Κεφάλαιο 3‘ΡΧΕΣ ΚΟΣΤΟΥΣ ΙΙ... · 3.1 Γενικά Η κυρίαρχη...

3Κεφάλαιο

ΠΑΡΑΔΟΣΙΑΚΑΣΥΣΤΗΜΑΤΑ ΛΟΓΙΣΜΟΥΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ

3.1 Γενικά

Η κυρίαρχη αποστολή των συστημάτων της Λογιστικής Κόστους είναι η παροχή πλη-ροφοριών για:

α) Την κατάρτιση των οικονομικών καταστάσεων των επιχειρήσεων με βάση τις αρ-χές και τους κανόνες της Χρηματοοικονομικής Λογιστικής

β) Τον προγραμματισμό και τον έλεγχο των δραστηριοτήτων και διαδικασιών της επι-χείρησης

γ) Τη λήψη βραχυπρόθεσμων και μακροπρόθεσμων στρατηγικών αποφάσεων

Η επίτευξη του πρώτου από τους πιο πάνω τρεις σκοπούς της Λογιστικής Κόστουςμπορεί να γίνει με τις πληροφορίες των δύο παραδοσιακών συστημάτων της Λογι-στικής Κόστους, του Συστήματος της εξατομικευμένης παραγωγής και του Συστή-ματος της κατά φάση κοστολόγησης.

Τα δύο παραδοσιακά αυτά συστήματα λογισμού του κόστους που παρουσιάζον-ται στο κεφάλαιο αυτό συμπληρώνουν περισσότερα από 200 χρόνια διαρκούς καιεκτεταμένης χρησιμοποίησης για τον προσδιορισμό του κόστους αναρίθμητων προ-ϊόντων και υπηρεσιών. Τα συστήματα αυτά αναπτύχθηκαν για να ικανοποιήσουν τιςκοστολογικές ανάγκες των δύο βασικών μορφών της παραγωγικής διαδικασίας τωνεπιχειρήσεων, τη μορφή της εξατομικευμένης παραγωγής και τη μορφή της μαζι-κής ή συνεχούς παραγωγής. Στην πράξη βέβαια οι επιχειρήσεις μπορεί να χρησι-μοποιούν παραλλαγές των δύο μορφών ή και συνδυασμό τους, όπως είναι η Συν-δυαστική κοστολόγηση.

Η εξατομικευμένη παραγωγική διαδικασία χαρακτηρίζεται από την εκτέλεση συ-νήθως συγκεκριμένων παραγγελιών με τεχνικές και ποιοτικές προδιαγραφές πουδίνει ο πελάτης, από παραγωγή ενός προϊόντος ή παροχή μιας υπηρεσίας, από μι-κρό αριθμό μονάδων προϊόντος με διαφορετικά χαρακτηριστικά. Ο προσδιορισμόςτου συνολικού κόστους γίνεται για ολόκληρη την παραγγελία, το έργο ή την παρτί-δα. Το ανά μονάδα προϊόντος κόστος προσδιορίζεται στην περίπτωση παραγωγής πε-ρισσότερων μονάδων προϊόντων με τη διαίρεση του συνολικού κόστους της παραγ-γελίας ή της παρτίδας δια του αριθμού των ομοειδών μονάδων του προϊόντος που

Παραδοσιακά ΣυστήματαΛογισμού του Κόστους

Κεφάλαιο 3

100

τυχόν περιέχονται στην παραγγελία ή την παρτίδα, και με την άθροιση των τριών συ-νιστωσών του κόστους προϊόντος στην περίπτωση κατασκευής ενός έργου ή την πα-ραγωγή ενός μόνο προϊόντος.

Η παραγωγική διαδικασία της μαζικής ή συνεχούς παραγωγής χαρακτηρίζεταιαπό παραγωγή μεγάλου αριθμού όμοιων μονάδων ενός τυποποιημένου προϊόντοςμε μια σειρά ομοιόμορφων κατεργασιών. Η παραγωγή στις επιχειρήσεις αυτές εί-ναι συνεχής, μαζική και τυποποιημένη.

Στο Παράρτημα 3 του Κεφαλαίου 16 παρουσιάζεται η παραγωγική διαδικασίασυνεχούς παραγωγής τριών βιομηχανιών τυποποιημένων τροφίμων και ποτών οιοποίες εφαρμόζουν για το λογισμό του κόστους των προϊόντων τους το σύστημα τηςκατά φάση κοστολόγησης.

Στην συνέχεια αυτού του κεφαλαίου παρουσιάζονται συνοπτικά τα δύο παραδο-σιακά συστήματα λογισμού του κόστους. Αναλυτικότερη παρουσίαση των δύο συ-στημάτων γίνεται στον πρώτο τόμο αυτής της έκδοσης. Πριν από τη συνοπτική πα-ρουσίαση των δύο παραδοσιακών συστημάτων κοστολόγησης παρουσιάζεται μιααπό τις βάσεις αποτίμησης των αποθεμάτων, η Πλήρης ή Απορροφητική Κοστολό-γηση.

3.2 Πλήρης (Απορροφητική) Κοστολόγηση

Οι εννοιολογικές Κοστολογικές θεωρήσεις ή βάσεις αποτίμησης των αποθεμάτωνπάνω στις οποίες δομούνται και λειτουργούν τα διάφορα συστήματα λογισμού καιδιοίκησης του κόστους είναι:

α. Η Πλήρης ή Απορροφητική Κοστολόγηση.β. Η Άμεση ή Μεταβλητή Κοστολόγηση.γ. Η Υπεράμεση Κοστολόγηση.Όλα τα κοστολογικά συστήματα αναπτύσσονται και λειτουργούν με βάση τις αρ-

χές μιας από τις πιο πάνω κοστολογικές θεωρήσεις. Το κοστολογικό σύστημα τηςεξατομικευμένης παραγωγής μιας Ελληνικής επιχείρησης για παράδειγμα δομείταισυνήθως με βάση τις αρχές της πλήρους κοστολόγησης, ενώ το αντίστοιχο σύστη-μα μιας επιχείρησης των ΗΠΑ με βάση την Άμεση κοστολόγηση και μιας Κινεζικήςεπιχείρησης με βάση την Υπεράμεση κοστολόγηση.

Η Άμεση και Υπεράμεση Κοστολόγηση, παρουσιάζονται στο Κεφάλαιο 8 αυτούτου βιβλίου. Στην ενότητα αυτή παρουσιάζεται συνοπτικά η Πλήρης κοστολόγηση.

3.2.1 Εννοιολογική Οριοθέτηση της Πλήρους Κοστολόγησης

Πλήρης ή Απορροφητική κοστολόγηση είναι η κοστολογική θεώρηση σύμφωνα μετην οποία όλα τα στοιχεία του κόστους προϊόντος άμεσα και έμμεσα, σταθερά και

ΑΡΧΕΣ ΚΟΣΤΟΥΣ

101

μεταβλητά ενσωματώνονται στο κόστος των παραγόμενων προϊόντων και υπηρε-σιών.

Τα στοιχεία του κόστους προϊόντος που ενσωματώνονται και διαμορφώνουν τοκόστος των προϊόντων και υπηρεσιών σύμφωνα με την Πλήρη Κοστολόγηση είναι:(1) Tο κόστος των άμεσων υλικών.(2) Το κόστος της άμεσης εργασίας.(3) Τα Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα

– Σταθερά &– Μεταβλητά

Τα στοιχεία του κόστους περιόδου (Διοίκησης, Διάθεσης κ.λπ.) δε βαρύνουν τοκόστος παραγωγής του προϊόντος αλλά κατ’ ευθείαν τα αποτελέσματα χρήσης.

Το Σχήμα 3.1 παρουσιάζει τη ροή όλων των στοιχείων κόστους (προϊόντος καιπεριόδου) με βάση την Πλήρη Κοστολόγηση.

Το κόστος των παραγόμενων προϊόντων και υπηρεσιών μιας επιχείρησης μεβάση την κοστολογική θεώρηση της Πλήρους Κοστολόγησης, απορροφά ολόκλη-ρο το κόστος της παραγωγικής λειτουργίας, με συνέπεια, εκτός των άλλων, το κό-στος της απογραφής των μενόντων προϊόντων να περιλαμβάνει τόσο τις μεταβλη-τές όσο και τις σταθερές δαπάνες της παραγωγικής λειτουργίας.

Το κόστος των παραγόμενων προϊόντων και υπηρεσιών που προσδιορίζεται με

ΠΑΡΑΔΟΣΙΑΚΑ ΣΥΣΤΗΜΑΤΑ ΛΟΓΙΣΜΟΥ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ

Κόστος

Πρώτες ύλες

Άµεσηεργασία

ΓενικάΒιοµη-χανικάΈξοδα

Κόστοςδιοίκησης

Κόστοςδιάθεσης

Κόστοςδιανοµής

ΚόστοςΧρηµ/κο

Βιοµηχανικό (προϊόντος) Μη βιοµηχανικό (περιόδου)

Ηµιτελήπροϊόντα(Απόθεµα)

Έτοιµαπροϊόντα(Απόθεµα)

Κόστοςπωληθέντων

Αποτέλεσµαχρήσης

Σχήμα 3.1 Ροή όλων των στοιχείων κόστους με βάση την Πλήρη Κοστολόγηση

102

βάση την κοστολογική θεώρηση της Άμεσης Κοστολόγησης, όπως θα εξηγηθεί

αναλυτικότερα στο κεφάλαιο 8 δεν περιλαμβάνει τα Σταθερά Γενικά Βιομηχανικά

Έξοδα.

Τα σταθερά γενικά βιομηχανικά έξοδα όταν χρησιμοποιείται η Πλήρης Κοστο-λόγηση ενσωματώνονται στο κόστος των παραγόμενων προϊόντων και μετατρέπον-ται σε έξοδο κατά την πώληση των παραχθέντων προϊόντων. Τα σταθερά γενικά βιο-μηχανικά έξοδα σύμφωνα με την Άμεση Κοστολόγηση αποτελούν κόστος περιό-δου και λογίζονται άμεσα στα έξοδα της χρήσης.

Κατά συνέπεια η επιλογή της Πλήρους ή της Άμεσης Κοστολόγησης επηρεάζειτόσο το τελικό καθαρό αποτέλεσμα εκμετάλλευσης όσο και τη διαμόρφωση της κα-τάστασης αποτελεσμάτων χρήσης όπως θα παρουσιαστεί αναλυτικά στο Κεφάλαιο 8.

Η απεικόνιση της ροής των στοιχείων μόνο του κόστους προϊόντος μιας βιομη-χανικής επιχείρησης και της διαμόρφωσης του κόστους των πωληθέντων προϊόν-των της επιχείρησης αυτής με απλό σχηματικό τρόπο παρουσιάζεται στο Διάγραμ-μα 3.1:

Η ροή των στοιχείων του κόστους μιας βιομηχανικής επιχείρησης γίνεται περισ-σότερο κατανοητή με τη σχηματική απεικόνιση των δεδομένων του ακόλουθου πα-ραδείγματος εφαρμογής:


Πρώτες ύλες

Άµεση εργασία

Γ.Β.Ε (Σταθερά &µεταβλητά)

Παραγωγή σε εξέλιξη Έτοιµα προϊόντα

Κόστοςπωληθέντων

Διάγραμμα 3.1 Ροή των στοιχείων κόστους προϊόντος με βάση την Πλήρη Κοστολόγηση

103

Παράδειγμα εφαρμογής 3.1: Η βιοτεχνική επιχείρηση Νεοτέκ ΑΕ κατά τη διάρκεια του 2008 πραγματοποίησε

τις ακόλουθες δαπάνες:Άμεσα Υλικά 600.000 ευρώΆμεση εργασία 500.000 ευρώΓενικά Βιομηχανικά Έξοδα(Σταθερά και Μεταβλητά) 400.000 ευρώ

Κατά τη διάρκεια της χρήσης το κόστος των ετοίμων παραχθέντων προϊόντων ανήλ-θε σε 1.200.000 ευρώ, το 70% των οποίων πωλήθηκε έναντι 1.000.000 ευρώ.

Η ροή των στοιχείων του κόστους μέσω των λογαριασμών της επιχείρησης Νεο-τέκ ΑΕ απεικονίζεται σχηματικά στο Διάγραμμα 3.2.

3.2.2 Αλγόριθμοι προσδιορισμού των δεδομένων της Κατάστασης Απο-τελεσμάτων Χρήσης

Η κατάρτιση της Κατάστασης Αποτελεσμάτων Χρήσης Εμπορικών αλλά και Βιομηχα-νικών Επιχειρήσεων με βάση την Απορροφητική Κοστολόγηση μπορεί να γίνε με βά-ση τους Αλγόριθμους που απεικονίζονται στους Πίνακες 3.2 και 3.3 αντίστοιχα.

Τα σύμβολα που χρησιμοποιούνται για την απεικόνιση των αλγόριθμων προσδιο-ρισμού των απαραίτητων δεδομένων της Κατάστασης Αποτελεσμάτων Χρήσης με βά-ση την Πλήρη Κοστολόγηση εμφανίζονται στον Πίνακα 3.1.


Κόστος άμεσων υλικώνΚόστος άμεσης εργασίαςΓ.Β.Ε.

Υπόλοιπο

Παραγωγή σε εξέλιξη

600.000 1.200.000500.000400.000

300.000

Απόσπασμα Κ.Α.Χ.

Έσοδα πωλήσεων 1.000.000Μείον:Κόστος Πωληθέντων 840.000

Μικτό κέρδος 160.000

Απόσπασμα Ισολογισμού

Αποθέματα:Παραγωγής σε εξέλιξη 300.000Ετοίμων προϊόντων 360.000

Υπόλοιπο

Έτοιμα Προϊόντα

1.200.000 840.000

360.000

Κόστος Πωληθέντων

840.000

Έσοδα Πωλήσεων

1.000.000

Διάγραμμα 3.2 Ροή των στοιχείων κόστους της βιομηχανικής επιχείρησης Νεοτέκ ΑΕ

104

ΑΑΕ = Απόθεμα εμπορευμάτων αρχής λογιστικής περιόδουΑΓΕ = Αγορές εμπορευμάτωνΤΑΕ = Απόθεμα εμπορευμάτων τέλους λογιστικής περιόδουΑΑΥ = Απόθεμα άμεσων υλικών αρχής λογιστικής περιόδουΑΓΥ = Αγορές άμεσων υλικώνΤΑΥ = Απόθεμα άμεσων υλικών τέλους λογιστικής περιόδουΑΝΥ = Κόστος αναλωθέντων άμεσων υλικώνΑΕ = Κόστος άμεσης εργασίαςΓΒΕ = Γενικά Βιομηχανικά έξοδαΚΠ = Κόστος παραγωγής περιόδουΣΚΠ = Συνολικό κόστος παραγωγήςΠΕΑ = Παραγωγή σε εξέλιξη αρχής (Απόθεμα ημικατεργασμένων αρχής λο-

γιστικής περιόδου)ΠΕΤ = Παραγωγή σε εξέλιξη τέλους (Απόθεμα ημικατεργασμένων τέλους

λογιστικής περιόδου)ΚΠΡ = Κόστος παραχθέντων ετοίμωνΑΑΕΠ = Απόθεμα ετοίμων προϊόντων αρχής λογιστικής περιόδουΤΑΕΠ = Απόθεμα ετοίμων προϊόντων τέλους λογιστικής περιόδουΚΠΛ = Κόστος πωληθέντωνΠΩΛ = ΠωλήσειςΜΚ = Μικτά κέρδηΕΔΔ = Έξοδα διοίκησης και διάθεσηςΚΚΠΦ = Καθαρά κέρδη προ φόρων

Πίνακας 3.1 Σύμβολα αλγόριθμων προσδιορισμού των δεδομένων της κατά-στασης αποτελεσμάτων χρήσης με βάση την Πλήρη Κοστολόγηση

Η διαδικασία προσδιορισμού του καθαρού κέρδους μιας εμπορικής επιχείρησης εί-ναι σχετικά απλή με το σχετικό αλγόριθμο της κατάστασης αποτελεσμάτων χρήσης ναπεριλαμβάνει τρία βήματα όπως απεικονίζεται στον Πίνακα 3.2.

Πίνακας 3.2 Αλγόριθμος κατάστασης αποτελεσμάτων χρήσης εμπορικής επιχείρησης

Η διαδικασία προσδιορισμού του καθαρού κέρδους μιας βιομηχανικής επιχείρη-σης είναι περισσότερο σύνθετη από την αντίστοιχη διαδικασία μιας εμπορικής επι-χείρησης. Ο αλγόριθμος της κατάστασης αποτελεσμάτων χρήσης μιας βιομηχανικήςεπιχείρησης με βάση την Πλήρη Κοστολόγηση περιλαμβάνει επτά διαδοχικά βήματατα οποία παρουσιάζονται στον Πίνακα 3.3.


Υπολογισμός κόστους πωληθέντων ΚΠΛ = ΑΑΕ + ΑΓΕ - ΤΑΕΥπολογισμός μικτού κέρδους ΜΚ = ΠΩΛ - ΚΠΛΥπολογισμός καθαρού κέρδους προ φόρων ΚΚΠΦ = ΜΚ - ΕΔΔ

105

Πίνακας 3.3 Αλγόριθμος κατάστασης αποτελεσμάτων χρήσης βιομηχανικής επιχείρησης

3.3 Παραδοσιακά Συστήματα Λογισμού του Κόστους

Τα δύο παραδοσιακά συστήματα λογισμού κόστους, όπως προαναφέρθηκε κατ’ αντι-στοιχία των δύο βασικών μορφών παραγωγικής διαδικασίας είναι τα εξής:

α. Το σύστημα της εξατομικευμένης παραγωγήςβ. Το σύστημα της κατά φάση ή συνεχούς κοστολόγησηςΣτο σύστημα της εξατομικευμένης παραγωγής ο Φορέας κόστους είναι μία μονά-

δα ή πολλές μονάδες ενός εξατομικευμένου προϊόντος, έργου ή υπηρεσίας. Για τηνπαραγωγή κάθε προϊόντος, έργου ή την παροχή της υπηρεσίας αναλώνεται διαφο-ρετική ποσότητα παραγωγικών πόρων.

Στο σύστημα της κατά φάση κοστολόγησης, ο Φορέας κόστους είναι μονάδες όμοι-ων ή παρόμοιων προϊόντων ή υπηρεσιών μαζικής παραγωγής.

Τα δύο βασικά συστήματα της παραδοσιακής κοστολόγησης δεν χρησιμοποιούν-ται μόνο από βιομηχανικές επιχειρήσεις αλλά και από εμπορικές επιχειρήσεις καθώςκαι από επιχειρήσεις παροχής υπηρεσιών.

Στον τομέα της βιομηχανίας το σύστημα της εξατομικευμένης παραγωγής χρησι-μοποιείται ενδεικτικά από επιχειρήσεις που κατασκευάζουν ή παράγουν έργα ή προ-ϊόντα κατά παραγγελία των πελατών τους όπως κατασκευή κτιρίων και βιομηχανο-στασίων, ναυπήγηση πλοίων, επισκευή αεροσκαφών, παραγωγή κατά παραγγελία μητυποποιημένων επίπλων κ.λπ.

Στον τομέα της παροχής υπηρεσιών το σύστημα της εξατομικευμένης παραγωγήςχρησιμοποιείται για το λογισμό του κόστους, των ελέγχων από ελεγκτικές εταιρείες,των παρεχομένων υπηρεσιών από εταιρείες Συμβούλων, Διαφημιστικών και ΝομικώνΥπηρεσιών καθώς και Υπηρεσιών υγείας.

Το σύστημα της κατά φάση κοστολόγησης χρησιμοποιείται στη βιομηχανία από επι-χειρήσεις παραγωγής υφασμάτων, τροφίμων, ενδυμάτων, χρωμάτων, απορρυπαντι-κών αλλά και από εταιρείες διύλισης πετρελαίου και βιομηχανίες παραγωγής ανα-ψυκτικών. Το ίδιο σύστημα στον τομέα των υπηρεσιών χρησιμοποιείται από τις Τρά-


Υπολογισμός αναλωθέντων άμεσων υλικών ΑΝΥ = ΑΑΥ + ΑΓΥ - ΤΑΥ

Υπολογισμός κόστους παραγωγής περιόδου ΚΠ=ΑΝΥ+ΑΕ+ΓΒΕ

Υπολογισμός συνολικού κόστους παραγωγής ΣΚΠ = ΚΠ+ ΠΕΑ

Υπολογισμός κόστους παραχθέντων ΚΠΡ= ΣΚΠ -ΠΕΤ

Υπολογισμός κόστους πωληθέντων ετοίμων ΚΠΛ = ΚΠΡ + ΑΑΕΠ-ΤΑΕΠ

Υπολογισμός μικτού κέρδους ΜΚ = ΠΩΛ - ΚΠΛ

Υπολογισμός καθαρού κέρδους προ φόρων ΚΚΠΦ = ΜΚ - ΕΔΔ

106

πεζες για τον υπολογισμό του κόστους των Τραπεζικών καταθέσεων και από τις εται-ρείες ταχυμεταφορών για το λογισμό του κόστους αποστολής τυποποιημένων αντι-κειμένων.

Πολλές επιχειρήσεις χρησιμοποιούν κοστολογικά συστήματα τα οποία δεν είναι

ούτε αμιγώς συστήματα εξατομικευμένης παραγωγής ούτε αμιγώς συστήματα κατά

φάση κοστολόγησης. Τα συστήματα αυτά περιλαμβάνουν στοιχεία και από τα δύο

παραδοσιακά συστήματα λογισμού του κόστους. Η πρακτική αυτή επιβεβαιώνει στην

πράξη την ορθότητα της βασικής κοστολογικής αρχής σύμφωνα με την οποία τα κο-

στολογικά συστήματα ενός προϊόντος , έργου ή μιας υπηρεσίας πρέπει να σχεδιά-

ζονται λαμβάνοντας υπόψη τη δομή , τη φύση και τη διάρθρωση της παραγωγικής

διαδικασίας καθώς και τους σκοπούς και τη χρήση των κοστολογικών πληροφοριών

του συστήματος. Η επιχειρησιακή στρατηγική και οι λειτουργικές διαδικασίες πρέ-

πει να λαμβάνονται σοβαρά υπόψη κατά το σχεδιασμό ενός συστήματος λογισμού

κόστους. Το κοστολογικό σύστημα δεν θα πρέπει ποτέ να επιβάλλει την επιλογή της

στρατηγικής ή της λειτουργικής διαδικασίας.

