινόπουλου Μ. Μαθήματα Δημοσιονομικού Δικαίου, 1966

Τάτσου Ν. Η Θεωρία και η Πολιτική των Φορολογικών Κινήτρων Ι, 1990

Φινοκαλιώτη Κ. Η Αρχή της Φορολογικής Δικαιοσύνης και το Σύνταγμα

Φινοκαλιώτη Κ. Η Συνταγματική κατοχύρωση των αρχών της νομιμότητας και βεβαιότητας του φόρου και της απαγόρευσης της αναδρομικότητας των φορολογικών νόμων, 1988

Φινοκαλιώτη Κ. Φορολογικό Δίκαιο, 1999

Χουμανίδη Λ. Οικονομική Ιστορία και η εξέλιξη των Οικονομικών Θεωριών,1980

28

ΝΟΜΟΛΟΓΙΑ

ΣΥΜΒΟΥΛΙΟ ΤΗΣ ΕΠΙΚΡΑΤΕΙΑΣ

1930-1960

392/1931(για την αναδρομικότητα των φορολογικών νόμων),

68/50(τα εξ υποκειμένου και αντικειμένου στοιχεία του φόρου πρέπει να ορίζονται δια νόμου),

933 και 934/52(σχετικά με τη διπλή φορολογία),

1733/53(η φορολογική διοίκηση οφείλει να ενεργεί κατά δέσμια αρμοδιότητα μέσα στα όρια που θέτει ο νόμος),

29

2008/53(καθορισμός της έννοιας του ανταποδοτικού τέλους),

924/54(σχετικά με τη διπλή φορολογία),

377-9/58(απαγορεύεται η κατ’ αντιδιαστολή ερμηνεία των φορολογικών νόμων),

1313-4/58(συμφωνία του φορολογουμένου μετά τρίτου δεν είναι δυνατόν να μεταβάλλει το φορολογικό υποκείμενο + φορολογία κύκλου εργασιών. Επιθεώρηση Δημοσίου και Διοικητικού Δικαίου 1958 σελ.293 και 296),

1983/58(η φορολογική διοίκηση οφείλει να ενεργεί κατά δέσμια αρμοδιότητα μέσα στα όρια που θέτει ο νόμος),

1922/59(απαγορεύεται η κατ’ αναλογία εφαρμογή των φορολογικών νόμων),

153/60(Τέλη καθαριότητας. Διπλή φορολογία Επιθεώρηση Δημοσίου και Διοικητικού Δικαίου 1961 σελ.82).

1961-1970

201/61(η απαγόρευση της νομοθετικής εξουσιοδότησης ως προς τον προσδιορισμό των ουσιωδών στοιχείων του φόρου δεν καλύπτει και το ανταποδοτικό τέλος),

1239/61(η απαγόρευση της νομοθετικής εξουσιοδότησης ως προς τον προσδιορισμό των ουσιωδών στοιχείων του φόρου δεν καλύπτει και το ανταποδοτικό τέλος),

2113/63(Έννοια του φόρου και του τέλους. Συνταγματικοί περιορισμοί που πηγάζουν από τις αρχές της ισότητας και καθολικότητας των φορολογικών βαρών. Χαρακτήρας του επιβαλλόμενου τέλους για την χορήγηση άδειας κυκλοφορίας φαρμακευτικών κλπ. συσκευασμάτων/ιδιοσκευασμάτων. Επιθεώρηση Δημοσίου και Διοικητικού Δικαίου 1964 σελ.79) ,


1311 και 1314/64(για την έννοια του φόρου και του ανταποδοτικού τέλους), 1454/67(Η διάταξη του άρθρου 59 παράγραφος 1 του Συντάγματος του 1952 περί άμεσου εισπράξεως εισαγωγικών δασμών από την κατάθεση του σχετικού νομοσχεδίου έχει εφαρμογή και επί παντός φόρου κατανάλωσης. Η αναδρομική ισχύς φορολογικού νόμου δεν απαγορεύεται από το Σύνταγμα. Επίσης δεν απαγορεύεται η αναδρομική κύρωση διοικητικών πράξεων περί βεβαιώσεως φόρων. Επιθεώρηση Δημοσίου και Διοικητικού Δικαίου 1967 σελ.283) ,

3222/68(η απαγόρευση της νομοθετικής εξουσιοδότησης ως προς τον καθορισμό των ουσιωδών στοιχείων του φόρου δεν καλύπτει το ανταποδοτικό τέλος),

30

3036/70(η απαγόρευση της νομοθετικής εξουσιοδότησης ως προς τον καθορισμότων ουσιωδών στοιχείων του φόρου δεν καλύπτει το ανταποδοτικό τέλος) .