3.4 Κοστολόγηση Εξατομικευμένης Παραγωγής

Το κοστολογικό σύστημα της εξατομικευμένης παραγωγής γνωστό και ως κοστολό-γηση ανά έργο, παραγγελία ή εντολή, χρησιμοποιείται για το λογισμό του κόστουςενός προϊόντος ή παρτίδας προϊόντος, μιας υπηρεσίας ή ενός έργου με εξατομι-κευμένα χαρακτηριστικά και διαφορετικές προδιαγραφές.

Στην κοστολόγηση της εξατομικευμένης παραγωγής ο φορέας κόστους είναι μίαμονάδα προϊόντος ή μία παρτίδα εξατομικευμένου προϊόντος ή υπηρεσίας. Κάθε έρ-γο όπως προαναφέρθηκε χρησιμοποιεί διαφορετική ποσότητα παραγωγικών πόρων.

Ενδεικτικές περιπτώσεις προϊόντων, έργων ή υπηρεσιών πέραν των όσων ανα-φέρθηκαν προηγούμενα για το λογισμό του κόστους των οποίων χρησιμοποιείται η κο-στολόγηση εξατομικευμένης παραγωγής είναι η κατασκευή μιας ειδικής κλιματιστι-κής εγκατάστασης ενός εργοστασίου, η κατασκευή μιας αερογέφυρας από μία τεχνι-κή εταιρεία, η επισκευή μιας βλάβης από ένα συνεργείο αυτοκινήτων, η ανάληψη μιαςδιαφημιστικής καμπάνιας από μία διαφημιστική επιχείρηση και η πραγματοποίησηενός ειδικού οικονομικού ελέγχου από μία εταιρεία Ορκωτών Ελεγκτών Λογιστών.

Το σύστημα της κοστολόγησης εξατομικευμένης παραγωγής εφαρμόζεται τόσοσε επιχειρήσεις που παράγουν κατά παραγγελία των πελατών τους ένα μόνο προ-ϊόν υπηρεσία ή έργο ή σειρά ομοειδών προϊόντων όσο και σε επιχειρήσεις που πα-ράγουν εξατομικευμένα προϊόντα όχι κατ’ εντολή των πελατών τους αλλά για τη δη-μιουργία αποθεμάτων προς πώληση.

Το σύστημα της κοστολόγησης ανά έργο χρησιμοποιείται ευρύτατα από Οργα-

νισμούς, επιχειρήσεις και επιτηδευματίες παρότι η χρησιμοποίησή του προϋπο-


107

θέτει αναλυτικότερη και πληρέστερη κοστολογική οργάνωση απ ότι το σύστημα τηςκατά φάση κοστολόγησης.

Το κόστος κάθε εξατομικευμένου έργου (προϊόντος, παρτίδας, υπηρεσίας, σύμ-βασης, συμβουλευτικής υπηρεσίας κ.λπ.) συντίθεται από τις ακόλουθες τρεις βα-σικές συνιστώσες κόστους:

α. Πρώτες Ύλες ή Άμεσα Υλικά.Η συνιστώσα αυτή περιλαμβάνει το κόστος των πρώτων υλών και των λοιπών άμε-σα καταλογιζόμενων υλικών που αναλώνονται για το συγκεκριμένο έργο. Για τονπροσδιορισμό του ποσού με το οποίο επιβαρύνεται το κόστος μιας εντολής έργουαπό Άμεσα Υλικά Παραγωγής είναι απαραίτητη η ακριβής γνώση της ποσότητας τωναναλώσεων των πρώτων υλών και η αποτίμηση των ποσοτήτων αυτών.

Η ποσότητα των αναλώσεων κατά παραγωγικό τμήμα ή λειτουργία ή εντολή έρ-γου προσδιορίζεται με τη χρησιμοποίηση των Δελτίων Εξαγωγής από τις αποθή-κες τα οποία περιλαμβάνουν όλες τις απαραίτητες πληροφορίες για τον ακριβή πο-σοτικό υπολογισμό (μέτρηση, ζύγισμα κ.λπ) της εξαγόμενης από την αποθήκη πο-σότητας και για τη σύνδεση της συγκεκριμένης πρώτης ύλης και της αντίστοιχηςποσότητας με το παραγόμενο προϊόν.

Η αποτίμηση των αναλώσεων των άμεσων υλικών, δηλαδή η μετατροπή τωνποσοτικών αναλώσεων σε αξία γίνεται με βάση μιας από τις μεθόδους αποτίμησηςτων αποθεμάτων, τη μέθοδο του σταθμικού μέσου όρου ή τη μέθοδο της σειράςεξαντλήσεως (FIFO).

Η διαδικασία καταγραφής , παρακολούθησης και αποτίμησης των πρώτων υλώνπου αναλώνονται για κάθε εξατομικευμένο έργο και τα βασικά έντυπα που χρησι-μοποιούνται για την παροχή των απαραίτητων πληροφοριών (Αίτηση Υλικών, Δελ-τίο Εξαγωγής Πρώτων Υλών, Δελτίο Εσωτερικής Διακίνησης Αποθεμάτων, Δελτίο Πα-ραλαβής κ.λπ.) παρουσιάζονται αναλυτικά στον πρώτο τόμο αυτού του βιβλίου.

β. Άμεση εργασίαΗ συνιστώσα αυτή περιλαμβάνει το κόστος της άμεσης εργασίας του προσωπικούπου εργάσθηκε αποκλειστικά για το συγκεκριμένο έργο.

Ο καταλογισμός του κόστους της άμεσης εργασίας στις εντολές έργου γίνεται μεβάση τη μέτρηση του χρόνου της άμεσης εργασίας που αναλώθηκε από κάθε εργα-ζόμενο για το συγκεκριμένο προϊόν, έργο ή υπηρεσία και την αποτίμηση του αναλω-μένου χρόνου με βάση το πραγματικό ημερομίσθιο ή ωρομίσθιο του εργαζόμενου.

Ο χρόνος της άμεσης εργασίας κάθε εργαζόμενου παρακολουθείται με τη χρησι-μοποίηση Ατομικών Δελτίων Απασχόλησης ή εργασίας του προσωπικού. Με το ίδιο δελ-τίο γίνεται και η σύνδεση του χρόνου απασχόλησης με τη συγκεκριμένη εντολή έργου.

Η διαδικασία και τα έντυπα της ακριβούς καταγραφής του χρόνου απασχόλη-σης των εργαζομένων στα συγκεκριμένα έργα καθώς και ο προσδιορισμός του


108

πραγματικού κόστους απασχόλησης του κάθε εργαζόμενου παρουσιάζονται ανα-λυτικά στον πρώτο τόμο αυτού του βιβλίου.

γ. Αναλογία Γενικών Βιομηχανικών Εξόδων (Έμμεσο Κόστος)Η συνιστώσα των Γενικών Βιομηχανικών Εξόδων περιλαμβάνει κάθε δαπάνη τηςπαραγωγικής μονάδας της επιχείρησης , όπως είναι οι αποσβέσεις των παγίων τηςπαραγωγής, οι αμοιβές του προσωπικού που ασχολούνται έμμεσα στην παραγωγή,τα έμμεσα υλικά κ.λπ. που αφορούν το σύνολο των εκτελούμενων έργων. Για τονκαταλογισμό των ΓΒΕ στο κόστος της κάθε εντολής έργου πρέπει πρώτα να προσ-διορισθεί το προς καταλογισμό ποσό των ΓΒΕ και στη συνέχεια να επιλεγεί η κα-τάλληλη για τον καταλογισμό βάση ή οδηγός ή κριτήριο καταλογισμού.

Ο τρόπος και κυρίως οι βάσεις καταλογισμού που χρησιμοποιούνται διεθνώς γιατην επιβάρυνση του άμεσου κόστους με την αναλογία Γενικών Βιομηχανικών Εξό-δων έχουν προσελκύσει το ενδιαφέρον πολλών ερευνητών.

Ο Πίνακας 3.4 παρουσιάζει τα ευρήματα σχετικών ερευνητικών προσπαθειών γιατέσσερις χώρες, τις ΗΠΑ, την ΙΑΠΩΝΙΑ ,τη ΜΕΓΑΛΗ ΒΡΕΤΑΝΙΑ και την ΙΡΛΑΝΔΙΑ. Ταποσοστά του πίνακα, η άθροιση των οποίων ανά χώρα είναι μεγαλύτερη του 100%λόγω της χρησιμοποίησης περισσοτέρων της μιας βάσης καταλογισμού από τις επι-χειρήσεις, παρουσιάζουν τη συχνότητα χρησιμοποίησης των επιμέρους βάσεων κα-ταλογισμού των ΓΒΕ στα κοστολογικά συστήματα των χωρών της έρευνας.

Η επιβάρυνση των εντολών έργου με την αναλογία των γενικών βιομηχανικώνεξόδων είναι δυνατόν να γίνει απολογιστικά με βάση το ιστορικό κόστος. Στην πρά-ξη όμως οι επιχειρήσεις καταλογίζουν τα ΓΒΕ στις εντολές έργου με βάση προ-ϋπολογιστικούς συντελεστές καταλογισμού.

Η χρησιμοποίηση προϋπολογιστικών στοιχείων για τον καταλογισμό των γενικών βιο-μηχανικών εξόδων στους φορείς κόστους μετατρέπει το κοστολογικό σύστημα από σύ-στημα Ιστορικού κόστους σε σύστημα Κανονικού κόστους.


Πίνακας 3.4 Συχνότητα χρησιμοποίησης των βάσεων καταλογισμού των Γ.Β.Ε.από επιχειρήσεις τεσσάρων χωρών

Βάσεις καταλογισμού ΗΠΑ ΙΑΠΩ ΝΙΑΜΕΓΑ ΛΗ

ΒΡΕΤΑ ΝΙΑΙΡΛΑΝ ΔΙΑ

Άμεση εργασία 62% 68% 78% 52%

Ώρες λειτουργίας μηχανών 12% 27% 60% 22%

Μονάδες Παραγωγής 4% 32% 55% 28%

Κόστος Άμεσων υλικών 5% 36% 40% 7%Λοιπές βάσεις 17% - 15% 22%

109

Κανονική κοστολόγηση είναι το σύστημα λογισμού του κόστους το οποίο χρησιμοποιείιστορικά δεδομένα για τον καταλογισμό στους φορείς κόστους των πρώτων υλών και τηςάμεσης εργασίας, ενώ για τον καταλογισμό των γενικών βιομηχανικών εξόδων στους φο-ρείς κόστους χρησιμοποιεί προϋπολογιστικά δεδομένα.

Ο συντελεστής καταλογισμού των γενικών βιομηχανικών εξόδων προκύπτει από τησχέση:

Προϋπολογισμένα Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα

Προϋπολογιστική τιμή βάσης Καταλογισμού (Άμεση εργασία ή ώρεςλειτουργίας μηχανών, κλ.π)

H διαδικασία και τα κριτήρια κατανομής των ΓΒΕ σε κάθε έργο μαζί με τα θέματατων υπερκαλύψεων και των υποκαλύψεων καταλογισμού που δημιουργεί η χρησιμο-ποίηση προϋπολογισικών συντελεστών καταλογισμού των ΓΒΕ παρουσιάζονται αναλυ-τικά στον πρώτο τόμο αυτού του βιβλίου.

Στην κοστολόγηση της εξατομικευμένης παραγωγής την αφετηρία για την λογιστικήπαρακολούθηση του κόστους κάθε εξατομικευμένου έργου αποτελεί η Εντολή Έργουή Εντολή Παραγωγής ή εντολή κατασκευής.

Μία γενική θεώρηση της διαδικασίας προσδιορισμού του κόστους ενός έργου μεβάση το σύστημα κοστολόγησης της εξατομικευμένης παραγωγής, περιλαμβάνει ταακόλουθα βήματα:

α. Καθορισμός του έργου το οποίο επιλέγεται ως φορέας κόστους στο σύστηματης κοστολόγησης έργου.

β. Προσδιορισμός των άμεσων στοιχείων κόστους του Έργου.– Άμεσα Υλικά.– Άμεση εργασία.

γ. Αναζήτηση και προσδιορισμός των κατ’ είδος ή ομαδοποιημένων στοιχείων τουέμμεσου κόστους που συνδέονται με το συγκεκριμένο έργο.

δ. Επιλογή των κατάλληλων βάσεων για τον καταλογισμό των ομαδοποιημένωνή κατ’ είδος στοιχείων του έμμεσου κόστους στα διάφορα έργα.

ε. Προσδιορισμός του συντελεστή επιβάρυνσης του κόστους του έργου με τοέμμεσο και προς κατανομή κόστος ανά μονάδα κάθε βάσης καταλογισμού.

στ. Προσδιορισμός του ποσού του καταλογισθέντος έμμεσου κόστους στο συγκε-κριμένο έργο.

ζ. Προσδιορισμός του συνολικού κόστους του έργου με άθροιση του άμεσου και τουέμμεσου κόστους του.

Η αναλυτική παρουσίαση αυτών των βημάτων γίνεται στον πρώτο τόμο αυτού του βι-βλίου.

Η αναλυτικότερη παρουσίαση των επτά πιο πάνω βημάτων της κοστολόγησης εξατο-μικευμένης παραγωγής γίνεται με τα ακόλουθα παράδειγματα εφαρμογής 3.2 και 3.3.


Παράδειγμα εφαρμογής 3.2Η παραγωγική διαδικασία της βιομηχανικής επιχείρησης μηχανολογικών κατα-

σκευών Αρχιμήδης ΑΒΕ έχει τη μορφή της εξατομικευμένης παραγωγής και περι-λαμβάνει τρία τμήματα. Την 1η Μαρτίου 2008 η παραγωγή σε εξέλιξη του βιομη-χανοστασίου ήταν μηδενική. Ο καταλογισμός των γενικών βιομηχανικών εξόδων σταπαραγόμενα κατά παραγγελία προϊόντα γίνεται με βάση τις ώρες άμεσης εργασίας.

Η επιχείρηση στη τρέχουσα χρήση εκτέλεσε τις ακόλουθες τέσσερις παραγγε-λίες Νο 25, 53, 82 και 105.

Από τα βιβλία και τα κοστολογικά στοιχεία της επιχείρησης προέκυψαν τα ακό-λουθα δεδομένα για την άμεση εργασία, τα άμεσα υλικά και για τα γενικά βιομη-χανικά έξοδα την 31η Μαρτίου 2008.

(3) Γενικά βιομηχανικά έξοδαΟι προϋπολογιστικοί συντελεστές καταλογισμού των γενικών βιομηχανικών εξό-

δων με βάση τις ώρες άμεσης εργασίας για κάθε ένα από τα τρία τμήματα έχουν ωςεξής:

110 ΑΡΧΕΣ ΚΟΣΤΟΥΣ

Εντολήπαραγωγής

Κόστος Άμεσηςεργασίας € Ώρες Άμεσης Εργασίας

Τμήμα Α Τμήμα Β Τμήμα Γ Σύνολο

Νο 25 4.500 80 90 130 300

Νο 53 6.150 152 184 74 410

Νο 82 4.860 92 90 142 324

Νο 105 4.380 120 88 84 292

Σύνολο 19.890 444 452 430 1.326

(1) Άμεση εργασία


Κόστος ΆμεσωνΥλικών €

Νο 25 2.750

Νο 53 3.640

Νο 82 3.210

Νο 105 2.420

12.020

(2) Άμεσα υλικά

Τμήμα Α 18 €

Τμήμα Β 14 €

Τμήμα Γ 13 €

111ΠΑΡΑΔΟΣΙΑΚΑ ΣΥΣΤΗΜΑΤΑ ΛΟΓΙΣΜΟΥ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣ

Ζητείται: 1) Να προσδιορισθεί το κόστος των εντολών έργου Νο 25 και 82 τα προϊόντα των

οποίων προωθήθηκαν στη αποθήκη ετοίμων προϊόντων 2) Να γίνουν οι σχετικές λογιστικές εγγραφές με βάση το ΕΓΛΣ

Λύση Παραδείγματος Εφαρμογής 3.2:Τα κοστολογιθέντα γενικά βιομηχανικά έξοδα σε κάθε μια εντολή παραγωγής κα-

τά τμήμα και συνολικά με βάση τις ώρες της άμεσης εργασίας και τους προϋπολογι-σμένους συντελεστές επιβάρυνσης υπολογίζονται ως εξής:

Το κόστος των έτοιμων προϊόντων και της παραγωγής σε εξέλιξη υπολογίζεται ωςεξής:


Τμήμα Α(συντελεστής

€18)

Τμήμα Β(συντελεστής

€14)

Τμήμα Γ(συντελεστής

€13)Σύνολο €

Νο 25 80 x 18 = 1.440 90 x 14 = 1.260 130 x 13 = 1.690 4.390

Νο 53 152 x 18 = 2.736 184 x 14 = 2.576 74 x 13 = 962 6.274

Νο 82 92 x 18 = 1.656 90 x 14 = 1.260 142 x 13 = 1.846 4.762

Νο 105 120 x 18 = 2.160 88 x 14 = 1.232 84 x 13 = 1.092 4.484

Σύνολο 19.910

Εντολές Παραγωγής. Σύνολο

Νο 25 Νο 53 Νο 82 Νο 105

Κόστος ΆμεσηςΕργασίας 4.500 6.150 4.860 4.380 19.890

Κόστος Άμεσων Υλικών 2.750 3.640 3.210 2.420 12.020

Γενικά ΒιομηχανικάΈξοδα 4.390 6.274 4.762 4.484 19.910

Κόστος ΈτοιμωνΠροϊόντων 11.640 12.832 24.472

Κόστος Παραγωγής σεΕξέλιξη 16.064 11.284 27.348

Σύνολο 51.820

Οι ημερολογιακές εγγραφές που πρέπει να γίνουν με βάση το Ε.Γ.Λ.Σ. έχουν ωςεξής:

93 ΚΟΣΤΟΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ 51.82093.00.00 ΚΟΣΤΟΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ ΕΝΤΟΛΗΣ Νο 25 11.64093.00.00.00 Κόστος αναλωμένων άμεσων υλικών 2.75093.00.00.01 Κόστος άμεσων εξόδων παραγωγής93.00.00.01.60 Αμοιβές και έξοδα προσωπικού 4.50093.00.00.02 Κόστος έμμεσων εξόδων παραγωγής 4.39093.00.01 ΚΟΣΤΟΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ ΕΝΤΟΛΗΣ Νο 53 16.06493.00.01.00 Κόστος αναλωμένων άμεσων υλικών 3.64093.00.01.01 Κόστος άμεσων εξόδων παραγωγής93.00.01.01.60 Αμοιβές και έξοδα προσωπικού 6.15093.00.01.02 Κόστος έμμεσων εξόδων παραγωγής 6.27493.00.02 ΚΟΣΤΟΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ ΕΝΤΟΛΗΣ Νο 82 12.83293.00.02.00 Κόστος αναλωμένων άμεσων υλικών 3.21093.00.02.01 Κόστος άμεσων εξόδων παραγωγής93.00.02.01.60 Αμοιβές και έξοδα προσωπικού 4.86093.00.02.02 Κόστος έμμεσων εξόδων παραγωγής 4.76293.00.03 ΚΟΣΤΟΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ ΕΝΤΟΛΗΣ Νο 105 11.28493.00.03.00 Κόστος αναλωμένων άμεσων υλικών 2.42093.00.03.01 Κόστος άμεσων εξόδων παραγωγής93.00.03.01.60 Αμοιβές και έξοδα προσωπικού 4.38093.00.03.02 Κόστος έμμεσων εξόδων παραγωγής 4.484

94 ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ94.24 ΠΡΩΤΕΣ ΚΑΙ ΒΟΗΘ. ΥΛΕΣ – ΥΛΙΚΑ ΣΥΣΚΕΥΑΣΙΑΣ94.24.99 Καταλογισμένες αναλώσεις πρώτων και βοηθ. Υλών – υλικών συσκευασίας 12.02092.00 ΕΞΟΔΑ ΛΕΙΤΟΥΡΓΙΑΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ92.00.25 Καταλογισμένο κόστος Εντολής Νο 25 8.89092.00.53 Καταλογισμένο κόστος Εντολής Νο 53 12.42492.00.82 Καταλογισμένο κόστος Εντολής Νο 82 9.62292.00.105 Καταλογισμένο κόστος Εντολής Νο 105 8.864

39.800

94 ΑΠΟΘΕΜΑΤΑ 51.82094.21 ΠΡΟΪΟΝΤΑ ΕΤΟΙΜΑ ΚΑΙ ΗΜΙΤΕΛΗ94.21.00 Προϊόντα εντολής Παραγωγής Νο 25 11.64094.21.01 Προϊόντα εντολής Παραγωγής Νο 53 16.60494.21.02 Προϊόντα εντολής Παραγωγής Νο 82 12.83294.21.03 Προϊόντα εντολής Παραγωγής Νο 105 11.284

93 ΚΟΣΤΟΣ ΠΑΡΑΓΩΓΗΣ93.00.00 Κόστος Παραγωγής Εντολής Νο 25 11.64093.00.01 Κόστος Παραγωγής Εντολής Νο 53 16.06493.00.02 Κόστος Παραγωγής Εντολής Νο 82 12.83293.00.03 Κόστος Παραγωγής Εντολής Νο 105 11.284



Παράδειγμα εφαρμογής 3.3

Η βιομηχανική επιχείρηση Μηχανουργική Τανάγρας ΑΕ αναλαμβάνει την κατα-σκευή εξαρτημάτων αεροπλάνων μετά από παραγγελία τριών βάσεων συντήρησηςκαι επισκευών αεροσκαφών. Η εταιρεία χρησιμοποιεί το σύστημα της κατά παραγ-γελία κοστολόγησης για το λογισμό του κόστους παραγωγής των προϊόντων της.

Το εργοστάσιο της επιχείρησης τον Ιούλιο του 2008 ασχολήθηκε με την εκτέ-λεση και ολοκλήρωση μόνο δυο παραγγελιών για κάθε μια από τις οποίες εξέδω-σε τις εντολές παραγωγής Τ70 και Τ71. Η εκτέλεση των παραγγελιών αυτών είχεαρχίσει από τον προηγούμενο μήνα.

Η παραγγελία Τ70 αφορούσε την παραγωγή 60 ανταλλακτικών υψηλής τεχνο-λογίας ΑΥΤ με συμφωνημένη τιμή πώλησης 4.000 ευρώ ανά μονάδα προϊόντος.

Η παραγγελία Τ71 αφορούσε την παραγωγή 800 ανταλλακτικών συμβατικής τε-χνολογίας ΑΣΤ με συμφωνημένη τιμή 190 ευρώ ανά μονάδα προϊόντος.

Οι αναλωθείσες πρώτες και βοηθητικές ύλες, οι ώρες άμεσης εργασίας και οιώρες λειτουργίας των μηχανών τον Ιούλιο του 2008 έχουν ως ακολούθως:

Ο καταλογισμός των ΓΒΕ στο κόστος των παραγγελιών γίνεται με βάση τις ώρεςλειτουργίας των μηχανών.

Ο προϋπολογιστικός συντελεστής επιβάρυνσης του άμεσου κόστους με αναλο-γία ΓΒΕ είχε υπολογιστεί με βάση τις ακόλουθες εκτιμήσεις:

Μεταβλητά Γ.Β.Ε. = €380.000Σταθερά Γ.Β.Ε = €220.000Σύνολο Γενικών Βιομηχανικών Εξόδων = €600.000Ώρες λειτουργίας μηχανών = 50.000

Δίδονται στη συνέχεια ορισμένες συμπληρωματικές πληροφορίες για το μήναΙούλιο του 2008:

α. Οι δύο παραγγελίες παραδόθηκαν στους πελάτες στο τέλος του μήνα.

Παραγγελίες

Τ70 Τ71 Σύνολο

Αναλωθείσες πρώτες ύλες € 48.000 27.000 75.000

Αναλωθείσες βοηθητικές ύλες € - - 8.000

Ώρες άμεσης εργασίας 1.800 3.200 5.000

Ώρες λειτουργίας μηχανών 4.000 3.000 7.000

Κόστος άμεσης εργασίας € 18.000 32.000 50.000

β. Οι πωλήσεις έγιναν με καταβολή του 10% σε μετρητά και εξόφληση του υπο-λοίπου με γραμμάτια εισπρακτέα ισόποσης αξίας.

γ. Τα αποθέματα ετοίμων και ημιτελών προϊόντων των δύο παραγγελιών την1/7/2008 έχουν ως εξής:

Παραγγελία Τ70 Παραγγελία Τ71Αρχικό απόθεμα ημιτελών προϊόντων €56.000 €40.000Αρχικό απόθεμα ετοίμων προϊόντων €28.000 €30.000

Ζητείται: 1) Να γίνουν οι ημερολογιακές εγγραφές του λογισμού του κόστους των δύο πα-

ραγγελιών Τ70 και Τ71 λαμβάνοντας υπόψη ότι και οι δύο παραγγελίες εκτελέ-στηκαν και παραδόθηκαν στο σύνολό τους με συνέπεια το τελικό απόθεμα των ημι-κατεργασμένων και των ετοίμων για τις δύο παραγγελίες να είναι μηδενικά.

Λύση Παραδείγματος Εφαρμογής 3.3Ο προϋπολογιστικός συντελεστής καταλογισμού των Γ.Β.Ε. με βάση τις ώρες λει-

τουργίας των μηχανών είναι ίσος με €12 (€600.000/50.000).Οι λογιστικές εγγραφές λογισμού του κόστους παραγωγής των δύο παραγγελιών

έχουν ως ακολούθως:


Παραγωγή σε εξέλιξη Πρώτες ΎλεςΆμεση εργασία (1.800 × 10)*ΓΒΕ καταλογισμένα

(12 × 4.000)Λογισμός των στοιχείων του κόστους παραγωγής στηνΠαραγωγή σε εξέλιξη * Ωρομίσθιο = 50.000 / 5.000 = 10€ / Ώρα άμεσης εργασίας

Έτοιμα προϊόνταΠαραγωγή σε εξέλιξη

56.000 + 114.000 = 170.000Λογισμός του κόστους των ετοίμων προϊόντων της παραγγελίαςΤ70

114.000

170.000

48.00018.00048.000

170.000

1

2

Παραγγελία Τ70


Κόστος πωληθέντωνΈτοιμα προϊόντα28.000+170.000 =198.000

Λογισμός του κόστους των πωληθέντων προϊόντων τηςΠαραγγελίας Τ70

ΤαμείοΓραμμάτια εισπρακτέα

Πωλήσεις (60 × 4.000)Λογισμός των εσόδων από πωλήσεις

ΠωλήσειςΚόστος ΠωληθέντωνΜικτό αποτέλεσμα (κέρδος)Υπολογισμός του μικτού αποτελέσματος για το Ιούλιο 2008

198.000

24.000216.000

240.000

198.000

240.000

198.00042.000

3

4

5

Παραγωγή σε εξέλιξη Πρώτες ΎλεςΆμεση εργασία (3.200 × 10)ΓΒΕ καταλογισμένα (12 × 3.000)

Λογισμός των στοιχείων του κόστους παραγωγής στηνΠαραγωγή σε εξέλιξη

Έτοιμα προϊόνταΠαραγωγή σε εξέλιξη40.000 + 95.000 = 135.000Λογισμός του κόστους των ετοίμων προϊόντων

Κόστος πωληθέντωνΈτοιμα προϊόντα

30.000+135.000 =165.000Λογισμός του κόστους των πωληθέντων προϊόντων τηςΠαραγγελίας Τ71

95.000

135.000

165.000

27.00032.00036.000

135.000

165.000

1

2

3

Παραγγελία Τ71

3.4.1. Παραλλαγές της κοστολόγησης Εξατομικευμένης Παραγωγής.

Οι βασικές παραλλαγές της κοστολόγησης εξατομικευμένης παραγωγής είναι οι ακό-

λουθες τρεις:

α) Κοστολόγηση Προϊόντος ή έργου

β) Κοστολόγηση Παρτίδας

γ) Κοστολόγηση Σύμβασης

Για κάθε μια από τις παραλλαγές αυτές σημειώνονται συνοπτικά τα ακόλουθα:

(1) Κοστολόγηση προϊόντος ή έργου

Η κοστολόγηση προϊόντος είναι η κυρίαρχη παραλλαγή της κοστολόγησης

εξατομικευμένης παραγωγής η οποία χρησιμοποιείται ευρύτατα για το λο-

γισμό του κόστους εξατομικευμένων προϊόντων και υπηρεσιών μικρότερης

έντασης και διάρκειας παραγωγής. Όλα τα βασικά δομικά στοιχεία της πα-

ραλλαγής αυτής παρουσιάστηκαν στις προηγούμενες παραγράφους.

(2) Κοστολόγηση παρτίδας

Η κοστολόγηση παρτίδας χρησιμοποιείται όταν η παραγωγική εκροή αποτε-

λείται από παρτίδες όμοιων προϊόντων. Η παραλλαγή αυτή έχει μερικά χα-

ρακτηριστικά της κοστολόγησης έργου (οι παρτίδες παράγονται σύμφωνα

με τις προδιαγραφές του πελάτη) τα οποία όμως συνδυάζονται με μερικά

από τα χαρακτηριστικά της κατά φάσης κοστολόγησης. Η παραλλαγή αυτή

χρησιμοποιείται από βιομηχανίες τροφίμων αλλά και ενδυμάτων για την κο-

στολόγηση των παραγόμενων προϊόντων ιδιωτικής ετικέτας.

Η λογιστική και η κοστολογική διαδικασία αυτής της παραλλαγής της κοστο-

λόγησης ανά παραγγελία είναι σχεδόν ίδια με τις αντίστοιχες διαδικασίες της

κοστολόγησης προϊόντος με μόνη διαφορά:

– Η παρτίδα αποτελεί τη μονάδα κόστους


ΤαμείοΓραμμάτια εισπρακτέα

Πωλήσεις (800 Χ 190)Λογισμός των εσόδων από πωλήσεις

ΠωλήσειςΜικτό αποτέλεσμα (ζημιά)

Κόστος ΠωληθέντωνΥπολογισμός του μικτού αποτελέσματος για το Ιούλιο 2008

15.200136.800

152.00013.000

152.000

165.000

4

5


– Ένα φύλλο κόστους παρτίδας ή ένα δελτίο παραγωγής παρτίδας παρέχει τιςίδιες πληροφορίες που απεικονίζει ένα φύλλο κόστους έργου.

– Ένας λογαριασμός παρτίδας ανοίγεται για κάθε μια παρτίδα ο οποίος χρεώνεταιμε τα συστατικά στοιχεία κόστους της παρτίδας.

Ο προσδιορισμός του κόστους της κάθε μονάδας προϊόντος που ανήκουν στην παρ-τίδα γίνεται με τη χρησιμοποίηση του τύπου:

Συνολικό κόστος παρτίδας

Αριθμός μονάδων προϊόντος παρτίδας

(3) Κοστολόγηση ΣυμβάσεωνΗ κοστολόγηση έργου και η κοστολόγηση παρτίδας σχετίζονται με την πα-ραγωγή προϊόντων ή παροχή υπηρεσιών μικρής κλίμακας των οποίων η πα-ραγωγική διαδικασία εκτείνεται σε μια λογιστική περίοδο. Η κοστολόγησησυμβάσεων χρησιμοποιείται συχνά για το λογισμό του κόστους έργων μεγά-λης κλίμακας όπως είναι για παράδειγμα η ναυπήγηση ενός υποβρυχίου καιη κατασκευή ενός αεροδρομίου, η διάρκεια κατασκευής των οποίων διαρ-κεί περισσότερο του έτους.Στην παραλλαγή της κοστολόγησης συμβάσεων, κάθε σύμβαση χωριστά απο-τελεί τη μονάδα κόστους και ένας ξεχωριστός λογαριασμός συμβάσεων τη-ρείται για κάθε σύμβαση.Το μεγάλο συνήθως μέγεθος των μονάδων κόστους (συμβάσεων) έχει ως συ-νέπεια η ποσοστιαία επιβάρυνση του άμεσου κόστους των συμβάσεων μεαναλογία Γενικών Βιομηχανικών Εξόδων να είναι μικρότερη από ότι στην κο-στολόγηση έργου και παρτίδας.Ο τρόπος και ο χρόνος αναγνώρισης των κερδών από την παραγωγή σε εξέ-λιξη των μακροχρόνιων συμβάσεων είναι ένα θέμα μεγάλης δυσκολίας. Τοσύνθετο αυτό λογιστικό θέμα προσεγγίζεται αναλυτικά και μεθοδικά από τοΔιεθνές Λογιστικό Πρότυπο 11 της χρηματοοικονομικής λογιστικής, αντίγρα-φο του οποίου παρουσιάζεται στο παράρτημα Α αυτού του κεφαλαίου.

3.5 Κατά Φάση Κοστολόγηση

Ο σχεδιασμός ενός κοστολογικού συστήματος μιας επιχείρησης εξαρτάται από τημορφή της παραγωγικής διαδικασίας που χρησιμοποιείται για την παραγωγή τωνπροϊόντων ή για την παροχή των υπηρεσιών της. Στην παραγωγική διαδικασία συνε-χούς ή μαζικής παραγωγικής παράγονται μεγάλες ποσότητες μονάδων προϊόντος μεόμοια κοστολογικά χαρακτηριστικά (ανάλωση παραγωγικών συντελεστών, τρόπος καιδιάρκεια παραγωγής). Η παραγωγική διαδικασία περιλαμβάνει μια ή περισσότερες

φάσεις παραγωγής και για να ολοκληρωθεί η κατεργασία των προϊόντων θα πρέπειόλα τα προϊόντα να έχουν περάσει από τις φάσεις που προβλέπονται από τις τεχνι-κές προδιαγραφές τους.

Η κατά φάση κοστολόγηση είναι ένα σύστημα που συγκεντρώνει και παρακο-λουθεί το κόστος ανά φάση παραγωγής ή κέντρο κόστους. Αντικειμενικός σκοπός τηςκατά φάση κοστολόγησης είναι ο προσδιορισμός του μέσου ανά μονάδα προϊόντοςκόστους παραγωγής κάθε φάσης ή κέντρου κόστους που περιλαμβάνεται στην πα-ραγωγική διαδικασία του προϊόντος.

Στην κατά φάση κοστολόγηση σε αντίθεση με την κοστολόγηση εξατομικευμένηςπαραγωγής ή οποιαδήποτε προσπάθεια συγκέντρωσης και προσδιορισμού του ανάμονάδα κόστους του κάθε προϊόντος θα ήταν αδύνατο να ικανοποιήσει το κριτήριοτου Κόστους-Οφέλους της Λογιστικής Κόστους.

Ένα σύστημα κατά φάση κοστολόγησης έχει τα ακόλουθα βασικά χαρακτηριστι-κά:α) Το άμεσο και το έμμεσο κόστος παραγωγής συγκεντρώνονται για κάθε κοστολο-

γική περίοδο σε κάθε μια φάση παραγωγής ή κέντρο κόστους.β) Η παραγωγή εκφραζόμενη σε ποσότητες (χιλιόγραμμα, λίτρα, μέτρα, κ.λπ.) πα-

ρακολουθείται κατά φάσεις σε ημερήσια ή εβδομαδιαία βάση και τουλάχιστονκατά κοστολογική περίοδο.

γ) Όταν υπάρχει παραγωγή σε εξέλιξη (ημιτελή προϊόντα) στο τέλος της κοστολο-γικής περιόδου, αυτή εκφράζεται σε ισοδύναμες ολοκληρωμένες μονάδες με βά-ση το βαθμό ολοκλήρωσης της σε άμεσα υλικά, άμεση εργασία και γενικά βιο-μηχανικά έξοδα.

δ) Το ανά μονάδα κόστος προϊόντος προσδιορίζεται ανά φάση ή κέντρο κόστους γιακάθε κοστολογική περίοδο.

ε) Οι ολοκληρωμένες μονάδες προϊόντος κάθε φάσης και το αντίστοιχο κόστος τουςμεταφέρονται στην επόμενη φάση με συνέπεια να συγκεντρώνεται στην τελευ-ταία φάση το ολικό και το ανά μονάδα τελικού προϊόντος κόστος παραγωγής.Σε μια επιχείρηση με μαζική παραγωγή ενός μόνο προϊόντος ο υπολογισμός του

κόστους της κάθε μονάδας προϊόντος είναι απλός, ιδιαίτερα μάλιστα όταν δεν υπάρ-χουν απώλειες κατά την παραγωγική διαδικασία και δεν υπάρχει απόθεμα παραγω-γής σε εξέλιξη στην αρχή ή στο τέλος της κοστολογικής περιόδου. Στην περίπτωσηαυτή το κόστος της κάθε μονάδας προϊόντος προκύπτει από τη διαίρεση του συνολι-κού κόστους της φάσης με το σύνολο των μονάδων που παρήχθησαν στη φάση αυ-τή.

Σε επιχειρήσεις των οποίων η μαζική παραγωγή προϊόντων ολοκληρώνεται σεπολλές φάσεις, το ανά μονάδα πλήρες κόστος του προϊόντος που χρησιμεύει ως βά-ση για τον προσδιορισμό του κόστους των πωληθέντων μονάδων και του κόστους τωναποθεμάτων του προϊόντος, προσδιορίζεται με την άθροιση του ανά μονάδα κόστουςπαραγωγής του προϊόντος για όλες τις φάσεις.



Στην κατά φάση κοστολόγηση όπως φαίνεται και από τον Πίνακα 3.6 όταν οι μο-νάδες ολοκληρώνονται σε μια φάση μεταφέρονται στην επόμενη. Η ολοκληρωμένημονάδα μιας φάσης γίνεται η πρώτη ύλη για την επόμενη φάση έως ότου οι κατερ-γαζόμενες μονάδες γίνουν έτοιμα προϊόντα.

Οι επιχειρήσεις που παράγουν προϊόντα μαζικής παραγωγής υιοθετούν συνήθως

Ο Πίνακας 3.5 παρουσιάζει σχηματικά τη ροή του κόστους της κοστολόγησης εξα-τομικευμένης παραγωγής σε σύγκριση με την αντίστοιχη ροή της κατά φάση κοστο-λόγησης.

Πίνακας 3.5 Συγκριτική απεικόνιση της Ροής του Κόστους στα συστήματα εξατομικευμένης παραγωγής και κατά φάση κοστολόγησης

Σύστηµα εξατοµικευµένης παραγωγήςΠρώτες ύλες Άµεση Εργασία Γ.Β.Ε.

Σύστηµα κατά φάση κοστολόγησης

Πρώτες ύλες Άµεση Εργασία Γ.Β.Ε.

Παραγωγή σε εξέλιξηΕντολής 1



Κόστος Εντολής 1



Παραγωγή σε εξέλιξηΤµήµα 1



Έτοιµα ΠροϊόνταΣυνολικό ανά µονάδακόστος = Τµήµα 1 + Τµήµα 2 + Τµήµα 3

Έτοιµα Προϊόντα


μια από τις ακόλουθες τρεις μορφές δόμησης της παραγωγικής διαδικασίας τους καιτης ροής των παραγομένων προϊόντων:

α. Τη διαδοχική διαδικασία γνωστή και ως διαδοχική ροή προϊόντοςβ. Την παράλληλη διαδικασίαγ. Την επιλεκτική διαδικασίαΗ αναλυτική παρουσίαση των τριών αυτών μορφών της παραγωγικής διαδικασίας

γίνεται στον πρώτο τόμο αυτής της έκδοσης.

3.5.1 Προσεγγίσεις λογιστικοποίησης της ροής του κόστους τωνφάσεων

Δύο είναι οι προσεγγίσεις λογιστικοποίησης της ροής του κόστους των φάσεων πα-ραγωγής. Το κόστος κάθε φάσης, σύμφωνα με την πρώτη προσέγγιση μεταφέρεταιστην επόμενη φάση με συνέπεια το κόστος του προϊόντος να σχηματίζεται στην τε-λευταία φάση, όπως σχηματικά απεικονίζεται στο Διάγραμμα 3.3.

Σύμφωνα με τη δεύτερη προσέγγιση, το κόστος κάθε φάσης μεταφέρεται κατευ-θείαν στο προϊόν με συνέπεια το κόστος αυτού να σχηματίζεται από την άθροιση τουκόστους των επιμέρους φάσεων. Το Διάγραμμα 3.4 απεικονίζει σχηματικά τη ροή αυ-τή του κόστους των φάσεων της παραγωγής.

Διάγραμμα 3.3 Ροή του κατά φάση κόστους από τμήμα σε τμήμα

Πρώτες ύλες Φάση Ι

ΆµεσηΕργασία Φάση ΙΙ

Γ.Β.Ε Φάση ΙΙI Προϊόν


Οι δύο πιο πάνω προσεγγίσεις αντιστοιχούν στις ακόλουθες δύο μεθόδους της κο-στολογικής πρακτικής:

– τη μέθοδο των διαδοχικών μεταφορών του κόστους των φάσεων και – τη μέθοδο της κατευθείαν χρέωσης του λογαριασμού του προϊόντος με το κό-

στος κάθε φάσης. Η παρουσίαση των δύο μεθόδων γίνεται με βάση τα στοιχεία του ακόλουθου πα-

ραδείγματος εφαρμογής 3.4 στο οποίο για λόγους καλύτερης κατανόησης η παραγωγήσε εξέλιξη Αρχής και Τέλους όλων των φάσεων είναι μηδενική.

Παράδειγμα εφαρμογής 3.4Οι άμεσες και έμμεσες δαπάνες παραγωγής της βιοτεχνίας ΑΛΦΑ για την παρα-

γωγή 5.000 μονάδων του προϊόντος Κ32, τον Απρίλιο του 2008 έχουν ως εξής:

Διάγραμμα 3.4 Ροή του κατά φάση κόστους κατ’ ευθείαν στο προϊόν

Πρώτες ύλες Φάση Ι

ΆµεσηΕργασία Φάση ΙΙ

Γ.Β.Ε Φάση ΙΙI

Προϊόν

Φάση Ι Φάση ΙΙ Φάση ΙΙΙ Σύνολο

Πρώτες ύλες 400.000 - 80.000 480.000

Άμεση εργασία 210.000 160.000 220.000 590.000

Γ.Β.Ε. 290.000 130.000 150.000 570.000

Σύνολο 900.000 290.000 450.000 1.640.000

Οι λογιστικές εγγραφές για τη λογιστικοποίηση της ροής του κόστους των φάσε-ων του πιο πάνω παραδείγματος εφαρμογής είναι οι ακόλουθες:


α) Με βάση την πρώτη μέθοδο

β) Με βάση τη δεύτερη μέθοδο

Παραγωγή σε εξέλιξη – Τμήμα ΙΠαραγωγή σε εξέλιξη – Τμήμα ΙΙΠαραγωγή σε εξέλιξη – Τμήμα ΙΙΙ

Πρώτες ύλεςΆμεση ΕργασίαΓενικά Βιομηχανικά Έξοδα

Παραγωγή σε εξέλιξη – Τμήμα ΙΙΠαραγωγή σε εξέλιξη – Τμήμα Ι

Παραγωγή σε εξέλιξη – Τμήμα ΙΙΙΠαραγωγή σε εξέλιξη – Τμήμα ΙΙ

Έτοιμα προϊόνταΠαραγωγή σε εξέλιξη – Τμήμα ΙΙΙ

900.000290.000450.000

900.000

1.190.000

1.640.000

480.000590.000570.000

900.000

1.190.000

1.640.000

Παραγωγή σε εξέλιξη – Τμήμα ΙΠαραγωγή σε εξέλιξη – Τμήμα ΙΙΠαραγωγή σε εξέλιξη – Τμήμα ΙΙΙ

Πρώτες ύλεςΆμεση ΕργασίαΓενικά Βιομηχανικά Έξοδα

Έτοιμα προϊόνταΠαραγωγή σε εξέλιξη – Τμήμα ΙΠαραγωγή σε εξέλιξη – Τμήμα ΙΙΠαραγωγή σε εξέλιξη – Τμήμα ΙΙΙ

900.000290.000450.000

1.640.000

480.000590.000570.000

900.000290.000450.000


3.5.2 Ισοδύναμες μονάδες

Η δυσκολία στους υπολογισμούς της κατά φάση κοστολόγησης προέρχεται από το

γεγονός ότι στο τέλος της λογιστικής περιόδου η παραγωγική διαδικασία της κάθε

φάσης είναι δυνατόν να καταλείπει έναν αριθμό ημιτελών προϊόντων. Έτσι η τυχόν

εκτίμηση των ημιτελών μονάδων προϊόντος ως ολοκληρωμένων θα οδηγούσε σε

εσφαλμένο προσδιορισμό του ανά μονάδα κόστους παραγωγής. Για το λόγο αυτό εί-

ναι απαραίτητη η μετατροπή των ημιτελών μονάδων σε αριθμό ισοδύναμων ολο-

κληρωμένων μονάδων από απόψεως παραγωγικής επεξεργασίας κάθε φάσης.

Η έννοια της ισοδύναμης μονάδας παραγωγής αποτελεί βασικό στοιχείο της κα-

τά φάση κοστολόγησης. Επειδή τις περισσότερες φορές μερικές από τις παραγό-

μενες μονάδες προϊόντος δεν είναι ολοκληρωμένες στο τέλος της λογιστικής πε-

ριόδου αλλά βρίσκονται με διαφορετικό βαθμό κατεργασίας και απορρόφησης των

στοιχείων κόστους, βρίσκονται δηλαδή σε διαφορετικό από τις έτοιμες μονάδες

βαθμό ολοκλήρωσης, γι’ αυτό όλες οι μονάδες προϊόντος πρέπει να εκφρασθούν

σε όρους ολοκληρωμένων μονάδων της κάθε φάσης προκειμένου να προσδιοριστεί

το ανά μονάδα κόστος προϊόντος.