1971-1980

2490/71(Το ζήτημα αν υφίσταται υποχρέωση καταβολής δασμού κρίνεται μόνο επί τη βάση του νόμου, όχι επί τη βάση συμβάσεως, με την οποία ούτε φορολογική υποχρέωση δύναται να θεσπισθεί, ούτε φορολογική υποχρέωση να καταργηθεί. Η δια του άρθρου 1 παράγραφος 4 του ν.δ 2957/1954 κύρωση υπουργικών αποφάσεων παρέχουσα εξουσία καταργήσεως φορολογικών απαλλαγών δια υπουργικών αποφάσεων αντίκειται στο άρθρο 59 του Συντάγματος του 1952 κατά την έννοια του οποίου ούτε η κατάργηση φορολογικής απαλλαγής μπορεί να αποτελέσει αντικείμενο εξουσιοδότησης. Επιθεώρηση Δημόσιου και Διοικητικού Δικαίου 1971σελ.421),

2733/74(απαγορεύεται η κατ’ αναλογία εφαρμογή των φορολογικών νόμων).

455 και 456/76(απαγορεύεται η κατ’ αναλογία εφαρμογή των φορολογικών νόμων),

475/77(είναι επιτρεπτή η απαλλαγή από φόρο με βάση γενικώς παραδεδεγμένο εθιμικό κανόνα του Δημοσίου Διεθνούς Δικαίου),

684/77(δασική έκταση. Υποχρέωση καταβολής του φόρου μεταβιβάσεως. Επιστροφή κατά το ήμισυ σε περίπτωση ακυρότητας. Διοικητική Φορολογική Δικαιοσύνη 1978 σελ.147) ,

1056/77(Επιχειρήσεις Σιδηροβιομηχανίας και Σιδηροβιοτεχνίας. Διοικητική Φορολογική Δικαιοσύνη 1978 σελ.186),

4557/77(η φορολογική διοίκηση οφείλει να ενεργεί κατά δέσμια αρμοδιότητα μέσα στα πλαίσια που θέτει ο νόμος),

2797/78(συμφωνία του φορολογουμένου δεν είναι δυνατόν να μεταβάλλει το φορολογικό υποκείμενο),

348 και 351/79(η φορολογική διοίκηση οφείλει να ενεργεί κατά δέσμια αρμοδιότητα μέσα στα πλαίσια που θέτει ο νόμος),


2937/79(Φόρος κατανάλωσης του άρθρου 57 του ν.12/75. Καθεστώς ελεύθερου τελωνειακού χώρου διυλιστηρίων ορυκτελαίου και λοιπόν εγχώριων βιομηχανιών Επιθεώρηση Δημοσίου και Διοικητικού Δικαίου 1980 σελ.347) ,

2090/80(απαγορεύεται η διασταλτική ερμηνεία των φορολογικών νόμων),

2626/80(δεν αντίκειται στο Σύνταγμα η επιβολή τοπικών φόρων).

31

1981-1990

649/81(για τα ανταποδοτικά τέλη),

3441/81(μόνο τυπικός νόμος για την επιβολή και είσπραξη φόρου)

986/82(θεμιτός ο καθορισμός του φορολογικού συντελεστή με κανονιστική πράξη της διοίκησης[απόφαση ΟΤΑ]),

3557/82(συμφωνία του φορολογουμένου δεν είναι δυνατόν να μεταβάλλει το φορολογικό υποκείμενο),


522/84(δεν αντίκειται στο άρθρο 78 παράγραφοι 1 και 4 η δια νομοθέτησης κατά παραπομπή επιβολή φόρου),

2018/84(για την απαγόρευση αναδρομικότητας των φορολογικών νόμων),

2672/84(επιτρέπεται η με νόμο αναδρομική καθιέρωση φορολογικών απαλλαγών και εξαιρέσεων),

3008/86(για την φοροδοτική ικανότητα των πολιτών),

3039/86(θεμιτός ο καθορισμός του φορολογικού συντελεστή με κανονιστική πράξη της διοίκησης[απόφαση ΟΤΑ])

1402/87(για την φοροδοτική ικανότητα των πολιτών),

2746/87(απαγορεύεται η διασταλτική ερμηνεία των φορολογικών νόμων),

2164/88(επιτρεπτή η αναδρομικότητα ως προς τις δικονομικές και διαδικαστικές διατάξεις),

2433/89(η απαγόρευση της αναδρομικότητας καλύπτει και άλλα οικονομικά βάρη πέρα από το φόρο),