Η ισοδύναμη μονάδα δεν είναι φυσική μονάδα αλλά μια συμβατική μονάδα η

οποία εκφράζει τις ολοκληρωμένες και τις ημιτελείς μονάδες σε όρους ολοκλη-

ρωμένων μονάδων. Μια μονάδα ολοκληρωμένου προϊόντος ισοδυναμεί με μια ισο-

δύναμη μονάδα ενώ 10 μονάδες ημιτελών προϊόντων που είναι ολοκληρωμένες κα-

τά 30% ισοδυναμούν με 3 ισοδύναμες μονάδες. Η μέτρηση των ισοδύναμων μονά-

δων γίνεται συνήθως χωριστά για τα άμεσα υλικά, την άμεση εργασία και τα γενικά

βιομηχανικά έξοδα.

Η έννοια της ισοδύναμης μονάδας γίνεται ευκολότερα κατανοητή με τη χρησι-

μοποίηση του ακόλουθου απλού παραδείγματος, της Φάσης παραγωγής «Στιλβω-

τήριο» μιας βιομηχανίας κατασκευής τυποποιημένων γραφείων:

Απόθεμα αρχής στην παραγωγική διαδικασίας της φάσης 0

Μονάδες (γραφεία) που άρχισαν να κατασκευάζονται 40.000

Μονάδες (γραφεία) των οποίων ολοκληρώθηκε η παραγωγικήδιαδικασία της φάσης (στιλβώθηκαν)

38.000

Μονάδες που παρέμειναν για περαιτέρω κατεργασία και ολοκλήρωσητους (με βαθμό ολοκλήρωσης 50%)

2.000

Συνολικό κόστος στο λογαριασμό της Φάσης Στιλβωτήριο (το κόστοςαφορά υλικά, εργατικά και ΓΒΕ)

€ 780.000

Πως μπορούμε να εκφράσουμε το έργο της περιόδου του τμήματος Στιλβωτή-ριο; Μπορούμε να πούμε 38.000 έτοιμα γραφεία και 2.000 μισοέτοιμα αλλά δύ-σκολα θα μπορούσαμε να πούμε ότι η παραγωγή του συγκεκριμένου τμήματος ήταν40.000 γραφεία κι αυτό γιατί δεν πρέπει να μας διαφεύγει της προσοχής το γεγο-νός ότι για 2.000 γραφεία δεν ολοκληρώθηκε η παραγωγική διαδικασία.

Έτσι συνήθως στην κατά φάση κοστολόγηση μετράμε τα προϊόντα των φάσεωνόχι με φυσικές μονάδες αλλά με ισοδύναμες μονάδες.

Οι ισοδύναμες μονάδες παραγωγής μιας περιόδου εκφράζουν το παραχθέν έρ-γο της περιόδου αυτής έτσι ώστε να αποδίδεται ορθά ο όγκος των εργασιών πουέχει γίνει στις φυσικές μονάδες προϊόντων στη συγκεκριμένη φάση.

Οι ισοδύναμες μονάδες του παραπάνω παραδείγματος είναι:

Με βάση τα παραπάνω το κόστος της κάθε ισοδύναμης μονάδας είναι(780.000:39.000) 20 ευρώ.

Έτσι το κόστος των προϊόντων των οποίων ολοκληρώθηκε η παραγωγική διαδικα-σία είναι 38.000 × 20 = 760.000 ευρώ και της παραγωγής σε εξέλιξη για τη φάση(2.000 × ½) × 20 = 20.000 ευρώ

Η εκτίμηση του βαθμού ολοκλήρωσης των ημιτελών μονάδων δεν είναι πάντο-τε ευχερής, ενεργείται δε με βάση στοιχεία που παρέχει η τεχνική υπηρεσία τουτμήματος και τα οποία αναφέρουν το βαθμό ολοκλήρωσης των ημιτελών μονάδων.

Οι ισοδύναμες μονάδες προϊόντος της παραγωγής σε εξέλιξη είναι ο αριθμόςτων ολοκληρωμένων μονάδων, οι οποίες θα είχαν παραχθεί από τις πρώτες ύλεςκαι το κόστος κατεργασίας που ενσωματώθηκε στις συγκεκριμένες ημιτελείς μονά-δες.

Στην κοστολογική θεωρία και πρακτική υπάρχουν δύο διαφορετικές μέθοδοιυπολογισμού του κόστους των ισοδύναμων μονάδων παραγωγής κατά τη διάρκειαμιας λογιστικής περιόδου.

– Η μέθοδος του Σταθμικού Μέσου Όρου

– Η μέθοδος της Σειράς Εξαντλήσεως ή του πρώτου εισαχθέντος που εξάγε-ται πρώτο (FIFO)


Μονάδες των οποίων ολοκληρώθηκε η παραγωγική διαδικασία τηςφάσης

38.000

Μονάδες (γραφεία) των οποίων η παραγωγική διαδικασία έχει φθάσειστο 50% (2.000 × 50%)

1.000

Σύνολο ισοδύναμων μονάδων παραγωγής 39.000


Οι δύο ως άνω μέθοδοι παρουσιάζονται στην παράγραφο 3.5.4 αυτού του κε-φαλαίου.

3.5.3 Έκθεση κόστους παραγωγής

Η έκθεση κόστους παραγωγής στην κατά φάση κοστολόγηση έχει ως σκοπό να πα-ρουσιάσει κατά τρόπο περιεκτικό και εύληπτο τα οικονομικά και ποσοτικά δεδομέ-να του παραχθέντος έργου στη συγκεκριμένη φάση κατά τη διάρκεια της λογιστι-κής περιόδου.

Η έκθεση κόστους παραγωγής απεικονίζει όλους τους υπολογισμούς για τονπροσδιορισμό του κόστους παραγωγής ανά ισοδύναμη μονάδα. Το κόστος αυτό στησυνέχεια χρησιμοποιείται για τον υπολογισμό, του κόστους των παραχθέντων ετοί-μων προϊόντων ή των ολοκληρωμένων μονάδων καθώς και του κόστους των ημιτε-λών μονάδων προϊόντος που παραμένουν στη φάση στο τέλος της λογιστικής πε-ριόδου.

Η έκθεση κόστους παραγωγής περιλαμβάνει τις ακόλουθες τρεις διακριτές ενό-τητες:

(α) Την ενότητα της ποσότητας των μονάδων που κατεργάζονται στη φάση πα-ραγωγής με το σχετικό υπολογισμό των ισοδύναμων μονάδων

(β) Την ενότητα προσδιορισμού του ανά ισοδύναμη μονάδα κόστους(γ) Την ενότητα της αναλυτικής απεικόνισης και συμφωνίας της ροής του κόστους

της φάσης στους φορείς κόστους (έτοιμα και ημιτελή προϊόντα).

Η έκθεση κόστους παραγωγής παρουσιάζει επίσης αναλυτικά τα διαδοχικάστάδια υπολογισμού του κόστους των παραχθέντων ετοίμων προϊόντων και του κό-στους των ημιτελών προϊόντων. Πρώτα, όπως προαναθέρθηκε υπολογίζεται το μέ-σο κόστος ανά ισοδύναμη μονάδα και στη συνέχεια με βάση το κόστος αυτό υπο-λογίζεται το κόστος των παραχθέντων ετοίμων και το κόστος των ημιτελών προ-ϊόντων.

Η κοστολόγηση των προϊόντων που παράγονται από μια συνεχή παραγωγική δια-δικασία γίνεται με μια σειρά διαδοχικών υπολογισμών που ομαδοποιούνται στα ακό-λουθα πέντε βήματα:

Βήμα 1: Προσδιορισμός της φυσικής ροής των παραγόμενων μονάδωνπροϊόντος της φάσης.

Προσδιορίζεται δηλαδή ο αριθμός των εισερχόμενων και εξερχόμενων φυσικών μο-νάδων προϊόντος ανεξάρτητα από το αν οι μονάδες αυτές είναι ολοκληρωμένες ήημιτελείς.

Η ροή των φυσικών μονάδων του παραγόμενου προϊόντος από μια φάση παρα-γωγής απεικονίζεται ως ισότητα με τον ακόλουθο τρόπο:

Στην πράξη είναι δυνατόν κάποιοι από τους πιο πάνω παράγοντες της ισότηταςτης φυσικής ροής να μην υπάρχουν. Στον πρώτο τόμο αυτού του βιβλίου παρου-σιάστηκαν αναλυτικά τρεις διαφορετικές παραλλαγές της ως άνω ισότητας με τις αν-τίστοιχες κοστολογικές προσεγγίσεις.

α) Κατά φάση κοστολόγηση με μηδενικά αποθέματα Ημικατεργασμένων Αρχήςκαι Τέλους της λογιστικής περιόδου

β) Κατά φάση κοστολόγηση με μηδενικό απόθεμα Ημικατεργασμένων Αρχήςκαι με κάποιο ύψος αποθέματος των Ημικατεργασμένων Τέλους

γ) Κατά φάση κοστολόγηση με κάποιο ποσό για το απόθεμα των Ημικατεργα-σμένων Αρχής και Τέλους της λογιστικής περιόδου

Βήμα 2: Προσδιορισμός των ισοδύναμων μονάδωνΟ προσδιορισμός των ισοδύναμων μονάδων γίνεται με μετατροπή της φυσικής ροήςτων μονάδων προϊόντος σε ισοδύναμες μονάδες με βάση το βαθμό ολοκλήρωσηςτους.

Η ισοδύναμη παραγωγή (το σύνολο δηλαδή των ισοδύναμων μονάδων) ισούταιμε το σύνολο των ολοκληρωμένων μονάδων προϊόντος συν τις ημιτελείς μονάδες εκ-φρασμένες σε ισοδύναμες ολοκληρωμένες μονάδες.

Βήμα 3: Προσδιορισμός του συνολικού κόστους παραγωγής της φάσηςΤο συνολικό κόστος παραγωγής της λογιστικής περιόδου είναι το άθροισμα του κό-στους των ημιτελών προϊόντων στην αρχή της περιόδου και του κόστους που πραγ-ματοποιήθηκε κατά τη διάρκεια της συγκεκριμένης λογιστικής περιόδου.

Βήμα 4: Προσδιορισμός του κόστους ανά ισοδύναμη ολοκληρωμένη μο-νάδα προϊόντος

Το ανά ισοδύναμη ολοκληρωμένη μονάδα προϊόντος κόστος για κάθε φάση υπο-λογίζεται για κάθε μια από τις χρησιμοποιούμενες συνιστώσες του κόστους δηλαδήτις πρώτες ύλες, την άμεση εργασία και τα γενικά βιομηχανικά έξοδα ή για λόγουςευκολίας τις πρώτες ύλες και το κόστος κατεργασίας και εφ’ όσον υπάρχει μετα-φερόμενο κόστος, ως εξής:

Κόστος ισοδύναμης μονάδας = Συνολικό κόστος παραγωγής της περιόδου

Ισοδύναμες μονάδες


Απόθεμα αρχής των υπό κατεργασία μονάδων της φάσης

+ Μονάδες των οποίων άρχισε η κατεργασία στη φάση ή μεταφέρθηκαν από άλλες φάσεις

Ολοκληρωμένες μονάδες που εξήλθαν από τη φάση

+ Απόθεμα τέλους των ημιτελών μονάδων της φάσης

=


Ο αριθμητής υπολογίστηκε με το Βήμα 3 και ο παρονομαστής με το Βήμα 2. Τοάθροισμα του ανά ισοδύναμη μονάδα κόστους των χρησιμοποιούμενων συντελεστώνείναι ίσο με το ανά μονάδα συνολικό κόστος μιας ισοδύναμης ολοκληρωμένης μο-νάδας.

Βήμα 5: Προσδιορισμός του κόστους των παραχθέντων ετοίμων προϊόντωνκαι του κόστους του αποθέματος των Ημικατεργασμένων Τέλουςτης Περιόδου

Το κόστος των παραχθέντων ολοκληρωμένων προϊόντων που παρήχθησαν μέσα στηλογιστική περίοδο καθώς και το κόστος των ημιτελών προϊόντων στο τέλος της πε-ριόδου προσδιορίζεται με βάση το ανά ισοδύναμη μονάδα κόστος το οποίο υπολογί-σθηκε με το Βήμα 4.

3.5.4 Οι μέθοδοι του Σταθμικού Μέσου Όρου και της Σειράς Εξαντ-λήσεως (FIFO) στην Κατά Φάση Κοστολόγηση

Η ύπαρξη αποθέματος ημιτελών προϊόντων στην αρχή της κοστολογικής περιόδουδημιουργεί στην κατά φάση κοστολόγηση ένα σοβαρό πρόβλημα η επίλυση τουοποίου προϋποθέτει την απάντηση των ακόλουθων ερωτήσεων:

α) Πρέπει να γίνει διάκριση μεταξύ των ολοκληρωμένων μονάδων προϊόντοςπου προήλθαν από το απόθεμα των ημιτελών αρχής και εκείνων των οποίων η κα-τεργασία άρχισε και ολοκληρώθηκε κατά τη διάρκεια της κοστολογικής περιόδου;

β) Όλες οι ολοκληρωμένες μονάδες προϊόντος πρέπει να θεωρούνται ως 100%ισοδύναμες μονάδες της κοστολογικής περιόδου ανεξάρτητα από το βαθμό ολο-κλήρωσης εκείνων των ολοκληρωμένων μονάδων που προήλθαν από το απόθεματων ημιτελών αρχής;

γ) Τα στοιχεία κόστους του αποθέματος των ημιτελών προϊόντων αρχής πρέπεινα αθροίζονται στο τρέχον κόστος της κοστολογικής περιόδου για τον προσδιορι-σμό του συνολικού κόστους της φάσης;

Οι απαντήσεις στις πιο πάνω ερωτήσεις εξαρτώνται από την μέθοδο που επι-λέγεται για τη λογιστική μεταχείριση του αποθέματος των ημιτελών προϊόντων αρ-χής δηλαδή τη μέθοδο του Σταθμικού μέσου όρου και τη μέθοδο της Σειράς εξαντ-λήσεως (FIFO). Για κάθε μία από τις μεθόδους αυτές αναφέρονται συνοπτικά ταακόλουθα

Μέθοδος Σταθμικού Μέσου Όρου

Η μέθοδος του Σταθμικού Μέσου Όρου προσδιορίζει το ανά ισοδύναμημονάδα προϊόντος κόστος ολόκληρου του παραχθέντος έργου που πραγματοποι-ήθηκε μέχρι τη λήξη της κοστολογικής περιόδου, χωρίς καμία διάκριση μεταξύ-του έργου που απαιτήθηκε για την ολοκλήρωση των ημιτελών μονάδων αρχής απότο υπόλοιπο παραγωγικό έργο.

Σύμφωνα με τη μέθοδο αυτή το κόστος του αρχικού αποθέματος των ημιτελώνπροϊόντων προστίθεται στο κόστος της τρέχουσας περιόδου και το άθροισμα διαι-ρείται με το συνολικό αριθμό των ισοδύναμων μονάδων προκειμένου να προσδιο-ριστεί το σταθμικό μέσο κόστος της ισοδύναμης μονάδας του προϊόντος. Λόγω τηςάθροισης αυτής το κόστος των ημιτελών μονάδων αρχής χάνει την ταυτότητα τουκαι ως εκ τούτου κοστολογικά θεωρείται ως κόστος της τρέχουσας κοστολογικήςπεριόδου.

Μέθοδος σειράς εξαντλήσεως (FIFO)

Ένα ιδιαίτερο χαρακτηριστικό της μεθόδου της Σειράς εξαντλήσεως (FIFO) τηςκατά φάση κοστολόγησης είναι ότι το παραγωγικό έργο που έχει γίνει για το από-θεμα των ημιτελών αρχής πριν την τρέχουσα περίοδο διατηρείται ξεχωριστά απότο έργο που γίνεται στην τρέχουσα περίοδο.

Οι μονάδες του αποθέματος των ημιτελών αρχής απεικονίζονται χωριστά απότις μονάδες της τρέχουσας περιόδου. Σύμφωνα με τη μέθοδο FIFO, οι μονάδες τουαποθέματος των ημιτελών αρχής θεωρείται ότι ολοκληρώνονται πρώτες και πριναπό τις μονάδες των οποίων άρχισε η παραγωγή στην τρέχουσα περίοδο. Το κό-στος των δύο αυτών κατηγοριών μονάδων προϊόντος προσδιορίζεται χωριστά με συ-νέπεια να υπάρχουν δύο μεγέθη για το κόστος ανά ισοδύναμη ολοκληρωμένη μο-νάδα προϊόντος.

3.5.4.1 Σύγκριση της μεθόδου του Σταθμικού Μέσου Όρου με τη μέθοδοτης Σειράς Εξαντλήσεως

Τα στελέχη και οι διοικήσεις των επιχειρήσεων χρησιμοποιούν πληροφορίες τουσυστήματος της κατά φάση κοστολόγησης κυρίως για τον καθορισμό των τιμών τωνπροϊόντων, για τη λήψη αποφάσεων που σχετίζονται με το μίγμα προϊόντων καθώςκαι για την αξιολόγηση των επιδόσεων.

Η μέθοδος της σειράς εξαντλήσεως (FIFO) παρέχει πληροφορίες για μεταβολέςστο ανά μονάδα κόστος από μια κοστολογική περίοδο στην άλλη. Η μέθοδος του σταθ-μικού μέσου όρου συγχωνεύει το ανά μονάδα κόστος διαφορετικών κοστολογικών πε-ριόδων δυσχεραίνοντας σημαντικά την συγκρισιμότητα των περιόδων.

Ο προσδιορισμός των ισοδύναμων μονάδων με βάση τη μέθοδο του σταθμικούμέσου όρου είναι τεχνικά εσφαλμένος επειδή προσμετρά δύο φορές το τμήμα τουαποθέματος των ημιτελών αρχής το οποίο λαμβάνεται υπόψη πρώτη φορά για τονυπολογισμό των ισοδύναμων μονάδων της τελευταίας περιόδου (ως απόθεμα ημι-τελών τέλους) και δεύτερη φορά ως μέρος της παραγωγής της τρέχουσας περιό-δου (ως απόθεμα ημιτελών αρχής). Η μέθοδος της σειράς εξαντλήσεως εξαλεί-φει τη διπλή αυτή προσμέτρηση διαχωρίζοντας το τμήμα του αποθέματος των ημι-τελών αρχής από την παραγωγή της τρέχουσας κοστολογικής περιόδου.

Το κόστος ανά ισοδύναμη μονάδα που προσδιορίζεται με τη μέθοδο της σειράς



εξαντλήσεως αποτελεί μια καλύτερη ένδειξη για την αποδοτικότητα της παραγω-γικής φάσης της τρέχουσας περιόδου απ’ ότι το αντίστοιχο κόστος που προσδιο-ρίζεται με τη μέθοδο του σταθμικού μέσου όρου.

Αξίζει να σημειωθεί ότι πολλές φορές η διαφορά στο συνολικό κόστος ανά ισο-δύναμη μονάδα που προσδιορίζεται με τις δύο μεθόδους είναι αρκετά μικρή έωςασήμαντη με συνέπεια η επιλογή της μιας ή της άλλης μεθόδου να εξαρτάται απότη συμβατότητα της μεθόδου με την παραγωγική διαδικασία και από την ευκολίαχρησιμοποίησής της. Η διαφορά στο συνολικό ανά ισοδύναμη μονάδα κόστος οφεί-λεται στη διαφορετική αντιμετώπιση του κόστους του αποθέματος των ημιτελών αρ-χής.

Οι βασικές διαφορές μεταξύ της μεθόδου του Σταθμικού μέσου όρου και τηςΣειράς εξαντλήσεως απεικονίζονται στον ακόλουθο Πίνακα 3.6


Πίνακας 3.6 Συγκριτική απεικόνιση των βασικών χαρακτηριστικών του Σταθ-μικού Μέσου Όρου και της Σειράς Εξαντλήσεως (FIFO)

Σταθμικός Μέσος Όρος Σειρά Εξαντλήσεως

Φυσική ΡοήΜονάδων

Ακολουθείται η ίδια διαδικασία για την απεικόνιση της

ΙσοδύναμεςΜονάδες

Όλες οι ολοκληρωμένεςμονάδες κατά τη διάρκεια τηςπεριόδου θεωρούνται ότιολοκληρώθηκαν κατά το 100%αυτή τη περίοδο ανεξάρτητατου βαθμού ολοκλήρωσης τωνμονάδων που προήλθαν από ταημικατεργασμένα αρχής

Κατά τον υπολογισμό τωνισοδύναμων μονάδων, οιημιτελείς μονάδες τουαποθέματος αρχής τηςπεριόδου λαμβάνονται υπόψημόνο κατά το ποσοστόκατεργασίας που έλαβε χώρατην τρέχουσα περίοδο για τηνολοκλήρωση τους

Κόστος ανά ισοδύναμημονάδα

Το κόστος τωνημικατεργασμένων μονάδωντης αρχής της περιόδουπροστίθεται στο τρέχον κόστοςπροκειμένου να υπολογισθεί τοκόστος ανά ισοδύναμη μονάδα.

Για τον υπολογισμό του κόστουςανά ισοδύναμη μονάδα, τοκόστος των ημικατεργασμένωνμονάδων της αρχής τηςπεριόδου δε λαμβάνεταιυπόψη.

ΚόστοςΟλοκληρωμένωνΜονάδων

Το κόστος των ολοκληρωμένωνμονάδων προσδιορίζεται από τογινόμενο των ΟλοκληρωμένωνΙσοδύναμων Μονάδων επί τοκόστος ανά ισοδύναμη μονάδα.

Το κόστος των ολοκληρωμένωνμονάδων υπολογίζεται πρώτα γιατις ημιτελείς μονάδες της αρχήςτης περιόδου των οποίωνολοκληρώθηκε η κατεργασίακαι στην συνέχεια για τιςμονάδες που προέρχονται απότην τρέχουσα παραγωγή.Χρησιμοποιούνται δηλαδή δύοτιμές για το ανά ισοδύναμημονάδα κόστος, μία για τιςμονάδες των αποθεμάτωνημιτελών αρχής και μία για τηντρέχουσα παραγωγή.


Η αναλυτική παρουσίαση της διαδικασίας υπολογισμού των ισοδύναμων μονάδωνπροϊόντος και της χρησιμοποίησης τους για τον καταλογισμό του κόστους στις ολο-κληρωμένες και τις ημιτελείς μονάδες γίνεται με τα στοιχεία του ΠαραδείγματοςΕφαρμογής 3.5.

Παράδειγμα Εφαρμογής 3.5

Η βιομηχανική επιχείρηση ΑΓΡΑΙΟΣ ΑΕ παράγει ένα προϊόν η παραγωγή του οποί-ου συντελείται σε δύο φάσεις παραγωγής, τη Φάση Α και τη Φάση Β. Οι πρώτες ύλεςεισάγονται στην αρχή της παραγωγικής διαδικασίας της φάσης Α. Το κόστος κατερ-γασίας προστίθεται προοδευτικά και ομοιογενώς και στις δύο φάσεις. Τα προϊόντα τωνοποίων συμπληρώνεται (ολοκληρώνεται) η παραγωγική επεξεργασία στην φάση Α,προωθούνται αμέσως στη φάση Β ενώ τα προϊόντα των οποίων ολοκληρώνεται η πα-ραγωγική διαδικασία της φάσης Β μεταφέρονται στα έτοιμα προϊόντα.

Τα κοστολογικά στοιχεία του μηνός Απριλίου 2008 της ΑΓΡΑΙΟΣ ΑΕ έχουν ωςεξής:

ΦΑΣΗ Α

Το απόθεμα ημιτελών την 1/4/2008 ανήλθε σε 8.000 μονάδες. Το συνολικό κό-στος του αποθέματος αυτού είναι €12.000 (πρώτες ύλες €4.000 και κόστος κα-τεργασίας (άμεση εργασία και Γ.Β.Ε.) €8.000). Το κόστος των πρώτων υλών είχεαπορροφηθεί πλήρως ενώ το κόστος μετατροπής είχε απορροφηθεί κατά 40%.

Κατά τη διάρκεια του Απριλίου εισήλθαν στην παραγωγική διαδικασία 42.000μονάδες. Το κόστος κατεργασίας του μηνός Απριλίου ανήλθε σε 25.750 ευρώ καιη ανάλωση των άμεσων υλικών σε 12.000. ευρώ. Τον Απρίλιο ολοκληρώθηκε η πα-ραγωγή 40.000 μονάδων οι οποίες μεταφέρθηκαν στη Φάση Β. Οι ημιτελείς μο-νάδες στο τέλος Απριλίου είχαν απορροφήσει το 100% των άμεσων υλικών και το50% του κόστους κατεργασίας.

ΦΑΣΗ Β

Το απόθεμα ημιτελών προϊόντων την 1/4/2008 ήταν μηδενικό. Το κόστος κα-τεργασίας του μηνός Απριλίου ανήλθε σε 25.000 ευρώ.

Το Απρίλιο ολοκληρώθηκε η παραγωγή 36.000 μονάδων. Το απόθεμα των ημι-τελών της Φάσης Β στο τέλος Απριλίου είχε απορροφήσει το 70% του κόστους κα-τεργασίας.Ζητείται:

Να συνταχθούν οι εκθέσεις κόστους παραγωγής του Απριλίου 2008 με βάση τιςμεθόδους του Σταθμικού Μέσου Όρου και της Σειράς Εξαντλήσεως για κάθε φάσητης παραγωγικής διαδικασίας.

3.5.4.2 Έκθεση κόστους παραγωγής με βάση τη μέθοδο του Σταθμικού

Μέσου Όρου

Σύμφωνα με τη μέθοδο του Σταθμικού Μέσου Όρου σε ότι αφορά τον προσ-

διορισμό της φυσικής ροής, τόσο οι εξερχόμενες ολοκληρωμένες από κάθε φάση

μονάδες όσο και οι ημιτελείς μονάδες του τελικού αποθέματος δεν διαχωρίζονται

σε αυτές που προέρχονται από το απόθεμα των ημιτελών αρχής ή από τις εισερ-

χόμενες μονάδες.

Σε ότι αφορά το μέσο σταθμικό κόστος ανά ισοδύναμη μονάδα αυτό προσδιορί-

ζεται με τη διαίρεση του αθροίσματος του κόστους του αποθέματος των ημιτελών

αρχής συν το τρέχον κόστος δια του αριθμού των ισοδύναμων μονάδων.

Το συνολικό κόστος των ολοκληρωμένων μονάδων υπολογίζεται με τον πολλα-

πλασιασμό του αριθμού των ισοδύναμων ολοκληρωμένων μονάδων επί το συνολικό

κόστος ανά ισοδύναμη μονάδα.

Το συνολικό κόστος του αποθέματος των ημιτελών τέλους της κοστολογικής πε-

ριόδου υπολογίζεται από το άθροισμα των γινομένων των ισοδύναμων μονάδων του

τελικού αποθέματος ημιτελών επί το κόστος ανά ισοδύναμη μονάδα για κάθε συνι-

στώσα του κόστους παραγωγής


133ΠΑΡΑΔΟΣΙΑΚΑ ΣΥΣΤΗΜΑΤΑ ΛΟΓΙΣΜΟΥ ΤΟΥ ΚΟΣΤΟΥΣΈ

κθ

εση

κόσ

τους

παραγω

γής

Μή

νας

Απ

ρίλ

ιος

ΦΑΣΗ

ΑΜ

έθοδος:

Στα

θμ

ικού

Μέσ

ου

Όρου

Βή

μα 1

ο

Υπολο

γισ

μός

Φυσ

ική

ς Ρ

οή

ςΒ

ήμ

α 2

ο Υ

πολο

γισ

μός

Ισοδύν

αμ

ων

Μονά

δω

ν

Ποσ

ότη

τες

Μονά

δες

Πρώ

τες

Ύλε

ςΚ

όσ

τος

Μετ

ατρ

οπ

ής

Παρ

αγω

γή σ

ε Εξ

έλιξ

η Αρ

χής

8.0

00

Εισε

ρχόμ

ενες

Μον

άδες

42.0

00

Σύνο

λο50.0

00

Ολο

κληρ

ωμέ

νες

μονά

δες

40.0

00

40.0

00

40.0

00

Παρ

αγω

γή σ

ε εξ

έλιξ

η τέ

λους

10.0

00

10.0

00

5.0

00

Σύνο

λο50.0

00

50.0

00

45.0

00

Βή

μα 3

ο

Υπολο

γισ

μός

Συν

ολι

κού

Κόσ

τους

Σύν

ολο

Πρώ

τες

Ύλε

ςΚ

όσ

τος

Μετ

ατρ

οπ

ής

Παρ

αγω

γή σ

ε εξ

έλιξ

η αρ

χής

12.0

00

4.0

00

8.0

00

Τρέχ

ον κ

όστο

ς37.7

50

12.0

00

25.7

50

Σύνο

λο49.7

50

16.0

00

33.7

50

Βή

μα 4

ο Υ

πολο

γισ

μός

κόσ

τους

ανά

ισ

οδύν

αμ

η μ

ονά

δα

Σύν

ολο

Πρώ

τες

Ύλε

ςΚ

όσ

τος

Μετ

ατρ

οπ

ής

Ισοδ

ύναμ

ες μ

ονάδ

ες50.0

00

45.0

00

Κόσ

τος

ανά

Ισοδ

ύναμ

η μο

νάδα

1,0

70,3

20,7

5

Βή

μα 5

ο Κ

ατα

νομ

ή Σ

υνολι

κού

Κόσ

τους

σε

έτοιμ

α κ

αι

ημ

ιτελ

ήΥπ

ολο

γισ

μοί

Ολο

κληρ

ωμέ

νες

μονά

δες

(40.0

00)

42.8

00

40.0

00 Χ

1.0

7 =

42.8

00

Παρ

αγω

γή σ

ε εξ

έλιξ

η τέ

λους

(10.0

00)

Πρώ

τες

Ύλε

ς3.2

00

10.0

00 Χ

0,3

2 =

3.2

00

Κόσ

τος

Μετ

ατρο

πής

3.7

50

5.0

00 Χ

0,7

5 =

3.7

50

Κόσ

τος

Παρ

αγω

γής

σε Ε

ξέλι

ξη Τ

έλου

ς6.9

50

Συνο

λικό

Κόσ

τος

49.7

50


Έκθ

εση

κόσ

τους

παραγω

γής

Μή

νας

Απ

ρίλ

ιος

ΦΑΣΗ

BΜ

έθοδος:

Στα

θμ

ικού

Μέσ

ου

Όρου

Βή

μα 1

ο

Υπολο

γισ

μός

Φυσ

ική

ς Ρ

οή

ςΒ

ήμ

α 2

ο Υ

πολο

γισ

μός

Ισοδύν

αμ

ων

Μονά

δω

ν

Ποσ

ότη

τες

Μονά

δες

Μετ

αφ

ερόμ

ενο Κ

όσ

τος

Πρώ

τες

Ύλε

ςΚ

όσ

τος

Μετ

ατρ

οπ

ής

Παρ

αγω

γή σ

ε Εξ

έλιξ

η Αρ

χής

0Ει

σερχ

όμεν

ες Μ

ονάδ

ες40.0

00

Σύνο

λο40.0

00

Ολο

κληρ

ωμέ

νες

μονά

δες

36.0

00

36.0

00

036.0

00

Παρ

αγω

γή σ

ε εξ

έλιξ

η τέ

λους

4.0

00

4.0

00

02.8

00

Σύνο

λο40.0

00

40.0

00

038.8

00

Βή

μα 3

ο

Υπολο

γισ

μός

Συν

ολι

κού

Κόσ

τους

Σύν

ολο

Μετ

αφ

ερόμ

ενο Κ

όσ

τος

Πρώ

τες

Ύλε

ςΚ

όσ

τος

Μετ

ατρ

οπ

ής

Παρ

αγω

γή σ

ε εξ

έλιξ

η αρ

χής

00

00

Τρέχ

ον κ

όστο

ς67.8

00

42.8

00

025.0

00

Σύνο

λο67.8

00

42.8

00

025.0

00

Βή

μα 4

οΥπ

ολο

γισ

μός

κόσ

τους

ανά

ισ

οδύν

αμ

η μ

ονά

δα

Σύν

ολο

Μετ

αφ

ερόμ

ενο Κ

όσ

τος

Πρώ

τες

Ύλε

ςΚ

όσ

τος

Μετ

ατρ

οπ

ής

Ισοδ

ύναμ

ες μ

ονάδ

ες40.0

00

045.0

00

Κόσ

τος

ανά

Ισοδ

ύναμ

η μο

νάδα

1.7

14

1,0

70

00,6

44

Βή

μα 5

ο Κ

ατα

νομ

ή Σ

υνολι

κού

Κόσ

τους

σε

έτοιμ

α κ

αι

ημ

ιτελ

ήΥπ

ολο

γισ

μοί

Ολο

κληρ

ωμέ

νες

μονά

δες

(40.0

00)

61.7

04

36.0

00 Χ

1,7

14 =

61.7

04

Παρ

αγω

γή σ

ε εξ

έλιξ

η τέ

λους

(10.0

00)

Πρώ

τες

Ύλε

ς4.2

80

4.0

00 Χ

1,0

70 =

4.2

80

Κόσ

τος

Μετ

ατρο

πής

1.8

03

2.8

00 Χ

0,6

44 =

1.8

03

Κόσ

τος

Παρ

αγω

γής

σε Ε

ξέλι

ξη Τ

έλου

ς6.0

96

Συνο

λικό

Κόσ

τος

67.8

00

135

3.5.4.3 Έκθεση κόστους παραγωγής με βάση τη μέθοδο της Σειράς Εξαντ-λήσεως

Σύμφωνα με τη μέθοδο της Σειράς Εξαντλήσεως της κατά φάση κοστολόγησηςοι μονάδες του αποθέματος των ημιτελών της αρχής περιόδου θεωρείται ότι ολο-κληρώνονται πρώτα και στη συνέχεια ολοκληρώνεται η κατεργασία των εισερχόμενωνμονάδων κατά τη διάρκεια της περιόδου. Ο προσδιορισμός της φυσικής ροής και στιςδύο μεθόδους του Σταθμικού Μέσου Όρου και της Σειρά Εξαντλήσεως είναι ίδιος.



Έκθ

εση

κόσ

τους

παραγω

γής

Μή

νας

Απ

ρίλ

ιος

ΦΑΣΗ

ΑΜ

έθοδος:

Τη

ς Σει

ράς

Εξαντ

λήσ

εως

(FIF

O)

Βή

μα 1

ο

Υπολο

γισ

μός

Φυσ

ική

ς Ρ

οή

ςΒ

ήμ

α 2

ο Υ

πολο

γισ

μός

Ισοδύν

αμ

ων

Μονά

δω

ν

Ποσ

ότη

τες

Μονά

δες

Πρώ

τες

Ύλε

ςΚ

όσ

τος

Μετ

ατρ

οπ

ής

Παρ

αγω

γή σ

ε Εξ

έλιξ

η Αρ

χής

8.0

00

Εισε

ρχόμ

ενες

Μον

άδες

42.0

00

Σύνο

λο50.0

00

Ολο

κληρ

ωμέ

νες

μονά

δες

από

Παρ

αγω

γήσε

εξέ

λιξη

αρχ

ής8.0

00

04.8

00

Ολο

κληρ

ωμέ

νες

μονά

δες

από

εισε

ρχόμ

ενες

32.0

00

32.0

00

32.0

00

Παρ

αγω

γή σ

ε εξ

έλιξ

η τέ

λους

10.0

00

10.0

00

5.0

00

Σύνο

λο50.0

00

42.0

00

41.8

00

Βή

μα 3

ο

Υπολο

γισ

μός

Συν

ολι

κού

Κόσ

τους

Σύν

ολο

Πρώ

τες

Ύλε

ςΚ

όσ

τος

Μετ

ατρ

οπ

ής

Παρ

αγω

γή σ

ε εξ

έλιξ

η αρ

χής

12.0

00

4.0

00

8.0

00

Τρέχ

ον κ

όστο

ς37.7

50

12.0

00

25.7

50

Σύνο

λο49.7

50

16.0

00

33.7

50

Βή

μα 4

ο Υ

πολο

γισ

μός

κόσ

τους

ανά

ισ

οδύν

αμ

η μ

ονά

δα

Σύν

ολο

Πρώ

τες

Ύλε

ςΚ

όσ

τος

Μετ

ατρ

οπ

ής

Ισοδ

ύναμ

ες μ

ονάδ

ες42.0

00

41.8

00

Κόσ

τος

ανά

Ισοδ

ύναμ

η μο

νάδα

0,9

017

0,2

857

0,6

160

Βή

μα 5

ο Κ

ατα

νομ

ή Σ

υνολι

κού

Κόσ

τους

σε

έτοιμ

α κ

αι

ημ

ιτελ

ήΥπ

ολο

γισ

μοί

Κόσ

τος

παρα

γωγή

ς σε

εξέ

λιξη

αρχ

ής (

8.0

00 –

3.2

00)

12.0

00

Κόσ

τος

συμπ

λήρω

σης

παρα

γωγή

ς σε

εξέ

λιξη

αρχ

ής (

4.8

00)

2.9

58

4.8

00 Χ

0,6

160

Κόσ

τος

ολοκ

ληρω

μένω

ν μο

νάδω

ν απ

ό ει

σερχ

όμεν

ες 3

2.0

00

28.8

54

43.8

12

32.0

00 Χ

0,9

017

Παρ

αγω

γή σ

ε εξ

έλιξ

η τέ

λους

(10.0

00)

Πρώ

τες

Ύλε

ς2.8

58

10.0

00 Χ

0,2

857

Κόσ

τος

Μετ

ατρο

πής

3.0

80

5.9

38

5.0

00 Χ

0,6

160

Συνο

λικό

κόσ

τος

49.7

50


Βή

μα 3

ο

Υπολο

γισ

μός

Συν

ολι

κού

Κόσ

τους

Σύν

ολο

Μετ

αφ

ερόμ

ενο Κ

όσ

τος

Πρώ

τες

Ύλε

ςΚ

όσ

τος

Μετ

ατρ

οπ

ής

Παρ

αγω

γή σ

ε εξ

έλιξ

η αρ

χής

00

00

Τρέχ

ον κ

όστο

ς67.8

00

42.8

00

025.0

00

Σύνο

λο67.8

00

42.8

00

025.0

00

Βή

μα 4

οΥπ

ολο

γισ

μός

κόσ

τους

ανά

ισ

οδύν

αμ

η μ

ονά

δα

Σύν

ολο

Μετ

αφ

ερόμ

ενο Κ

όσ

τος

Πρώ

τες

Ύλε

ςΚ

όσ

τος

Μετ

ατρ

οπ

ής

Ισοδ

ύναμ

ες μ

ονάδ

ες40.0

00

025.0

00

Κόσ

τος

ανά

Ισοδ

ύναμ

η μο

νάδα

1.7

39

1,0

95

0,6

44

Βή

μα 5

ο Κ

ατα

νομ

ή Σ

υνολι

κού

Κόσ

τους

σε

έτοιμ

α κ

αι

ημ

ιτελ

ήΥπ

ολο

γισ

μοί

Ολο

κληρ

ωμέ

νες

μονά

δες:

(36.0

00)

Κόσ

τος

παρα

γωγή

ς σε

εξέ

λιξη

αρχ

ής

0Κ

όστο

ς συ

μπλή

ρωση

ς πα

ραγω

γής

σε ε

ξέλι

ξη α

ρχής

0Κ

όστο

ς ολ

οκλη

ρωμέ

νων

μονά

δων

από

εισε

ρχόμ

ενες

36.0

00

62.6

25,7

862.6

25,7

836.0

00 Χ

1,7

39

Παρ

αγω

γή σ

ε εξ

έλιξ

η τέ

λους

(10.0

00)

Μετ

αφερ

όμεν

ο κό

στος

4.3

81,1

04.0

00 Χ

1,0

95

Πρώ

τες

Ύλε

ς0

Κόσ

τος

Μετ

ατρο

πής

1.8

04,1

26.1

85,2

22.8

00 Χ

0,6

44

Συνο

λικό

κόσ

τος

68.8

11,0

0

Έκθ

εση

κόσ

τους

παραγω

γής

Μή

νας

Απ

ρίλ

ιος

ΦΑΣΗ

BΜ

έθοδος:

Τη

ς Σει

ράς

Εξαντ

λήσ

εως

(FIF

O)

Βή

μα 1

ο

Υπολο

γισ

μός

Φυσ

ική

ς Ρ

οή

ςΒ

ήμ

α 2

ο Υ

πολο

γισ

μός

Ισοδύν

αμ

ων

Μονά

δω

ν

Ποσ

ότη

τες

Μονά

δες

Μετ

αφ

ερόμ

ενο Κ

όσ

τος

Πρώ

τες

Ύλε

ςΚ

όσ

τος

Μετ

ατρ

οπ

ής

Παρ

αγω

γή σ

ε Εξ

έλιξ

η Αρ

χής

0Ει

σερχ

όμεν

ες Μ

ονάδ

ες40.0

00

Σύνο

λο40.0

00

Ολο

κληρ

ωμέ

νες

μονά

δες

από

36.0

00

00

Παρ

αγω

γή σ

ε εξ

έλιξ

η Αρ

χής

36.0

00

36.0

00

Παρ

αγω

γή σ

ε εξ

έλιξ

η τέ

λους

4.0

00

4.0

00

2.8

00

Σύνο

λο40.0

00

40.0

00

38.8

00


3.6 Ημερολογιακές εγγραφές στην κατά φάση κοστολόγηση

Οι ημερολογιακές εγγραφές των συστημάτων της κατά φάση κοστολόγηση είναι πα-

ρόμοιες με τις ημερολογιακές εγγραφές των κοστολογικών συστημάτων της εξατομι-

κευμένης παραγωγής σε ότι αφορά το κόστος των πρώτων υλών και το κόστος κα-

τεργασίας παρ’ ότι το κόστος δεν παρακολουθείται σε λογαριασμούς ανά παραγγελία

ή εντολή έργου. Η κύρια διαφορά μεταξύ των ημερολογιακών εγγραφών της κατά φά-

ση κοστολόγησης και της κοστολόγησης κατά παραγγελία έγκειται στο ότι στην κατά

φάση κοστολόγηση τηρείται ένας λογαριασμός Παραγωγής σε Εξέλιξη για κάθε μια

Φάση του παραγωγικού κυκλώματος.

3.6.1 Ημερολογιακές εγγραφές σε περίπτωση χρησιμοποίησης της με-θόδου του σταθμικού μέσου όρου

Στην περίπτωση που χρησιμοποιείται η μέθοδος του σταθμικού μέσου όρου της κα-

τά φάση κοστολόγησης, η ημερολογιακή εγγραφή Νο 1, με βάση τα ποσοτικά δεδο-

μένα της Πρακτικής Εφαρμογής 3.5, απεικονίζει τη συγκέντρωση του κόστους παρα-

γωγής στο λογαριασμό Παραγωγή σε Εξέλιξη της Φάσης Α.

Η συγκέντρωση του κόστους των αναλωθέντων άμεσων υλικών και η παρακολού-

θηση του κόστους της άμεσης εργασίας είναι σχετικά απλούστερη και ευκολότερη στην

κατά φάση κοστολόγηση από ότι στην κοστολόγηση εξατομικευμένης παραγωγής. Αυ-

τό συμβαίνει επειδή ο αριθμός των φάσεων που χρησιμοποιούν άμεσα υλικά είναι

πολύ μικρότερος από τον αριθμό των εντολών έργου για τις οποίες αναλώνονται τα

υλικά. Σε σχέση με την άμεση εργασία η ευκολότερη παρακολούθησή της στην κατά

φάση κοστολόγηση οφείλεται στο ότι το κόστος της αμοιβής ενός εργαζόμενου βα-

ρύνει συνήθως την φάση στο σύνολο της, χωρίς να απαιτείται ανάλυση του χρόνου

εργασίας του ώστε να επιβαρυνθούν οι διάφορες εντολές έργου όπως συμβαίνει στην

κοστολόγηση εξατομικευμένης παραγωγής.

Η συγκέντρωση του κόστους παραγωγής της κοστολογικής περιόδου της Φάσης Β

γίνεται με τις ημερολογιακές εγγραφές Νο 1 και Νο 2.

Παραγωγή σε εξέλιξη – Φάση ΑΆμεσα υλικάΚόστος κατεργασίας

37.75012.00025.750

1

139

3.6.2 Ημερολογιακές εγγραφές σε περίπτωση χρησιμοποίησης της με-θόδου της σειράς εξαντλήσεως

Στην περίπτωση που χρησιμοποιείται η μέθοδος της σειράς εξαντλήσεως της κατάφάση κοστολόγησης γίνονται οι ακόλουθες ημερολογιακές εγγραφές Νο 5-Νο 8 γιατη συγκέντρωση του κόστους έως και τη μεταφορά των ετοίμων προϊόντων στα απο-θέματα ετοίμων.