2041 και 2044/90(η απαγόρευση της αναδρομικότητας καλύπτει και άλλα οικονομικά βάρη πέρα από το φόρο,

2052/90(απαγορεύεται η κατ’ αναλογία εφαρμογή των φορολογικών νόμων)

1991-2000

32

3412/91(για τα χρηματικά πρόστιμα. Επιθεώρηση Δημοσίου και Διοικητικού Δικαίου 1993 σελ.138),

3423/91(η από το νόμο διαφορετική φορολογική μεταχείριση ορισμένης κατηγορίας προϊόντων και κατ’ επέκταση των υπόχρεων σε φόρο επιχειρήσεων που παράγουν αυτά δεν αποκλείεται από την αρχή της ισότητας που θεσπίζεται από το Σύνταγμα, εφόσον τα προϊόντα αυτά, παραγόμενα υπό διαφορετικές συνθήκες δικαιολογούν μια τέτοια μεταχείριση. Επιθεώρηση Δημοσίου και Διοικητικού Δικαίου 1992 σελ.604),

3596 και 3597/91(ανίσχυροι οι νόμοι που ισχυροποιούν αναδρομικά υπουργικές αποφάσεις που εκδόθηκαν χωρίς νομοθετική εξουσιοδότηση ή καθ’ υπέρβαση αυτής)

487/92(για τα χρηματικά πρόστιμα),

872/92(ανίσχυροι οι νόμοι που ισχυροποιούν αναδρομικά υπουργικές αποφάσεις που εκδόθηκαν χωρίς νομοθετική εξουσιοδότηση ή καθ’ υπέρβαση αυτής)


3556/98(κανονιστικές αποφάσεις δημοτικών και κοινοτικών συμβουλίων),


5514/99(ανίσχυροι οι νόμοι που ισχυροποιούν αναδρομικά υπουργικές αποφάσεις που εκδόθηκαν χωρίς νομοθετική εξουσιοδότηση ή καθ’ υπέρβαση αυτής)

3/2000(εταιρία ΕΛΒΥΝ. Μη εφαρμογή της απαγόρευσης της καταχρηστικής άσκησης δικαιώματος στις σχέσεις δημοσίου δικαίου),

81/2000(για ανταποδοτικά τέλη).

ΑΡΕΙΟΣ ΠΑΓΟΣ

783/1982(η απαγόρευση της νομοθετικής εξουσιοδότησης ως προς τον καθορισμό των ουσιωδών στοιχείων του φόρου δεν καλύπτει το ανταποδοτικό τέλος)

ΑΝΩΤΑΤΟ ΕΙΔΙΚΟ ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ

34/1978(Δημοτικοί και κοινοτικοί φόροι. Απαγόρευση διασταλτικής ερμηνείας των νόμων) Διοικητική Φορολογική Δικαιοσύνη 1981 σελ.164

33

ΔΙΚΑΣΤΗΡΙΟ ΕΥΡΩΙΠΑΙΚΩΝ ΚΟΙΝΟΤΗΤΩΝ

(απόφαση της 15/11/88, υπόθεση 229/87 Επιτροπή Ευρωπαϊκών Κοινοτήτων κατά Ελληνικής Δημοκρατίας )(απόφαση της 15/6/89, υπόθεση 348/87 Ίδρυμα Stichting Uitvoering Financiele Acties)(απόφαση της 26/6/90, υπόθεση 185/89 προδικαστικό ερώτημα για την υπόθεση Velker International Oil Company Ltd NV )

ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΑΘΗΝΩΝ

1615/1966(απαγορεύεται η κατ’ αναλογία εφαρμογή των φορολογικών νόμων)

ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΠΡΩΤΟΔΙΚΕΙΟ ΘΕΣΣΑΛΟΝΙΚΗΣ

1734/89(ανίσχυροι οι νόμοι που ισχυροποιούν αναδρομικά υπουργικές αποφάσεις που εκδόθηκαν χωρίς νομοθετική εξουσιοδότηση ή καθ’ υπέρβαση αυτής. Οι πράξεις νομοθετικού περιεχομένου του Προέδρου της Δημοκρατίας δεν αποτελούν τυπικούς νόμους και άρα δεν είναι δυνατό να επιβάλλεται με αυτές φόρος. )

34

Η ENNOIA TOΥ ΦΟΡΟΥ ΚΑΙ Η ΔΙΑΚΡΙΣΗ...

Documents

Transcript of Η ENNOIA TOΥ ΦΟΡΟΥ ΚΑΙ Η ΔΙΑΚΡΙΣΗ...