Το συγκεντρωθέν κόστος στη Φάση Β περιλαμβάνει το μεταφερόμενο κόστοςαπό τη Φάση Α καθώς και το κόστος κατεργασίας.

Η ημερολογιακή εγγραφή Νο 6 έγινε με την παραδοχή ότι η βιομηχανική επι-χείρηση χρησιμοποιεί την προσέγγιση λογιστικοποίησης της ροής του κόστους σύμ-φωνα με την οποία το κόστος κάθε φάσης μεταφέρεται στην επόμενη φάση.

Τέλος η ακόλουθη ημερολογιακή εγγραφή Νο 8 μεταφέρει το κόστος των ετοί-μων προϊόντων από την Παραγωγή σε Εξέλιξη στα Αποθέματα ετοίμων.


Παραγωγή σε εξέλιξη – Φάση ΒΠαραγωγή σε εξέλιξη – Φάση Α

Παραγωγή σε εξέλιξη – Φάση ΒΆμεσα υλικάΚόστος κατεργασίας

Έτοιμα προϊόνταΠαραγωγή σε εξέλιξη – Φάση Β

42.800

25.000

61.704

42.800

25.000

61.704

2

3

4

Παραγωγή σε εξέλιξη – Φάση ΑΆμεσα υλικάΚόστος κατεργασίας

Παραγωγή σε εξέλιξη – Φάση ΒΠαραγωγή σε εξέλιξη – Φάση Α

Παραγωγή σε εξέλιξη – Φάση ΒΚόστος κατεργασίας

37.750

43.812

25.000

12.00025.750

43.812

25.000

5

6

7


3.7 Ομοιότητες και Διαφορές μεταξύ της ΚοστολόγησηςΕξατομικευμένης Παραγωγής και της Κατά ΦάσηΚοστολόγησης

Οι βασικές ομοιότητες που υπάρχουν μεταξύ της κοστολόγησης εξατομικευμένηςπαραγωγής και της κατά φάση κοστολόγησης είναι οι ακόλουθες:

α) Τα δύο αυτά κοστολογικά συστήματα έχουν τους ίδιους βασικούς αντικειμενικούςσκοπούς, που είναι ο καταλογισμός των πρώτων υλών, της άμεσης εργασίας καιτων γενικών βιομηχανικών εξόδων στους φορείς κόστους (προϊόντα, υπηρεσίες,πελάτες κ.α.) και η παροχή των κατάλληλων μηχανισμών υπολογισμού του ανάμονάδα προϊόντος ή υπηρεσίας κόστους.

β) Σε τεχνικολογιστικό επίπεδο, τα δύο συστήματα χρησιμοποιούν τους ίδιους λο-γαριασμούς του παραγωγικού κύκλου όπως είναι οι λογαριασμοί Πρώτες Ύλες,Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα, Παραγωγή σε εξέλιξη (ημικατεργασμένα), ΈτοιμαΠροϊόντα κ.λπ.

γ) Η ροή των επιμέρους στοιχείων κόστους μέσω των λογαριασμών της παραγω-γής είναι κατά κανόνα η ίδια και για τα δύο συστήματα.

Οι βασικές διαφορές μεταξύ της εξατομικευμένης και της κατά φάση κοστολό-γησης είναι οι ακόλουθες:

α) Στην κατά φάση κοστολόγηση η ροή των παραγόμενων μονάδων είναι σε με-γάλο βαθμό συνεχής με τις μονάδες αυτές να μη διαφοροποιούνται η μία απότην άλλη.

β) Στην κατά φάση κοστολόγηση η συγκέντρωση του κόστους γίνεται ανά παρα-γωγικό τμήμα ή φάση παραγωγής ενώ στην κοστολόγηση της εξατομικευμένηςπαραγωγής η συγκέντρωση γίνεται ανά προϊόν ή εντολή παραγωγής.

γ) Το κόστος των επιμέρους φάσεων καταλογίζεται ισομερώς σε όλες τις μονά-δες προϊόντος που κατεργάζονται από το τμήμα της συγκεκριμένης φάσης κα-τά τη διάρκεια μιας περιόδου.

δ) Το φύλλο συγκέντρωσης κόστους της κοστολόγησης εξατομικευμένης παρα-γωγής δεν χρησιμοποιείται στην κατά φάση κοστολόγηση επειδή η συγκέν-τρωση του κόστους στην τελευταία μέθοδο γίνεται στα τμήματα (φάσεις) τηςπαραγωγικής διαδικασίας.

Έτοιμα προϊόνταΠαραγωγή σε εξέλιξη – Φάση Β

62.625,7862.625,78

141

3.8 Ερωτήσεις-Ασκήσεις-Προβλήματα

3.8.1 Ερωτήσεις

1. Ποια είναι η κυρίαρχη αποστολή των συστημάτων Λογιστικής Κόστους;2. Ποιες είναι οι βασικές διαφορές μεταξύ ενός κοστολογικού συστήματος εξατο-

μικευμένης παραγωγής και ενός συστήματος κατά φάση κοστολόγησης; 3. Παραθέστε τέσσερα παραδείγματα βιομηχανικών επιχειρήσεων που χρησιμο-

ποιούν κοστολογικά συστήματα εξατομικευμένης παραγωγής.4. Παραθέστε τέσσερα παραδείγματα βιομηχανικών επιχειρήσεων που χρησιμο-

ποιούν κοστολογικά συστήματα κατά φάση κοστολόγησης.5. Ποιες ομοιότητες υπάρχουν μεταξύ των συστημάτων κόστους εξατομικευμένης

παραγωγής και των συστημάτων κατά φάση κοστολόγησης;6. Τι είναι πλήρης ή απορροφητική κόστολόγηση;7. Ποιος είναι ο αλγόριθμος της κατάστασης αποτελεσμάτων χρήσης μιας εμπορι-

κής επιχείρησης;8. Ποιος είναι ο αλγόριθμος της κατάστασης αποτελεσμάτων χρήσης μιας βιομηχα-

νικής επιχείρησης;9. Ποια βήματα περιλαμβάνει η διαδικασία προσδιορισμού του κόστους ενός έργου

με βάση το σύστημα της εξατομικευμένης παραγωγής;10. Ποια είναι τα βασικά χαρακτηριστικά ενός συστήματος κατά φάση κοστολόγησης;11. Ποια είναι τα πέντε βήματα προσδιορισμού του κόστους παραγωγής των ετοίμων

και ημιτελών προϊόντων στην κατά φάση κοστολόγηση;12. Η ύπαρξη αποθέματος ημιτελών προϊόντων στην αρχή της κοστολογικής περιό-

δου δημιουργεί ένα σοβαρό πρόβλημα στην κατά φάση κοστολόγηση η επίλυσητου οποίου προϋποθέτει την απάντηση τριών ερωτήσεων. Ποιες είναι αυτές οιερωτήσεις;

3.8.2 Ερωτήσεις πολλαπλής επιλογής

ΕΡΩΤΗΣΗ 3.8.2.1

Επιλέξτε αν η παρακάτω πρόταση είναι σωστή ή λάθος

Το ανά μονάδα κόστος των προϊόντων με βάση την πλήρη κοστολόγη- Σ Λση είναι υψηλότερο από το αντίστοιχο κόστος που υπολογίζεται με το ❏ ❏

σύστημα της μεταβλητής κοστολόγησης.


Βάλτε το σημείο () δίπλα από κάθε σωστή απάντησηΓια κάθε μια από τις πιο κάτω επιχειρηματικές δραστηριότητες καθορίστε ποιο κο-



στολογικό σύστημα, της εξατομικευμένης ή της κατά φάση κοστολόγησης είναι το πιοκατάλληλο.

Εξατομικευμένη Κατά φάσηΚοστολόγηση Κοστολόγηση

1. Ένα διυλιστήριο πετρελαίου . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 2. Ένας εκδοτικός οίκος . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 3. Ένα γραφείο ορκωτών λογιστών-ελεγκτών. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4. Μια βιομηχανία παραγωγής υφασμάτων . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5. Μια διαφημιστική εταιρία . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 6. Ένας αλευρόμυλος. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 7. Ένα ιατρείο . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8. Ένα δικηγορικό γραφείο. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9. Ένας παραγωγός κινηματογραφικών ταινιών . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

10. Μια βιομηχάνια παραγωγής τσιμέντου . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .


Παραθέστε τρία παραδείγματα Γενικών Βιομηχανικών Εξόδων μιας βιομηχανικής επι-χείρησης.

α. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

β. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

γ. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

δ. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .


Παραθέστε τα επτά βήματα ενός συστήματος εξατομικευμένης κοστολόγησης.

α. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

β. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

γ. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

δ. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

ε. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

στ. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

ζ. . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .

3.8.3 Ασκήσεις

ΑΣΚΗΣΗ 3.8.3.1

Η βιοτεχνική επιχείρηση «Θήρα ΕΠΕ» παράγει ένα μόνο προϊόν. Η παραγωγή του προ-ϊόντος ολοκληρώνεται σε δύο διαδοχικά τμήματα, στο Τμήμα Α και στο Τμήμα Β.

143

Την 30-4-2008 το απόθεμα της παραγωγής σε εξέλιξη του Τμήματος Β ήταν 8.000μονάδες με βαθμό ολοκλήρωσης 50% ως προς το κόστος μετατροπής (κατεργα-σίας).Δίνονται στη συνέχεια οι ακόλουθες πρόσθετες πληροφορίες που αφορούν το τμή-μα Β της βιοτεχνίας για το μήνα Μάϊο 2008:

Το τελικό απόθεμα της Παραγωγής σε εξέλιξη του Μαΐου ήταν 4.000 μονάδες ολο-κληρωμένες κατά το 1/4 ως προς το κόστος κατεργασίας.Για την παραγωγική διαδικασία του τμήματος Β σημειώνονται τα εξής:α. Οι πρώτες ύλες εισάγονται στην αρχή της κατεργασίας του τμήματος Αβ. Το κόστος κατεργασίας (άμεση εργασία και ΓΒΕ) δημιουργείται προοδευτικά και

ομοιόμορφα κατά τη διάρκεια της κατεργασίας στο τμήμα Β.Ζητείται να καταρτισθεί η Έκθεση του Κόστους Παραγωγής για το μήνα Μάϊο του2008 από την οποία να προκύπτει το κόστος παραγωγής των μονάδων που ολο-κληρώθηκαν το συγκεκριμένο μήνα καθώς και το κόστος παραγωγής των ημιτελώνμονάδων στο τέλος του ίδιου μήνα.

Λύση άσκησης 3.8.3.1Βήμα 1Υπολογισμός Φυσικής Ροής των μονάδωνΠαραγωγή σε Εξέλιξη Αρχής 8.000Εισερχόμενες Μονάδες 12.000

Σύνολο 20.000

Ολοκληρωμένες μονάδες 16.000Παραγωγή σε Εξέλιξη Τέλους 4.000

Σύνολο 20.000


Αρχικό απόθεμα της παραγωγής σε εξέλιξη:

Ποσότητα (σε μονάδες προϊόντος) 8.000

Σύνθεση του κόστους της παραγωγής σε εξέλιξη: 35.000 €€

Πρώτες ύλες 15.000 €

Κόστος μετατροπής 20.000 €

Μονάδες που εισήχθησαν στο τμήμα Β για κατεργασία το Μάϊο 12.000

Μονάδες που ολοκληρώθηκαν τον Μάϊο στο τμήμα Β 16.000

Τρέχον κόστος παραγωγής Μαΐου 120.000

Πρώτες ύλες 72.000 €

Κόστος μετατροπής 48.000 €


Βήμα 2οΠροσδιορισμός Ισοδύναμων μονάδων που απορρόφησαν το συνολικό κό-στος τμήματος

Βήμα 3ο

Προσδιορισμός Συνολικού Κόστους της φάσης:Σε πρώτες ύλες:Παραγωγή σε Εξέλιξη Αρχής 15.000Τρέχον Κόστος 72.000

Σύνολο 87.000

Σε κόστος κατεργασίας (μετατροπής)Παραγωγή σε Εξέλιξη Αρχής 20.000Τρέχον Κόστος 48.000

Σύνολο 68.000

Βήμα 4ο

Προσδιορισμός του κόστους ανά Ισοδύναμη ολοκληρωμένη μονάδαΚόστος πρώτων υλών: 87.000 / 20.000 = 4,35Κόστος κατεργασίας: 68.000 / 17.000 = 4,00Συνολικό κόστος ανά ισοδύναμη ολοκληρωμένη μονάδα: 8,35

Πρώτεςύλες

Κόστος μετατροπής

Μονάδες Παραγωγής σε Εξέλιξη αρχής από

προηγούμενη περίοδο

Μονάδες Παραγωγής σε Εξέλιξη αρχής που

απορροφούν κόστος

Μονάδες που ξεκινούν την παραγωγή

Από αυτές ολοκληρώθηκαν 8.000

Παρέμειναν στην παραγωγή σε εξέλιξη τέλους

4.000

Ισοδύναμες μονάδες που απορροφούν

κόστος

8.000

12.000

8.000

4.000

20.000

(8.000 Χ 50%) 4.000

(8.000 Χ 50%) 4.000

8.000

(4.000 Χ 25%) 1.000

17.000

145

Βήμα 5Κατανομή Συνολικού Κόστους σε έτοιμα και ημιτελήΚόστος ολοκληρωμένων Μονάδων: 16.000 Χ 8,35 =133.600 133.600Παραγωγή σε Εξέλιξη, Τέλους :Πρώτες Ύλες 4.000 Χ 4,35 = 17.400Κόστος Μετατροπής 1.000 Χ 4,00 = 4.000 21.400

Συνολικό Κόστος 155.000


Ο λογαριασμός Παραγωγή σε εξέλιξη της βιοτεχνικής επιχείρησης «Τεχνοτροπία ΕΠΕ»η οποία έχει υιοθετήσει και χρησιμοποιεί το κοστολογικό σύστημα της εξατομικευ-μένης παραγωγής, εμφανίζει τα ακόλουθα χρεωστικά και πιστωτικά υπόλοιπα για τονΑύγουστο του 2008.

Ημερομηνία Αιτιολογία Χρέωση Πίστωση1/8/2008 Ημιτελή προϊόντα αρχής 18.00031/8/2008 Πρώτες ύλες 60.00031/8/2008 Άμεση εργασία 50.00031/8/2008 Γ.Β.Ε. Καταλογισθέντα 48.00031/8/2008 Έτοιμα προϊόντα 140.000

Ο καταλογισμός των Γ.Β.Ε. γίνεται με προϋπολογιστικό συντελεστή Γ.Β.Ε. 80% επί τουκόστους των πρώτων υλών. Στις 31/8/2008 η μοναδική εντολή παραγωγής που βρί-σκεται ημιτελής στην παραγωγική διαδικασία είναι η Εντολή 241 η οποία έχει χρεω-θεί με κόστος Γ.Β.Ε. ύψους 12.000 ευρώ. Ζητείται να προσδιοριστεί το ύψος της άμεσης εργασίας με το οποίο έχει χρεωθεί ηΕντολή 241.


Για την βιομηχανική επιχείρηση κατασκευής επίπλων κουζίνας κατά παραγγελία τωνπελατών της «ΤΕΧΝΟΚΟΥΖΙΝ» συγκεντρώθηκαν τα ακόλουθα στοιχεία για τον Απρίλιοτου 2008:


€

Απόθεμα πρώτων υλών αρχής 5.000Απόθεμα ετοίμων προϊόντων αρχής 7.000Απόθεμα παραγωγής σε εξέλιξη αρχής 6.000Άμεση εργασία 15.000Γενικά βιομηχανικά έξοδα 9.400Αναλωθείσες πρώτες ύλες 14.000Έσοδα από πωλήσεις 58.000Έξοδα διοίκησης και διάθεσης 4.000


Κατά τη διάρκεια του Απριλίου έγιναν αγορές πρώτων υλών ύψους €12.000 με πί-

στωση χωρίς να έχει γίνει η σχετική ημερολογιακή εγγραφή.

Οι καταβληθείσες αποδοχές της άμεσης εργασίας του Απριλίου του 2008 ανήλθαν

σε 15.000 ευρώ.

Τα Γ.Β.Ε. καταλογίζονται με βάση το κόστος της άμεσης εργασίας και με συντελεστή

60%. Αποθέματα τέλους σε έτοιμα ή ημικατεργασμένα δεν υπήρχαν.

Ζητείται να διενεργηθεί η ελλείπουσα ημερολογιακή εγγραφή για την αγορά πρώ-

των υλών και οι απαραίτητες λογιστικές εγγραφές για τον προσδιορισμό του μικτού

αποτελέσματος του Απριλίου του 2008. Σημειώνεται ότι η τακτοποίηση της διαφοράς

καταλογισμού γίνεται στο λογαριασμό κόστος πωληθέντων.


Η επιχείρηση ΩΜΕΓΑ ΑΕ είναι μια βιομηχανική επιχείρηση που αναλαμβάνει την κα-

τασκευή στέγαστρων εξωτερικών χώρων. Η επιχείρηση χρησιμοποιεί για τον προσ-

διορισμό του κόστους των προϊόντων της την κοστολογική μέθοδο της εξατομικευμέ-

νης παραγωγής.

Για τον μήνα Μάϊο του 2008 δίδονται τα ακόλουθα στοιχεία της επιχείρησης ΩΜΕΓΑ:

Ζητείται να παρατεθούν οι ημερολογιακές εγγραφές από την αγορά των πρώτων υλών

μέχρι τον προσδιορισμό του μικτού αποτελέσματος της επιχείρησης ΩΜΕΓΑ και να κα-

ταρτισθούν η έκθεση του κόστους των παραχθέντων προϊόντων και η κατάσταση απο-

τελεσμάτων χρήσης του μηνός Μαΐου 2008.

€€

Απόθεμα άμεσων υλικών αρχής 10.000

Απόθεμα παραγωγής σε εξέλιξη αρχής 25.000

Απόθεμα παραγωγής σε εξέλιξη τέλους 50.000

Απόθεμα ετοίμων προϊόντων αρχής 15.000

Απόθεμα ετοίμων προϊόντων τέλους 8.000

Αγορές άμεσων υλικών 40.000

Αναλωθέντα άμεσα υλικά 42.000

Κόστος κατεργασίας 172.000

Καταλογισθέντα Γ.Β.Ε. 50.000

Πραγματοποιηθέντα Γ.Β.Ε. 35.000

Έσοδα πωλήσεων 300.000

Έξοδα διοίκησης και διάθεσης 24.000

147

3.8.4 Προβλήματα

ΠΡΟΒΛΗΜΑ 3.8.4.1

Η βιομηχανία μηχανολογικών κατασκευών «ΛΑΜΨΗ Α.Β.Ε.» παράγει εξατομικευμέναπροϊόντα κατά παραγγελία των πελατών της σύμφωνα με τις εντολές τους και ως εκτούτου για την κοστολόγηση των προϊόντων της εφαρμόζει το σύστημα της εξατομι-κευμένης παραγωγής (κοστολόγηση κατά προϊόν).Η εταιρεία για την επιβάρυνση του κόστους παραγωγής των προϊόντων της με τηναναλογία των ΓΒΕ χρησιμοποιεί προϋπολογιστικό συντελεστή επιβαρύνσεως ο οποί-ος έχει ως βάση τις ώρες άμεσης εργασίας.Στη χρήση 2008 η εν λόγω βιομηχανία κατασκεύασε δέκα μηχανήματα με βάση τιςεντολές παραγωγής με αριθμούς 48 - 57.Στις εντολές αυτές, μεταξύ των άλλων στοιχείων, αναφέρονται και οι εργατοώρεςάμεσης εργασίας που απαιτήθηκαν για την παραγωγή των προϊόντων, το αρχικό κό-στος που πραγματοποιήθηκε καθώς και τα καταλογισθέντα Γενικά Βιομηχανικά Έξο-δα ως κατωτέρω:

Για τον καταλογισμό των Γενικών Βιομηχανικών Εξόδων προϋπολογίσθηκαν ετήσιαγενικά βιομηχανικά έξοδα συνολικού ποσού €192.400 και χρησιμοποιήθηκε ο ίδιοςσυντελεστής επιβαρύνσεως για όλες τις Εντολές Παραγωγής.


ΕΝΤΟΛΗ ΠΑΡΑ-ΓΩΓΗΣ

ΕΡΓΑΤΟ-ΩΡΕΣ

ΑΡΧΙΚΟΚΟΣΤΟΣ

ΚΑΤΑΛΟΓΟ-ΓΙΣΘΕΝΤΑ. Γ.Β.Ε.

48 1.700 132.350,00 25.160,00

49 1.200 94.120,00 17.760,00

50 1.350 126.470,00 19.980,00

51 1.500 114.710,00 22.200,00

52 1.100 88.240,00 16.280,00

53 1.400 111.760,00 20.720,00

54 1.250 117.650,00 18.500,00

55 1.800 161.760,00 26.640,00

56 2.100 176.470,00 31.080,00

57 1.600 126.470,00 23.680,00

Σύνολο 15.000 1.250.000,00 222.000,00


Τα λειτουργικά έξοδα της εταιρείας κατά την 31.12.2005 ανέρχονται ως κατωτέρω:

Αποσβέσεις βιομηχανοστασίου € 52.820,00Αποσβέσεις μηχανημάτων € 35.220,00Αποσβέσεις επίπλων € 11.740,00Αποσβέσεις εξόδων ιδρύσεως και πρώτης εγκαταστάσεως € 8.800,00Αποσβέσεις τόκων κατασκευαστικής περιόδου € 5.870,00Άμεσα εργατικά € 513.570,00Έμμεσα εργατικά € 44.020,00Μισθοί διοικητικού προσωπικού € 88.040,00Αποζημιώσεις διοικητικού προσωπικού € 7.340,00Αναλώσεις αναλωσίμων υλικών € 8.800,00Εργολαβίες τρίτων για συντήρηση εργαοστασίου € 26.410,00Συντήρηση μηχανολογικού εξοπλισμού € 10.270,00Ηλεκτρική ενέργεια παραγωγής € 27.510,00Ασφάλιστρα πυρός (βιομηχανοστασίου και μηχανημάτων) € 7.340,00Ασφάλιστρα πιστώσεων € 4.770,00Φόρος ακίνητης περιουσίας € 4.400,00Λοιπές δαπάνες διοικήσεως € 102.710,00Τόκοι και συναφή έξοδα € 49.890,00

Σύνολο € 1.027.130,00

Ζητείται να προσδιορίσετε:α) τις προϋπολογισθείσες εργατοώρες βάσει των οποίων προέκυψε ο συντελεστής

καταλογισμού των Γ.Β.Ε. β) τη διαφορά μεταξύ των καταλογισθέντων και πραγματικών Γενικών Βιομηχανικών

Εξόδων, γ) το απολογιστικό κόστος κατεργασίας που πραγματοποιήθηκε κατά την παραγωγή

των ανωτέρω προϊόντων και δ) την αξία των πρώτων υλών που αναλώθηκαν.


Η βιομηχανία παραγωγής βιομηχανικών μηχανών «ΔΙΑΣ» Α.Β.Ε. παράγει τα προϊόντατης κατόπιν παραγγελίας των πελατών της τα οποία και κοστολογεί με το σύστημα τηςεξατομικευμένης παραγωγής.Το κόστος κάθε εξατομικευμένα παραγόμενου μηχανήματος, κατά πάγια τακτική τηςεπιχειρήσεως, προσδιορίζεται κατά την αποπεράτωση της παραγωγής του με τις πιοκάτω αρχές:

149

α. Το κόστος των πρώτων υλών προσδιορίζεται με βάση τα δελτία εξαγωγής αυτών.

Πάγια τακτική της επιχείρησης είναι να μην διαθέτει αποθέματα πρώτων υλών και

συνεπώς οι αναλώσεις κάθε χρήσεως συμπίπτουν με τις αντίστοιχες αγορές. Επει-

δή οι αγορές των πρώτων υλών γίνονται πάντα μετρητοίς, η επιχείρηση έχει εξα-

σφαλίσει από τους προμηθευτές της έκτττωση 5% επί της αξίας των αγορών κά-

θε χρήσεως. Η έκπτωση αυτή παγίως λογιστικοποιείται στη χρήση κατά την οποία

πραγματοποιήθηκαν οι αγορές των πρώτων υλών.

β. Το κόστος κατεργασίας σε κάθε φάση της παραγωγικής διαδικασίας παραμένει πο-

σοστιαία σταθερό, έναντι του συνολικού κόστους που απορροφήθηκε μέχρι τη

συγκεκριμένη φάση.

γ. Τα Γενικά Βιομηχανικά Έξοδα τα οποία αποτελούν το 40% του κόστους κατεργα-

σίας, καταλογίζονται με ποσοστό 160% επί των αναλώσεων των πρώτων υλών.

δ. Στο τέλος της χρήσεως, όλες οι αποκλίσεις μεταξύ των καταλογισθέντων και των

απολογιστικών στοιχείων κόστους μεταφέρονται στο κόστος των πωληθέντων.

Στη χρήση 2008 παράχθηκαν μηχανές με βάση τις Εντολές Παραγωγής με αριθμούς

432-441.

Το συνολικό κόστος κατεργασίας των πιο πάνω εντολών παραγωγής ανήλθε

σε € 12.192.000,00.

Η εντολή παραγωγής με αριθμό 432 ήταν η μόνη εντολή η οποία στην αρχής της χρή-

σεως 2008 ήταν εντολή “Παραγωγής σε Εξέλιξη”, με κόστος παραγωγής από την 31

Δεκεμβρίου 2004 € 420.000.

Η παραγωγή του μηχανήματος της εντολής με αριθμό 441, με κόστος αναλώσεων

πρώτων υλών μέχρι την 31 Δεκεμβρίου 2008 € 192.000, παραμένει σε εξέλιξη για

τη νέα χρήση.

Ζητείται να προσδιορίσετε το τελικό μικτό αποτέλεσμα από την πώληση των μηχανη-

μάτων, αφού λάβετε υπόψη σας ότι στη χρήση 2008:

• οι πωλήσεις των προϊόντων ανήλθαν σε € 17.850.000

• το πραγματικό κόστος της άμεσης εργασίας ανήλθε σε € 6.900.000

• τα πραγματικά Γ.Β.Ε. ανήλθαν σε € 4.500.000


Η παραγωγική διαδικασία της εταιρίας «ΛΑΚΩΝΙΑ Α.Ε.», η οποία κατασκευάζει μεταλ-

λικά έπιπλα γραφείου, αποτελείται από 4 στάδια. Το στάδιο της συγκόλλησης είναι το

τρίτο στη σειρά και σε αυτό το κόστος κατεργασίας προστίθεται σταδιακά κατά τη διάρ-

κεια της διαδικασίας. Τα δεδομένα για το τμήμα συγκόλλησης το μήνα Ιούνιο έχουν

ως εξής:


Το κόστος ημικατεργασμένων αρχής και το πραγματοποιηθέν κόστος για το τμήμασυγκόλλησης της εταιρίας για το μήνα Ιούνιο έχουν ως εξής:

Να καταρτίσετε την έκθεση παραγωγής του Ιουνίου της εταιρίας ΛΑΚΩΝΙΑ για το τμή-μα συγκόλλησης, η οποία θα πρέπει να περιλαμβάνει τρεις ενότητες, λαμβάνονταςυπόψη ότι η εταιρία χρησιμοποιεί τη μέθοδο του μέσου σταθμικού όρου.

Ποσοστό Ολοκλήρωσης

Μονάδες Υλικά Κατεργασία

Ημικατεργασμένα Αρχής 20.000 100% 75%

Έναρξη Παραγωγής 180.000

Ολοκληρωμένη Παραγωγή 160.000

Ημικατεργασμένα Τέλους 40.000 100% 25%

Υλικά Κατεργασία

Ημικατεργασμένα Αρχής 25.200€ 24.800€

Πραγματοποιηθέν Κόστος 334.800 238.700


Συμβάσεις κατασκευής

ΣΚΟΠΟΣ

Σκοπός αυτού του Προτύπου είναι να καθορίσει τον λογιστικό χειρισμό του κόστους

και των εσόδων που σχετίζονται με τις συμβάσεις κατασκευής. Λόγω της φύσης της

δραστηριότητας που αναλαμβάνεται στις συμβάσεις κατασκευής, η ημερομηνία κα-

τά την οποία η συμβατική δραστηριότητα αρχίζει και η ημερομηνία που η δραστη-

ριότητα ολοκληρώνεται συνήθως εμπίπτουν σε

διαφορετικές λογιστικές περιόδους. Συνεπώς, το βασικό θέμα για τη λογιστική πα-

ρακολούθηση των συμβάσεων κατασκευής είναι η κατανομή των συμβατικών εσό-

δων και του κόστους στις λογιστικές περιόδους κατά τις οποίες εκτελείται το κατα-

σκευαστικό έργο.

Αυτό το Πρότυπο χρησιμοποιεί τα κριτήρια αναγνώρισης που καθιερώνονται στο

Πλαίσιο για την κατάρτιση και παρουσίαση των οικονομικών καταστάσεων, για να κα-

θορίσει πότε τα συμβατικά έσοδα και το συμβατικό κόστος πρέπει να αναγνωρίζον-

ται ως έσοδα και έξοδα στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων. Επίσης, πα-

ρέχει πρακτική καθοδήγηση για την εφαρμογή αυτών των κριτηρίων.

ΠΕΔΙΟ ΕΦΑΡΜΟΓΗΣ

1. Αυτό το Πρότυπο θα εφαρμόζεται για τη λογιστική αντιμετώπιση των συμβάσε-

ων κατασκευής στις οικονομικές καταστάσεις των εργοληπτών.

2. Αυτό το Πρότυπο αντικαθιστά το ΔΛΠ 11 Λογιστική των συμβάσεων κατασκευής

έργων, που εγκρίθηκε το 1978.

ΟΡΙΣΜΟΙ

3. Οι ακόλουθοι όροι χρησιμοποιούνται σε αυτό το Πρότυπο με τις έννοιες που κα-

θορίζονται:

Σύμβαση κατασκευής είναι μια σύμβαση που έχει συναφθεί ειδικά για την κατα-

σκευή ενός περιουσιακού στοιχείου ή ενός συνδυασμού περιουσιακών στοιχείων,

τα οποία είναι στενά αλληλοσυνδεόμενα ή αλληλοεξαρτώμενα σε ό,τι αφορά τον

σχεδιασμό τους, την τεχνολογία και τη λειτουργία τους ή τον τελικό σκοπό ή χρήση

τους.

ΔΙΕΘΝΕΣ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΠΡΟΤΥΠΟ 11

Παράρτημα A


Σύμβαση σταθερού τιμήματος είναι μια σύμβαση κατασκευής, κατά την οποία ο κα-

τασκευαστής συμφωνεί σε ένα συμβατικό σταθερό τίμημα ή μία σταθερή τιμή ανά

κατασκευαζόμενη μονάδα, που σε μερικές περιπτώσεις υπόκειται σε ρήτρες ανα-

προσαρμογής του κόστους.

Σύμβαση κόστους πλέον κέρδους είναι μία σύμβαση κατασκευής κατά την οποία ο

κατασκευαστής εισπράττει το συμφωνημένο ή άλλως καθορισμένο κόστος, πλέον

ενός ποσοστού πάνω στο κόστος αυτό ή μιας σταθερής αμοιβής.

4. Μια σύμβαση κατασκευής μπορεί να συνάπτεται για την κατασκευή ενός μοναδι-

κού περιουσιακού στοιχείου, όπως μιας γέφυρας, ενός κτηρίου, ενός φράγμα-

τος, ενός αγωγού, ενός δρόμου, ενός πλοίου ή μιας σήραγγας. Μια σύμβαση κα-

τασκευής μπορεί επίσης να διέπει την κατασκευή ενός πλήθους περιουσιακών

στοιχείων, που είναι στενά αλληλοσυνδεόμενα ή αλληλοεξαρτώμενα σε ό,τι αφο-

ρά το σχεδιασμό τους, την τεχνολογία και τη λειτουργία τους ή τον τελικό σκοπό

ή χρήση τους. Παραδείγματα τέτοιων συμβάσεων περιλαμβάνουν τις συμβάσεις

κατασκευής διυλιστηρίων και άλλων πολύπλοκων τμημάτων

5. Για τους σκοπούς αυτού του Προτύπου, οι συμβάσεις κατασκευής περιλαμβά-

νουν:

α) Συμβάσεις για την παροχή υπηρεσιών, που συνδέονται άμεσα με την κατα-

σκευή του περιουσιακού στοιχείου, για παράδειγμα, οι συμβάσεις για υπηρε-

σίες διαχείρισης έργων και αρχιτέκτονος και

β) Συμβάσεις για την κατεδάφιση ή την αποκατάσταση περιουσιακών στοιχείων,

καθώς και την αποκατάσταση του περιβάλλοντος χώρου, ύστερα από μία κα-

τεδάφιση.

6. Οι συμβάσεις κατασκευής καταρτίζονται με διάφορους τρόπους, οι οποίοι, για

τους σκοπούς αυτού του Προτύπου, ταξινομούνται ως «συμβάσεις σταθερού τι-

μήματος» και «συμβάσεις κόστους πλέον κέρδους». Μερικές συμβάσεις κατα-

σκευής μπορεί να περιέχουν χαρακτηριστικά αμφοτέρων των πιο πάνω τύπων

σύμβασης, όπως για παράδειγμα στην περίπτωση μιας σύμβασης κόστους πλέον

κέρδους με προσυμφωνημένη μέγιστη τιμή. Σε τέτοιες περιπτώσεις, ο κατα-

σκευαστής χρειάζεται να λαμβάνει υπόψη όλους τους όρους των παραγράφων

23 και 24 προκειμένου να προσδιορίσει πότε θα αναγνωρισθούν τα έσοδα και τα

έξοδα από συμβάσεις.

ΟΜΑΔΟΠΟΙΗΜΕΝΕΣ ΚΑΙ ΔΙΑΣΠΑΣΜΕΝΕΣ ΣΥΜΒΑΣΕΙΣ ΚΑΤΑΣΚΕΥΗΣ

7. Οι κανόνες αυτού του Προτύπου συνήθως εφαρμόζονται ξεχωριστά για κάθε σύμ-

βαση κατασκευής. Όμως, σε ορισμένες περιπτώσεις είναι αναγκαίο να γίνει εφαρ-

μογή του Προτύπου για κάθε έναν από τους επιμέρους τομείς μιας απλής σύμ-

153

βασης ή συνολικά για μια ομάδα συμβάσεων, ούτως ώστε να παρουσιάζεται η ου-σία μιας σύμβασης ή μιας ομάδας συμβάσεων.

8. Όταν μια σύμβαση καλύπτει ένα πλήθος περιουσιακών στοιχείων, η κατασκευήτου κάθε περιουσιακού στοιχείου πρέπει να αντιμετωπίζεται ως μία ξεχωριστήσύμβαση κατασκευής, εφόσον:α) έχουν υποβληθεί ξεχωριστές προσφορές για κάθε περιουσιακό στοιχείοβ) κάθε περιουσιακό στοιχείο υπόκειται σε ιδιαίτερη διαπραγμάτευση και ο κα-

τασκευαστής και ο πελάτης είναι σε θέση να αποδεχθούν ή να απορρίψουν τοτμήμα της σύμβασης που σχετίζεται με κάθε ένα περιουσιακό στοιχείο και

γ) το κόστος και τα έσοδα από κάθε περιουσιακό στοιχείο μπορεί να εξατομι-κευτούν.

9. Μία ομάδα συμβάσεων, είτε με ένα μόνο πελάτη είτε με περισσότερους, πρέπεινα αντιμετωπίζεται ως μία ενιαία σύμβαση κατασκευής, εφόσον:α) η ομάδα των συμβάσεων έχει συναφθεί ως ένα ενιαίο σύνολο (πακέτο)β) οι συμβάσεις είναι τόσο στενά αλληλοσυνδεόμενες, που αποτελούν στην πραγ-

ματικότητα μέρος ενός ενιαίου έργου με ένα συνολικό περιθώριο κέρδους καιγ) οι συμβάσεις εκτελούνται συγχρόνως ή με μια συνεχή αλληλουχία.

10. Μια σύμβαση μπορεί να προβλέπει την κατασκευή ενός πρόσθετου περιουσια-κού στοιχείου, σύμφωνα με τη διακριτική ευχέρεια του πελάτη ή μπορεί να τρο-ποποιηθεί για να συμπεριλάβει την κατασκευή ενός πρόσθετου στοιχείου. Η κα-τασκευή του πρόσθετου περιουσιακού στοιχείου θα αντιμετωπίζεται ως μία ξε-χωριστή σύμβαση κατασκευής, εφόσον:α) το περιουσιακό στοιχείο διαφέρει ουσιαστικά σε σχεδιασμό, τεχνολογία ή λει-

τουργία από το περιουσιακό στοιχείο ή στοιχεία που καλύπτονται από την αρ-χική σύμβαση ή

β) η τιμή του περιουσιακού στοιχείου διαπραγματεύεται ανεξάρτητα από την αρ-χική συμβατική τιμή.

ΕΣΟΔΟ ΣΥΜΒΑΣΕΩΝ

11. Το έσοδο συμβάσεων θα περιλαμβάνει:α) το αρχικό ποσό του εσόδου που συμφωνήθηκε στη σύμβαση καιβ) τις τροποποιήσεις του συμβατικού έργου, τις αξιώσεις και τα κίνητρα:

i) στον βαθμό που αναμένεται ότι θα καταλήξουν σε έσοδο καιii) μπορούν να επιμετρηθούν αξιόπιστα.

12. Το συμβατικό έσοδο επιμετράται στην εύλογη αξία του εισπραχθέντος ή εισπρα-κτέου ανταλλάγματος. Η επιμέτρηση αυτή επηρεάζεται από μια ποικιλία αβεβαι-οτήτων, οι οποίες εξαρτώνται από την έκβαση μελλοντικών γεγονότων. Οι εκτι-


154

μήσεις συχνά χρειάζεται να αναθεωρούνται με βάση τα γεγονότα και την επί-

λυση των αβεβαιοτήτων. Συνεπώς, το ποσό του συμβατικού εσόδου μπορεί να

αυξάνεται ή να μειώνεται από τη μία περίοδο στην άλλη. Για παράδειγμα:

α) ένας κατασκευαστής και ένας πελάτης μπορεί να συμφωνήσουν τροποποι-

ήσεις ή αποζημιώσεις που αυξάνουν ή μειώνουν το συμβατικό έσοδο σε μια

επόμενη περίοδο από εκείνη κατά την οποία συμφωνήθηκε αρχικά η σύμ-

βαση

β) το ποσό του εσόδου που συμφωνήθηκε σε μία σύμβαση σταθερού τιμήμα-

τος, μπορεί να αυξάνεται ως συνέπεια όρων κλιμάκωσης του κόστους

γ) το ποσό του συμβατικού εσόδου μπορεί να μειώνεται ως αποτέλεσμα ποι-

νικών ρητρών που προκύπτουν από καθυστερήσεις με υπαιτιότητα του κα-

τασκευαστή κατά την ολοκλήρωση της σύμβασης ή

δ) όταν μία σύμβαση σταθερού τιμήματος αφορά μία σταθερή τιμή ανά κατα-

σκευαζόμενη μονάδα, το συμβατικό έσοδο αυξάνεται, καθώς αυξάνεται ο

αριθμός των μονάδων.

13. Τροποποίηση του συμβατικού έργου είναι μία οδηγία από τον πελάτη για με-

ταβολή στο έργο που εκτελείται με βάση τη σύμβαση. Μία τροποποίηση μπο-

ρεί να καταλήξει σε αύξηση ή μείωση του συμβατικού εσόδου. Παραδείγμα-

τα τροποποιήσεων είναι οι αλλαγές στις προδιαγραφές ή στο σχεδιασμό του

κατασκευαζόμενου περιουσιακού στοιχείου και οι αλλαγές στη διάρκεια μιας

σύμβασης. Η τροποποίηση συμπεριλαμβάνεται στο συμβατικό έσοδο, εφόσον:

α) είναι αναμενόμενο ότι ο πελάτης θα αποδεχθεί την τροποποίηση και το πο-

σό του εσόδου που προκύπτει από αυτή και

β) το ποσό του εσόδου μπορεί να επιμετρηθεί αξιόπιστα.

14. Αξίωση είναι ένα ποσό που ο κατασκευαστής επιδιώκει να εισπράξει από τον

πελάτη ή άλλον τρίτο, για κάλυψη κόστους που δεν περιλαμβάνεται στη συμ-

βατική τιμή. Μία αξίωση μπορεί να προκύπτει, για παράδειγμα, από καθυστε-

ρήσεις με ευθύνη του πελάτη, από λάθη στις προδιαγραφές ή στο σχεδιασμό

και από αμφισβητήσιμες τροποποιήσεις στο συμβατικό έργο. Η επιμέτρηση των

ποσών του εσόδου που προκύπτει από αξιώσεις υπόκειται σε υψηλό βαθμό

αβεβαιότητας και συχνά εξαρτάται από το αποτέλεσμα των διαπραγματεύσε-

ων. Συνεπώς, οι αξιώσεις συμπεριλαμβάνονται στο συμβατικό έσοδο μόνο εφό-

σον:

α) οι διαπραγματεύσεις έχουν φθάσει σε προχωρημένο στάδιο, ώστε να ανα-

μένεται ότι ο πελάτης θα αποδεχθεί την αξίωση και

β) το ποσό που αναμένεται ότι θα αποδεχθεί ο πελάτης, μπορεί να επιμετρη-

θεί αξιόπιστα.


155

15. Τα κίνητρα είναι επιπρόσθετα ποσά που κατεβλήθησαν στον κατασκευαστή,μετά την επίτευξη καθορισμένων προτύπων εκτέλεσης. Για παράδειγμα, μία σύμ-βαση μπορεί να προβλέπει την πληρωμή ποσού ως κινήτρου στον κατασκευαστήλόγω έγκαιρης ολοκλήρωσης του έργου. Οι πληρωμές αμοιβών παρότρυνσηςσυμπεριλαμβάνονται στο συμβατικό έσοδο, εφόσον:α) η εκτέλεση της σύμβασης βρίσκεται σε προχωρημένο στάδιο, ώστε να ανα-

μένεται ότι θα επιτευχθούν τα καθορισμένα πρότυπα εκτέλεσης καιβ) το ποσό των αμοιβών παρότρυνσης μπορεί να επιμετρηθεί αξιόπιστα.

ΚΟΣΤΟΣ ΣΥΜΒΑΣΕΩΝ

16. Το κόστος συμβάσεων θα περιλαμβάνει:α) τις δαπάνες που αφορούν άμεσα τη συγκεκριμένη σύμβασηβ) δαπάνες που είναι καταλογιστέες στις συμβατικές δραστηριότητες γενικά και

μπορεί να επιμεριστούν στη σύμβαση κατασκευής καιγ) όσες άλλες δαπάνες επιβαρύνουν ειδικά τον πελάτη, σύμφωνα με τους όρους

της σύμβασης κατασκευής.

17. Το κόστος που αφορά άμεσα τη συγκεκριμένη σύμβαση περιλαμβάνει:α) το άμεσο κόστος εργασίας, συμπεριλαμβανομένης και της επίβλεψηςβ) το κόστος των υλικών που χρησιμοποιήθηκαν στην κατασκευήγ) τις αποσβέσεις μηχανημάτων και εγκαταστάσεων που χρησιμοποιήθηκαν για

την εκτέλεση της σύμβασηςδ) το κόστος μετακίνησης μηχανημάτων, εξοπλισμού και υλικών προς και από το

χώρο της κατασκευήςε) το κόστος μίσθωσης μηχανημάτων και εξοπλισμούστ) το κόστος σχεδιασμού και τεχνικής βοήθειας που συνδέεται άμεσα με τη σύμ-

βασηζ) το εκτιμώμενο κόστος εργασιών αποκατάστασης και εγγυήσεων, που συμπε-

ριλαμβάνει και το αναμενόμενο κόστος των εγγυήσεων καιη) τις αξιώσεις τρίτων.

Τα προαναφερόμενα στοιχεία του κόστους μπορεί να μειώνονται από τυχόν παρεπό-μενα έσοδα που δεν περιλαμβάνονται στο συμβατικό έσοδο, για παράδειγμα, έσοδααπό την πώληση πλεονάζοντος υλικού και μηχανημάτων και εξοπλισμού στο τέλος τηςσύμβασης.

18. Τα στοιχεία του κόστους που μπορεί να καταλογίζονται στις συμβατικές δραστη-ριότητες γενικά και μπορούν να επιμερισθούν σε συγκεκριμένες συμβάσεις κα-τασκευής περιλαμβάνουν:α) ασφάλιστραβ) κόστος σχεδιασμού και τεχνικής βοήθειας που δεν συνδέεται άμεσα με συγ-

κεκριμένη σύμβαση και


156

γ) γενικά έξοδα κατασκευών.Το κόστος αυτό κατανέμεται με τη χρήση συστηματικών και ορθολογικών μεθόδων,που εφαρμόζονται ομοιόμορφα για όλα τα στοιχεία του κόστους που έχουν όμοια χα-ρακτηριστικά. Η κατανομή βασίζεται στο συνηθισμένο επίπεδο κατασκευαστικής δρα-στηριότητας. Τα κατασκευαστικά γενικά έξοδα περιλαμβάνουν στοιχεία κόστους, όπωςη σύνταξη και επεξεργασία της μισθοδοσίας του προσωπικού κατασκευών. Στοιχείακόστους που μπορεί να επιρρίπτονται στη συμβατική δραστηριότητα γενικά και να επι-μερίζονται σε συγκεκριμένες συμβάσεις, περιλαμβάνουν επίσης και το κόστος δα-νεισμού, όταν ο κατασκευαστής υιοθετεί τον επιτρεπόμενο εναλλακτικό χειρισμό τουΔΛΠ 23 Κόστος δανεισμού.

19. Δαπάνες που ειδικά επιβαρύνουν τον πελάτη, σύμφωνα με τους όρους της σύμ-βασης, μπορεί να περιλαμβάνουν ορισμένα γενικές δαπάνες διοίκησης και ανά-πτυξης, των οποίων η καταβολή προς τον κατασκευαστή καθορίζεται από τουςόρους της σύμβασης.

20. Στοιχεία κόστους που δεν μπορεί να επιρριφθούν στις συμβατικές δραστηριότη-τες ή δεν μπορεί να επιβαρύνουν μία σύμβαση, αποκλείονται από τα κόστος τηςσύμβασης κατασκευής. Σε αυτά τα στοιχεία περιλαμβάνονται:α) γενικά έξοδα διοικητικής λειτουργίας για τα οποία δεν προβλέπεται στη σύμ-

βαση επιστροφήβ) έξοδα πώλησηςγ) δαπάνες ερευνών και ανάπτυξης για τις οποίες δεν καθορίζεται στη σύμβαση

η ανάκτησή τους καιδ) απόσβεση μηχανημάτων και εξοπλισμού σε αδράνεια, που δε χρησιμοποι-

ούνται για συγκεκριμένη σύμβαση.

21. Το συμβατικό κόστος συμπεριλαμβάνει το κόστος που αφορά σε μία σύμβαση γιατην περίοδο από την ημερομηνία που εξασφαλίζεται η σύμβαση μέχρι την πλή-ρη ολοκλήρωση αυτής. Όμως, έξοδα που σχετίζονται άμεσα με μια σύμβαση καιπου πραγματοποιήθηκαν για την εξασφάλιση της σύμβασης συμπεριλαμβάνονταιεπίσης ως μέρος του συμβατικού κόστους, εφόσον είναι δυνατόν να απομονωθούνκαι να επιμετρηθούν αξιόπιστα και αναμένεται ότι η σύμβαση θα συναφθεί. Όταντα έξοδα για τη σύναψη μιας σύμβασης αναγνωρίζονται στα αποτελέσματα της πε-ριόδου κατά την οποία έγιναν, δεν περιλαμβάνονται στο συμβατικό κόστος, εφό-σον η σύμβαση συνάπτεται σε επόμενη περίοδο.

ΑΝΑΓΝΩΡΙΣΗ ΕΣΟΔΩΝ ΚΑΙ ΕΞΟΔΩΝ ΣΥΜΒΑΣΕΩΝ

22. Όταν η έκβαση μιας σύμβασης κατασκευής μπορεί να εκτιμηθεί αξιόπιστα, τασυμβατικά έσοδα και τα έξοδα που συνδέονται με τη σύμβαση θα αναγνωρίζον-


157

ται στα αποτελέσματα χρήσης, ανάλογα με το στάδιο ολοκλήρωσης της συμβατι-κής δραστηριότητας κατά την ημερομηνία του ισολογισμού. Μία αναμενόμενη ζη-μία από τη σύμβαση κατασκευής πρέπει να βαρύνει αμέσως τα αποτελέσματα,σύμφωνα με την παράγραφο 36.

23. Στην περίπτωση της «σύμβασης σταθερού τιμήματος» το αποτέλεσμα της σύμ-βασης κατασκευής μπορεί να εκτιμηθεί αξιόπιστα, όταν πληρούνται όλες οι ακό-λουθες προϋποθέσεις:α) το συνολικό συμβατικό έσοδο μπορεί να επιμετρηθεί αξιόπισταβ) πιθανολογείται ότι τα οικονομικά οφέλη, που συνδέονται με τη συναλλαγή, θα

εισρεύσουν στην οικονομική οντότηταγ) τόσο το συμβατικό κόστος για την ολοκλήρωση του έργου όσο και το στάδιο ολο-

κλήρωσης κατά την ημερομηνία του ισολογισμού, μπορεί να επιμετρηθούναξιόπιστα και

δ) οι αναληφθείσες δαπάνες που θα επιρριφθούν στο έργο μπορούν να προσ-διοριστούν με σαφήνεια και να επιμετρηθούν αξιόπιστα, ούτως ώστε το πραγ-ματικό συμβατικό έξοδο που πραγματοποιείται να μπορεί να συγκριθεί με προ-ηγούμενες εκτιμήσεις.

24. Στην περίπτωση της «σύμβασης κόστους πλέον κέρδους» το αποτέλεσμα της σύμ-βασης κατασκευής μπορεί να εκτιμηθεί αξιόπιστα, όταν πληρούνται οι ακόλου-θες προϋποθέσεις:α) πιθανολογείται ότι τα οικονομικά οφέλη, που συνδέονται με τη συναλλαγή, θα

εισρεύσουν στην οικονομική οντότητα, καιβ) τα συμβατικά έξοδα που θα επιρριφθούν στο έργο, μπορεί να προσδιοριστούν

με σαφήνεια και να επιμετρηθούν αξιόπιστα, ανεξάρτητα από το αν τα έξοδααυτά είναι ειδικά ανακτήσιμα ή όχι.

25. Η αναγνώριση του εσόδου και των εξόδων με βάση το στάδιο ολοκλήρωσης μιαςσύμβασης, συχνά αναφέρεται ως «μέθοδος ποσοστιαίας ολοκλήρωσης». Σύμ-φωνα με αυτήν τη μέθοδο, το συμβατικό έσοδο αντικρίζεται με τα συμβατικά έξο-δα που διενεργήθηκαν μέχρι το συγκεκριμένο στάδιο ολοκλήρωσης, με αποτέ-λεσμα να καταχωρίζεται το έσοδο, τα έξοδα και το κέρδος που αναλογούν στο μέ-ρος του έργου που ολοκληρώθηκε. Αυτή η μέθοδος παρέχει χρήσιμη πληροφό-ρηση ως προς την έκταση της συμβατικής δραστηριότητας και επίδοσης κατά τηδιάρκεια μιας περιόδου.

26. Σύμφωνα με τη μέθοδο ποσοστιαίας ολοκλήρωσης, το συμβατικό έσοδο λογίζε-ται ως έσοδο στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων των περιόδων κατάτις οποίες εκτελείται το έργο. Το συμβατικό κόστος συνήθως βαρύνει την κατά-σταση λογαριασμού αποτελεσμάτων των περιόδων κατά τις οποίες εκτελείται τοέργο στο οποίο αφορά. Όμως, κάθε αναμενόμενη υπέρβαση του συνόλου του


158

συμβατικού κόστους σε σχέση με το σύνολο του συμβατικού εσόδου του έργου,

λογίζεται αμέσως στα έξοδα, σύμφωνα με την παράγραφο 36.

27. Ένας κατασκευαστής μπορεί να έχει επιβαρυνθεί με συμβατικά έξοδα, που αφο-

ρούν σε μελλοντική δραστηριότητα της σύμβασης. Αυτά τα έξοδα αναγνωρίζονται

ως περιουσιακά στοιχεία, εφόσον αναμένεται ότι θα καλυφθούν, οπότε αντιπρο-

σωπεύουν ένα ποσό που οφείλεται από τον πελάτη και συχνά κατατάσσεται ως

συμβατικό έργο υπό εκτέλεση.

28. Το αποτέλεσμα μιας σύμβασης κατασκευής μπορεί να εκτιμηθεί αξιόπιστα, μό-

νον όταν αναμένεται ότι τα οικονομικά οφέλη που συνδέονται με τη σύμβαση θα

εισρεύσουν στην οικονομική οντότητα. Όμως, όταν ανακύπτει αβεβαιότητα σχετι-

κά με την δυνατότητα εισπραξιμότητα ενός ποσού, ήδη συμπεριλαμβανομένου στο

συμβατικό έσοδο και ήδη αναγνωρισμένου στην κατάσταση λογαριασμού αποτε-

λεσμάτων, το μη εισπρακτέο ποσό ή το ποσό για το οποίο έχει παύσει να υπάρ-

χει πιθανότητα ανάκτησής του αναγνωρίζεται ως έξοδο και όχι ως προσαρμογή

του ποσού του συμβατικού εσόδου.

29. Μια οικονομική οντότητα είναι γενικά σε θέση να κάνει αξιόπιστες εκτιμήσεις,

αφού έχει συνάψει σύμβαση που ορίζει:

α) τα εκτελεστά δικαιώματα κάθε συμβαλλόμενου μέρους, σχετικά με το περι-

ουσιακό στοιχείο που πρόκειται να κατασκευαστεί

β) το αντάλλαγμα και

γ) τον τρόπο και τους όρους του διακανονισμού.

Συνήθως, είναι επίσης αναγκαίο για την οικονομική οντότητα να διαθέτει αποτελε-

σματικό εσωτερικό σύστημα οικονομικό προγραμματισμό και χρηματοοικονομικής

πληροφόρησης. Η οικονομική οντότητα επανεξετάζει και, αν είναι αναγκαίο, αναθε-

ωρεί τις εκτιμήσεις του συμβατικού εσόδου και του συμβατικού κόστους, καθώς εκτε-

λείται η σύμβαση. Η ανάγκη για τέτοιες αναθεωρήσεις δεν αποδεικνύει υποχρεωτικά

ότι το αποτέλεσμα της σύμβασης δεν μπορεί να εκτιμηθεί αξιόπιστα.

30. Το στάδιο ολοκλήρωσης μιας σύμβασης μπορεί να προσδιορίζεται με διάφορους

τρόπους. Η οικονομική οντότητα χρησιμοποιεί τη μέθοδο που επιμετρά αξιόπιστα

το εκτελεσθέν έργο. Αναλόγως της φύσης της σύμβασης, στις μεθόδους μπορεί

να συγκαταλέγονται και οι εξής:

α) η αναλογία των συμβατικών δαπανών που πραγματοποιήθηκαν για έργο που

έχει εκτελεσθεί σε δεδομένη ημερομηνία, σε σχέση με το υπολογιζόμενο συ-

νολικό συμβατικό κόστος

β) αξιολογήσεις του εκτελεσθέντος έργου, ή

γ) ολοκλήρωση ενός αυτοτελούς μέρους του συμβατικού έργου.


159

Τμηματικές πληρωμές και προκαταβολές που ελήφθησαν από τους πελάτες, συχνάδεν αντικατοπτρίζουν το εκτελεσθέν έργο.

31. Όταν το στάδιο ολοκλήρωσης προσδιορίζεται με βάση το συμβατικό κόστος μέ-χρι τη δεδομένη ημερομηνία, στο κόστος αυτό περιλαμβάνονται μόνο οι συμβα-τικές δαπάνες που αντιπροσωπεύουν τις εκτελεσθείσες εργασίες. Παραδείγματασυμβατικού κόστους που αποκλείεται, αποτελούν:α) το κόστος συμβάσεων που αφορά σε μελλοντική δραστηριότητα επί της σύμ-

βασης, όπως το κόστος υλικών που έχουν παραδοθεί σε ένα εργοτάξιο ή εί-ναι σε αναμονή για χρήση σε μια σύμβαση, αλλά ακόμη δεν έχουν ενσωμα-τωθεί, χρησιμοποιηθεί ή τοποθετηθεί κατά την εκτέλεση της σύμβασης, εκτόςαν τα υλικά έχουν κατασκευασθεί ειδικά για τη σύμβαση και

β) οι πληρωμές που έγιναν προκαταβολικά σε υπεργολάβους για έργο εκτελού-μενο με σύμβαση υπεργολαβίας.

32. Όταν το αποτέλεσμα μιας σύμβασης κατασκευής δεν μπορεί να εκτιμηθεί αξιό-πιστα:α) το έσοδο πρέπει να αναγνωρίζεται μόνον κατά την έκταση που το πραγματο-

ποιημένο συμβατικό έξοδο πιθανολογείται ότι θα ανακτηθεί καιβ) τα συμβατικά έξοδα πρέπει να λογίζονται στα έξοδα της περιόδου στην οποία

πραγματοποιούνται.

Μία αναμενόμενη ζημία από τη σύμβαση κατασκευής πρέπει να βαρύνει αμέσως τααποτελέσματα, σύμφωνα με την παράγραφο 36.

33. Κατά τη διάρκεια των πρώτων σταδίων μιας σύμβασης, συχνά συμβαίνει να μηνείναι δυνατή η αξιόπιστη εκτίμηση του αποτελέσματος της σύμβασης. ΠαρΆ όλααυτά, μπορεί να είναι πιθανόν ότι η οικονομική οντότητα θα ανακτήσει το συμβα-τικό έξοδο που έχει πραγματοποιηθεί. Συνεπώς, το συμβατικό έσοδο αναγνωρί-ζεται μόνον κατά την έκταση που τα υφιστάμενα έξοδα αναμένεται να ανακτηθούν.Όταν το αποτέλεσμα της σύμβασης δεν μπορεί να εκτιμηθεί αξιόπιστα, κανένακέρδος δεν αναγνωρίζεται. Όμως και αν ακόμη το αποτέλεσμα της σύμβασης δενμπορεί να εκτιμηθεί αξιόπιστα, μπορεί να αναμένεται ότι το συνολικό συμβατικόκόστος θα υπερβεί τα συνολικά συμβατικά έσοδα. Στις περιπτώσεις αυτές, κάθεαναμενόμενη υπέρβαση του συνολικού συμβατικού κόστους επί του συνολικούσυμβατικού εσόδου του έργου, λογίζεται αμέσως στα έξοδα, σύμφωνα με την πα-ράγραφο 36.

34. Το συμβατικό κόστος που δεν αναμένεται να ανακτηθεί, βαρύνει αμέσως τα απο-τελέσματα. Παραδείγματα περιπτώσεων στις οποίες η ανάκτηση συμβατικού εξό-δου που πραγματοποιήθηκε μπορεί να μην είναι πιθανή και στις οποίες το έξο-δο αυτό μπορεί να χρειάζεται να βαρύνει τα αποτελέσματα αμέσως, περιλαμβά-νουν συμβάσεις:


160

α) οι οποίες δεν είναι πλήρως εκτελεστές, τουτέστιν η εγκυρότητά τους τίθεται

σε σοβαρή αμφιβολία

β) η ολοκλήρωση των οποίων εξαρτάται από το αποτέλεσμα εκκρεμοδικίας ή επι-

κείμενης νομοθετικής ρύθμισης

γ) οι οποίες αφορούν σε ιδιοκτησίες που είναι πιθανόν να απαλλοτριωθούν ή να

κατασχεθούν

δ) όπου ο πελάτης αδυνατεί να τηρήσει τις δεσμεύσεις του ή

ε) όπου ο κατασκευαστής αδυνατεί να ολοκληρώσει τη σύμβαση ή να τηρήσει

τις δεσμεύσεις του από τη σύμβαση.

35. Όταν οι αβεβαιότητες που παρεμπόδισαν την αξιόπιστη εκτίμηση της έκβασης

του της σύμβασης παύουν να υπάρχουν, το έσοδο και τα έξοδα που σχετίζονται

με τη σύμβαση κατασκευής θα αναγνωρίζονται σύμφωνα με την παράγραφο 22

και όχι με την παράγραφο 32.

ΑΝΑΓΝΩΡΙΣΗ ΑΝΑΜΕΝΟΜΕΝΩΝ ΖΗΜΙΩΝ

36. Όταν πιθανολογείται ότι το συνολικό συμβατικό κόστος θα υπερβεί το συνολικό

συμβατικό έσοδο, η αναμενόμενη ζημία θα βαρύνει αμέσως τα αποτελέσματα.

37. Το ποσό της ζημίας αυτής προσδιορίζεται ανεξάρτητα από:

α) το αν έχει αρχίσει το έργο της σύμβασης

β) το στάδιο ολοκλήρωσης της συμβατικής δραστηριότητας ή

γ) το ποσό του κέρδους που αναμένεται να προκύψει από άλλες συμβάσεις, που

δεν αντιμετωπίζονται ως μεμονωμένη σύμβαση κατασκευής σύμφωνα με την

παράγραφο 9.

ΜΕΤΑΒΟΛΕΣ ΣΤΙΣ ΕΚΤΙΜΗΣΕΙΣ

38. Η μέθοδος ποσοστιαίας ολοκλήρωσης εφαρμόζεται με τρόπο σωρευτικό, σε κά-

θε λογιστική περίοδο, πάνω στις τρέχουσες εκτιμήσεις του συμβατικού εσόδου

και του συμβατικού κόστους. Συνεπώς, το αποτέλεσμα μιας μεταβολής στην εκτί-

μηση του συμβατικού εσόδου ή του συμβατικού εξόδου ή η επίδραση μιας με-

ταβολής στην εκτίμηση του αποτελέσματος μιας σύμβασης, λογιστικοποιείται ως

μεταβολή λογιστικής εκτίμησης (βλ. ΔΛΠ 8 Λογιστικές πολιτικές, μεταβολές των

λογιστικών εκτιμήσεων και λάθη). Οι μετά τη μεταβολή εκτιμήσεις χρησιμοποι-

ούνται για τον προσδιορισμό του ποσού του εσόδου και των εξόδων που λογί-

ζονται στην κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων της περιόδου στην οποία γί-

νεται η μεταβολή, καθώς και των επομένων περιόδων.


161

ΓΝΩΣΤΟΠΟΙΗΣΕΙΣ

39. H οικονομική οντότητα γνωστοποιεί:α) το ποσό του συμβατικού εσόδου που αναγνωρίστηκε στα έσοδα της περιόδουβ) τις μεθόδους που χρησιμοποιήθηκαν για τον προσδιορισμό του συμβατικού

εσόδου που αναγνωρίστηκε στην περίοδο καιγ) τις μεθόδους που χρησιμοποιήθηκαν για τον προσδιορισμό του σταδίου ολο-

κλήρωσης των σε εκτέλεση συμβάσεων.

40. Η οικονομική οντότητα γνωστοποιεί καθένα από τα ακόλουθα για τις σε εκτέλεσησυμβάσεις κατά την ημερομηνία του ισολογισμού:α) το άθροισμα των πραγματοποιηθέντων εξόδων και των κερδών που αναγνω-

ρίσθηκαν (μείον αναγνωρισθείσες ζημίες) μέχρι την ημερομηνία αυτήβ) το ποσό των προκαταβολών που εισπράχθηκαν καιγ) το ποσό των παρακρατήσεων.

41. Παρακρατήσεις είναι ποσά των τμηματικών τιμολογήσεων τα οποία δεν καταβάλ-λονται μέχρις ότου ικανοποιηθούν οι όροι που ορίζονται στη σύμβαση για την πλη-ρωμή αυτών των ποσών ή μέχρις ότου αποκατασταθούν τυχόν ελαττώματα. Οιτμηματικές τιμολογήσεις είναι ποσά που τιμολογήθηκαν για το εκτελεσθέν έργοβάσει μιας σύμβασης, άσχετα αν έχουν πληρωθεί από τον πελάτη ή όχι. Προκα-ταβολές είναι ποσά που καταβλήθηκαν στον κατασκευαστή πριν από την εκτέλε-ση του σχετικού έργου.

42. Η οικονομική οντότητα γνωστοποιεί τα ακόλουθα:α) το μεικτό ποσό που οφείλεται από τους πελάτες για συμβατικό έργο, ως πε-

ριουσιακό στοιχείο καιβ) το μεικτό ποσό που οφείλεται στους πελάτες για συμβατικό έργο, ως υπο-

χρέωση.

43. Το μεικτό ποσό που οφείλεται από τους πελάτες για συμβατικό έργο, είναι η δια-φορά:α) των πραγματοποιηθέντων εξόδων συν τα αναγνωρισθέντα κέρδη μείονβ) το σύνολο των ζημιών που αναγνωρίσθηκαν και των τμηματικών τιμολογήσε-

ων, για όλες τις σε εκτέλεση συμβάσεις, για τις οποίες τα έξοδα που πραγ-ματοποιήθηκαν (μείον αναγνωρισθείσες ζημίες) υπερβαίνουν τις τμηματικέςτιμολογήσεις.

44. Το μεικτό ποσό που οφείλεται στους πελάτες για συμβατικό έργο, είναι η διαφορά:α) των πραγματοποιηθέντων εξόδων συν τα αναγνωρισθέντα κέρδη μείον

β) το σύνολο των ζημιών που αναγνωρίσθηκαν και των τμηματικών τιμολογήσε-ων, για όλες τις σε εκτέλεση συμβάσεις, για τις οποίες οι τμηματικές τιμολο-


162

γήσεις υπερβαίνουν τα έξοδα που πραγματοποιήθηκαν συν τα αναγνωρισθέντακέρδη (μείον αναγνωρισθείσες ζημίες).

45. Η οικονομική οντότητα γνωστοποιεί κάθε ενδεχόμενη υποχρέωση και ενδεχόμε-νο περιουσιακό στοιχείο σύμφωνα με το ΔΛΠ 37 Προβλέψεις, ενδεχόμενες υπο-χρεώσεις και ενδεχόμενα περιουσιακά στοιχεία. Ενδεχόμενες υποχρεώσεις καιενδεχόμενα περιουσιακά στοιχεία μπορεί να προκύψουν από τέτοια στοιχεία,όπως έξοδα εγγυήσεων, αξιώσεις, ποινές ή πιθανές ζημίες.

ΗΜΕΡΟΜΗΝΙΑ ΕΝΑΡΞΗΣ ΙΣΧΥΟΣ

46. Το παρόν Πρότυπο εφαρμόζεται για οικονομικές καταστάσεις που καλύπτουν πε-ριόδους που αρχίζουν την ή μετά την 1η Ιανουαρίου 1995.


Κεφάλαιο 3‘ΡΧΕΣ ΚΟΣΤΟΥΣ ΙΙ... · 3.1 Γενικά Η κυρίαρχη...

Documents

Transcript of Κεφάλαιο 3‘ΡΧΕΣ ΚΟΣΤΟΥΣ ΙΙ... · 3.1 Γενικά Η κυρίαρχη...